NOTA INFORMATIVA N. 11/2011. CONTRATTI DI LEASING IMMOBILIARE: NOVITA DELLA L. 220/2010 cd. Legge di stabilità 2011

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1 Dottori Commercialisti Associati ASSOCIATI: GIOVANNI ALBERTI Professore Ordinario di Economia Aziendale all Università di Verona dottore commercialista revisore legale CLAUDIO UBINI dottore commercialista revisore legale ALBERTO CASTAGNETTI dottore commercialista revisore legale COLLABORATORI: ELISABETTA UBINI dottore commercialista revisore legale RITA MAGGI dottore in economia PIAZZA CITTADELLA 6, VERONA TELEFONO: 045/ TELEFAX: 045/ Verona, 09 marzo 2011 Spettabili CLIENTI DELLO STUDIO LORO INDIRIZZI NOTA INFORMATIVA N. 11/2011 CONTRATTI DI LEASING IMMOBILIARE: NOVITA DELLA L. 220/2010 cd. Legge di stabilità 2011 Come anticipato nella nota informativa n. 2/2011, a seguito delle novità introdotte dalla L. n. 220/2010 (legge di stabilità 2011), la disciplina delle imposte indirette applicabili nell ambito del contratto di leasing immobiliare è stata incisivamente modificata. In seguito alle modifiche introdotte, infatti, per i contratti di leasing immobiliare stipulati dall : la registrazione è obbligatoria solo in caso d uso; al momento dell acquisto del bene oggetto di leasing, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura integrale; l utilizzatore dell immobile concesso in locazione finanziaria è obbligato in solido al pagamento dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale dovute per l acquisto (operato dalla società di leasing) dell immobile da concedere in locazione, anche ove si tratti di un immobile da costruire o in corso di costruzione; al momento del riscatto del bene oggetto di leasing, in seguito all opzione per l acquisto da parte dell utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa, pari a ciascuna.

2 Inoltre, viene prevista una speciale disciplina transitoria in relazione ai contratti di leasing in corso di esecuzione alla data dell Infatti, per essi, entro il dovrà essere versata un imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale, con le modalità definite dal provv. Agenzia delle Entrate REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING Per effetto della L. n. 220/2010, il contratto di leasing stipulato dal 1 gennaio 2011, con il quale le banche o gli altri intermediari finanziari concedono in locazione un determinato immobile (abitativo o strumentale) all utilizzatore verso la corresponsione di un canone, è soggetto a registrazione solo in caso d uso. Pertanto, l imposta di registro sarà dovuta solo nell ipotesi in cui si verifichi il caso d uso, oppure in caso di registrazione volontaria del contratto di leasing. Per quanto concerne la misura dell imposta dovuta nel caso di registrazione (volontaria o derivante dal verificarsi dell uso), come rilevato da Assonime e da Assilea, non vi è alcuna indicazione specifica nel testo normativo. Tuttavia, sia Assonime che Assilea propendono per l applicazione, in tal caso, dell imposta di registro in misura fissa (168,00 euro). Inoltre, come precisato anche nel provv. Agenzia delle Entrate , non risulta più dovuta l imposta di registro sui contratti di locazione finanziaria di immobili in corso alla data dell Pertanto, non è più dovuta l imposta sulle annualità successive alla prima, per i contratti di leasing già registrati anteriormente all ACQUISTO DELL IMMOBILE DA CONCEDERE IN LEASING Al momento dell acquisto del bene oggetto di leasing, dall 1 gennaio 2011, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura integrale, in quanto la L. n. 220/2010 ha ridotto in modo consistente l ambito di applicazione della norma in base alla quale le imposte ipotecaria e catastale dovute per l acquisto del bene strumentale da concedere in leasing erano dovute in misura dimezzata. In seguito all entrata in vigore della L. n. 220/2010, infatti, il dimezzamento opera solo per i contratti di cui siano parte fondi immobiliari chiusi, mentre in tutte le altre ipotesi, all acquisto di immobili da concedere in leasing, le imposte d atto sono dovute in misura integrale. 2.1 APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE D ATTO IN MISURA INTEGRALE I contratti, stipulati dall , con i quali la società di leasing acquista l immobile da concedere in leasing, sono soggetti alle imposte indirette in misura integrale, sia nel caso in cui si tratti di un immobile abitativo che strumentale. Pertanto, nel caso di acquisto di un immobile strumentale da concedere in leasing, a partire dall , sono dovute, oltre alle normali imposte di registro e/o IVA (si precisa che in materia di IVA nulla è variato rispetto al regime applicabile al ): l imposta ipotecaria del 3%; foglio n. 2

3 e l imposta catastale dell 1%. Nel caso di acquisto di un immobile abitativo, sono dovute, oltre alle normali imposte di registro e/o IVA: l imposta ipotecaria del 2%, a meno che l atto sia soggetto ad IVA, nel qual caso l imposta ipotecaria è dovuta in misura fissa; l imposta catastale dell 1%, a meno che l atto sia soggetto ad IVA, nel qual caso l imposta catastale è dovuta in misura fissa. Tabella riassuntiva Nella seguente tabella si riassume il regime impositivo applicabile agli atti di acquisto di immobili operati da società di leasing. IMMOBILE Abitativo CEDENTE Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l intervento da non oltre 5 anni ACQUIRENTE (SOCIETÀ DI LEASING) Chiunque Abitativo Chiunque Abitativo Soggetto non IVA Chiunque IVA 10% abitazioni non prima casa 20% abitazioni di lusso Esente (ex art. 10 n. 8- bis del DPR 633/72) Fuori campo REGISTRO IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE 7% 2% + 1% 7% 2% + 1% Impresa di costruzione o ristrutturazione che ha ultimato l intervento da non oltre 4 anni Chiunque (20%) 3% + 1% (fino al : 1,5 + 0,5%) 3% + 1% Soggetti con pro rata < 25% (20%) (fino al : 1,5 + 0,5%) foglio n. 3

4 IMMOBILE CEDENTE CON OPZIONE (senza opzione) ACQUIRENTE (SOCIETÀ DI LEASING) Chiunque Soggetti con pro rata > 25% Soggetto non IVA Chiunque IVA (20%) Esente (ex art. 10 n. 8- ter del DPR 633/72) Fuori campo REGISTRO IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE 3% + 1% (fino al : 1,5 + 0,5%) 3% + 1% (fino al : 1,5 + 0,5%) 7% 2% + 1% Atti di cui siano parte fondi immobiliari chiusi ed aventi ad oggetto immobili strumentali Alla disciplina appena illustrata fanno eccezione i soli atti di acquisto di immobili strumentali da concedere in leasing in cui siano coinvolti fondi immobiliari chiusi disciplinati dall art. 37 del Testo unico in materia di intermediazione finanziaria e dall art. 14-bis della L n. 86 e successive modificazioni. Tali atti, infatti, ai sensi dell art. 35 co. 10-ter del DL n. 223/2006, rimangono soggetti alla medesima disciplina applicabile anteriormente all , ovvero le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura dimezzata e quindi: l imposta ipotecaria è dovuta nella misura dell 1,50%; l imposta catastale è dovuta nella misura dello 0,50%. 3. RESPONSABILITÀ SOLIDALE DELL UTILIZZATORE La L n. 220 ha disposto che l utilizzatore dell immobile concesso in locazione finanziaria è obbligato in solido al pagamento dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale dovute dalla società di leasing che ha acquistato l immobile da concedere in locazione, anche ove si tratti di un immobile da costruire o in corso di costruzione. Pertanto, il pagamento dell imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale dovute all atto dell acquisto dell immobile potrà essere richiesto, oltre che alle parti del contratto (venditore e società di leasing) ed al notaio stipulante (ove presente), anche all utilizzatore, sebbene esso sia un soggetto terzo rispetto al contratto di acquisto immobiliare. 4. RISCATTO DEL BENE IN LEASING Al termine del contratto di leasing, l utilizzatore ha la possibilità di esercitare l opzione per l acquisto del bene, divenendone, così, effettivo proprietario, attraverso l esercizio del potere di riscatto. foglio n. 4

5 Ove il riscatto sia posto in essere dall , le imposte di registro, ipotecaria e catastale saranno dovute in misura fissa. Pertanto, in seguito all entrata in vigore delle nuove norme della L. n. 220/2010, in caso di contratto di leasing, le imposte d atto sul trasferimento del bene oggetto di leasing: sono corrisposte in misura integrale al momento dell acquisto dell immobile ad opera della società di leasing; sono dovute in misura fissa al momento del riscatto del bene oggetto di leasing da parte dell utilizzatore. In tal modo, viene anticipata l imposizione ed eliminata ogni residua disparità tra l imposizione applicabile all acquisto operato mediante contratto di leasing e quella applicata in caso di acquisto diretto. 4.1 AMBITO DI APPLICAZIONE Il nuovo regime impositivo previsto per gli atti di riscatto sembra trovare applicazione non solo ai contratti di leasing aventi ad oggetto immobili strumentali, bensì anche a quelli aventi ad oggetto immobili abitativi o terreni. Infatti, la norma in parola fa riferimento alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati [ ], nel caso di esercizio, da parte dell utilizzatore, dell opzione di acquisto dell immobile concesso in locazione finanziaria. Pertanto, si ritiene che la formulazione normativa consenta che le imposte fisse (di registro, ipotecaria e catastale) trovino applicazione anche al riscatto di immobili abitativi, se operato dall Immobili tornati alla società di leasing per risoluzione del contratto per inadempimento dell utilizzatore Per espressa disposizione normativa, le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa trovano applicazione anche alle cessioni operate dall dalle società di leasing che siano ritornate nella disponibilità di immobili concessi in leasing in seguito alla risoluzione del contratto per inadempimento dell utilizzatore. La norma non richiede altre condizioni, sicché la cessione pare scontare le imposte d atto in misura fissa a prescindere dall identità del cessionario o dal tipo di immobile ceduto. 4.2 TABELLA RIASSUNTIVA Nella seguente tabella si riassume il regime di imponibilità della compravendita, applicandolo al riscatto dell immobile in leasing, distinguendo il regime applicabile fino al rispetto a quello applicabile dall (data di entrata in vigore della L. n. 220/2010). IMMOBILE RISCATTATO SOCIETÀ DI LEASING UTILIZZATORE IVA REGISTRO IPOTECARIE CATASTALI Abitativo Impresa di costruzione o ristrutturazione Chiunque 4% prima casa foglio n. 5

6 IMMOBILE RISCATTATO SOCIETÀ DI LEASING che ha ultimato l intervento da non oltre 5 anni UTILIZZATORE IVA REGISTRO 10% altre abitazioni 20% lusso Abitativo Chiunque Esente 3% prima casa e 7% altre abitazioni IPOTECARIE CATASTALI 2% + 1% ( se prima casa) 168,00+ Impresa di costruzione/ ristrutturazione che ha ultimato l intervento da non oltre 4 anni Chiunque Soggetti con pro rata 25% Soggetto non IVA CON OPZIONE Chiunque SENZA OPZIONE Soggetti con pro rata > 25% Esente foglio n. 6

7 5. IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI CONTRATTI IN CORSO ALL La L n. 220 prevede che per tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili in corso di esecuzione alla data dell , le parti sono tenute a versare un imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale, da corrispondersi in un unica soluzione entro il L esigenza di prevedere una disciplina transitoria con l introduzione dell imposta sostitutiva in esame, deriva dal fatto che vi sono contratti di leasing, stipulati durante la vigenza delle citate disposizioni del DL 223/2006, che hanno determinato l applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura dimezzata al momento dell acquisto dell immobile da parte della società di leasing e che ora, in applicazione della nuova disciplina dettata dalla L. n. 220/2010, in caso di opzione per il riscatto, verrebbero a scontare le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. La misura dell imposta sostitutiva dovuta è definita applicando all importo dell imposta ipotecaria e catastale, determinato secondo quanto disposto dall art. 35 co. 10-sexies del DL n. 223/2006, nel testo vigente fino al, una riduzione di una percentuale pari al 4 per cento moltiplicato per gli anni di durata residua del contratto. Le modalità di versamento della suddetta imposta sostitutiva sono state stabilite con il provv. Agenzia delle Entrate AMBITO DI APPLICAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA Come precisato dall Agenzia delle Entrate nel provv , l imposta sostitutiva è dovuta per tutti i contratti di locazione finanziaria in corso di esecuzione all e quindi: sia ove abbiano ad oggetto immobili strumentali che abitativi; anche ove abbiano ad oggetto immobili da costruire o in corso di costruzione. Inoltre, viene stabilito che l imposta sostitutiva deve essere corrisposta anche in relazione ai contratti di locazione finanziaria per i quali, entro il, sia stato esercitato il diritto di riscatto da parte dell utilizzatore, ma non sia stato ancora stipulato il relativo atto di compravendita. 5.2 SOGGETTI TENUTI AL VERSAMENTO DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA Sono tenute al versamento dell imposta sostitutiva le parti contraenti dei contratti di locazione finanziaria, in corso di esecuzione alla data dell L assolvimento dell imposta dovuta da parte di uno dei contraenti comporta l estinzione dell obbligo tributario verso l erario, con effetto anche nei confronti degli altri contraenti. 5.3 MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva da corrispondere entro il è computata applicando all importo delle imposte ipotecaria e catastale, determinato secondo quanto disposto dall art. 35 co. 10-sexies del DL 223/2006 nel testo vigente fino al, una riduzione di una percentuale pari al 4 per cento moltiplicato per gli anni di durata residua del contratto. foglio n. 7

8 Quindi, come chiarito dal provv. Agenzia delle Entrate , per calcolare l imposta sostitutiva dovuta, è necessario procedere nel modo seguente: si applicano le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale nella misura in cui erano applicabili fino al sul costo sostenuto dal concedente per l acquisto o la costruzione dell immobile, in misura pari al: - 2% (1,50% + 0,50%), se si tratta di fabbricati strumentali; - 3% (2% + 1%), se si tratta di fabbricati abitativi; si scomputa dall ammontare così calcolato quanto versato a titolo di imposta di registro sui canoni di leasing fino alla data di versamento dell imposta sostitutiva, tenendo presente che per i leasing di fabbricati abitativi l imposta di registro sui canoni andava applicata con l aliquota del 2%, mentre sui leasing di fabbricati strumentali con l aliquota dell 1%; si riduce l ammontare così calcolato in misura pari al 4% per ogni anno residuo di durata del contratto di leasing. Esempio Si ipotizzi un contratto di leasing: che, all , abbia una durata residua di 6 anni; avente ad oggetto un immobile strumentale il cui valore originario (costo sostenuto dall impresa di leasing) fosse di ,00 euro. Al momento del riscatto, tale contratto avrebbe dovuto scontare, in base al previgente art. 35 co. 10-ter del DL 223/2006, le imposte ipotecaria e catastale nella seguente misura: 2% di ,00 = ,00 euro Da tale cifra, ai sensi del previgente co. 10-sexies dell art. 35 del DL 223/2006, deve essere sottratta l imposta di registro proporzionale pagata fino al momento della corresponsione dell imposta sostitutiva (che ipotizziamo ammontasse a 2.000,00 euro). Pertanto, l imposta dovuta ammonterebbe a , ,00 euro = 8.000,00 euro. Di conseguenza, l imposta sostitutiva dovuta entro il , in questo caso, sarebbe pari a: 8.000,00 - (6x4% di 8.000,00)= 8.000,00 (24% di 8.000,00)= 8.000, ,00 = 6.080, MODALITÀ DI PAGAMENTO DELL IMPOSTA SOSTITUTIVA L imposta sostitutiva dovuta deve essere versata: in un unica soluzione; entro il ; esclusivamente mediante i servizi telematici dell Agenzia delle Entrate. foglio n. 8

9 A far data dal , come disposto dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del , è attiva la procedura telematica per il versamento dell imposta sostitutiva in oggetto. * * * Restando a disposizione per ogni ulteriore approfondimento, è gradita l occasione per inviarvi i migliori saluti. Studio Alberti Ubini Castagnetti foglio n. 9