IVA: i chiarimenti dell Agenzia delle entrate sulla comunicazione delle operazioni con soggetti stabiliti in Paesi black list

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1 CIRCOLARE N. 35 DEL 27 OTTOBRE 2010 IMPOSIZIONE INDIRETTA IVA: i chiarimenti dell Agenzia delle entrate sulla comunicazione delle operazioni con soggetti stabiliti in Paesi black list

2 ABSTRACT La circolare esamina i chiarimenti forniti dall Agenzia delle entrate con la circolare n. 53/E del 21 ottobre 2010 sulla disciplina della comunicazione, da parte dei soggetti passivi ai fini IVA, delle operazioni intercorse con soggetti stabiliti in Paesi a fiscalità privilegiata, evidenziando le indicazioni al riguardo fornite dell Agenzia, sia quelle conformi alle affermazioni contenute nella nostra circolare n. 32 del 2010 emanata lo stesso giorno e riguardante lo stesso argomento sia quelle in relazione alle quali l Agenzia ha espresso un diverso orientamento. PROVVEDIMENTI COMMENTATI Circolare 21 ottobre 2010, n. 53/E dell Agenzia delle entrate * * * 2

3 INDICE Introduzione p Profili soggettivi p Soggetti tenuti alla presentazione della comunicazione p Soggetti stabiliti in Paesi black list p Contenuto della comunicazione p Generalità p Operazioni non soggette ad imposta p Importazioni p Operazioni con rappresentanti fiscali o stabili organizzazioni di operatori di Paesi black list p Operazioni esenti escluse dalla comunicazione p Periodicità di trasmissione p Modalità e termini di presentazione p Sanzioni p.16 3

4 Introduzione In coincidenza con la pubblicazione della nostra circolare n. 32 del 21 ottobre scorso, con la quale abbiamo illustrato la disciplina del nuovo obbligo di comunicazione, in via telematica, delle operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei Paesi a fiscalità privilegiata, l Agenzia delle entrate ha diramato con la circolare n. 53/E del 21 ottobre 2010 gli attesi chiarimenti sull interpretazione delle disposizioni che disciplinano tale obbligo e sulla loro concreta applicazione. Al riguardo è da segnalare che la circolare dell Agenzia, nel confermare la maggior parte degli orientamenti interpretativi da noi assunti nella circolare n. 32, non ne condivide, tuttavia, alcuni; essa, comunque, fornisce specifiche istruzioni su talune delle questioni interpretative da noi evidenziate. In via generale, come peraltro espressamente specificato in vari suoi passi, la circolare dell Agenzia, nell interpretare le disposizioni sui presupposti soggettivi ed oggettivi del nuovo obbligo, e sulle concrete modalità di compilazione della comunicazione, ha inteso dare la più ampia attuazione possibile alla finalità ultima del provvedimento, che è quella di monitorare tutte le operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei Paesi a regime fiscale privilegiato, in un ottica di totale contrasto ai fenomeni di frode e di evasione dell IVA. In tale ottica, evidentemente, devono interpretarsi i rigidi orientamenti assunti in merito, ad esempio, all obbligo di inserire nella comunicazione anche le importazioni di beni da Paesi black list oppure le operazioni realizzate con stabili organizzazioni di soggetti stabiliti in tali Paesi; orientamenti sui quali abbiamo manifestato nella circolare n. 32 un diverso avviso e che si illustreranno in seguito. E da osservare altresì che alcune scelte operate dall Agenzia, che in concreto creeranno alle imprese nuovi oneri in termini di revisione delle procedure contabili attualmente utilizzate o di adozione di nuovi sistemi di rilevazione delle operazioni da indicare nella comunicazione in parola si pensi, ad esempio, all obbligo di comunicare i dati delle operazioni intercorse con gli operatori economici stabiliti nei tre Paesi comunitari compresi fra quelli black list (Lussemburgo, Isola di Man e Principato di Monaco) avrebbero, a nostro avviso, potuto essere evitate tenendo in considerazione il fatto che i dati chiesti ai contribuenti già pervengono all Amministrazione finanziaria attraverso altre comunicazioni (nel caso sopra ipotizzato, attraverso gli elenchi delle operazioni intracomunitarie). 4

5 E auspicabile, quindi, che l Agenzia possa in futuro rivedere alcune delle scelte operate, semplificando gli obblighi dichiarativi dei soggetti IVA. Inoltre, occorre rilevare che la circolare n. 53/E è stata emanata a ridosso del termine ultimo (2 novembre 2010) per il primo invio dei dati e, quindi, è presumibile che i contribuenti incorrano in errori e omissioni nella compilazione della comunicazione, non potendosi tempestivamente adeguare alle indicazioni contenute nella circolare. L Agenzia dovrebbe tener conto di tale circostanza nella valutazione degli eventuali errori o omissioni, anche in considerazione della particolare severità delle sanzioni 1. Più in generale, l Amministrazione finanziaria potrebbe riconoscere agli interessati, in considerazione dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente 2, la possibilità di adeguarsi alle indicazioni contenute nella circolare n. 53/E in un congruo lasso di tempo, che potrebbe essere individuato nei sessanta giorni decorrenti dalla pubblicazione della circolare dell Agenzia. Aderendo a tale impostazione, ad esempio, le comunicazioni con le integrazioni o le rettifiche di dati già comunicati potrebbero essere presentate entro la prima scadenza del termine di trasmissione della comunicazione successiva a tale periodo, quindi entro il 31 dicembre Profili soggettivi 1.1 Soggetti tenuti alla presentazione della comunicazione Sono obbligati alla trasmissione della comunicazione i soggetti passivi ai fini IVA 3 : tali soggetti, ad avviso dell Agenzia, devono essere individuati a norma degli articoli 4 e 5 del d.p.r. n. 633 del Proprio con riferimento al disposto dell art. 4, secondo cui le operazioni realizzate da enti non commerciali si considerano effettuate nell esercizio di impresa solo se realizzate nell esercizio di attività commerciali o agricole, nella circolare n. 53/E l Agenzia riconosce, in linea con le indicazioni da noi fornite nella circolare n. 32, che gli enti non commerciali devono trasmettere la comunicazione solo per le operazioni 1 V. il paragrafo 5 della circolare Assonime n. 32 del L art. 3, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27 luglio 2000) stabilisce che in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dall adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. 3 V. art. 1, comma 1, del decreto incentivi. 5

6 riconducibili ad attività di natura commerciale, mentre ne rimangono escluse quelle riferibili alla sfera istituzionale. Sempre riguardo agli enti non commerciali, l Agenzia precisa che il principio secondo cui gli enti predetti sono considerati soggetti passivi ai fini IVA per le prestazioni di servizi acquistate, senza distinzione tra acquisti di servizi destinati ad attività istituzionali o commerciali principio derivante dell ampliamento della nozione di soggetto passivo disposto in sede comunitaria 4 deve essere limitato alla determinazione della territorialità del tributo, con la conseguenza che gli acquisti realizzati dagli enti in questione nell esercizio dell attività istituzionale non sono comunque da includere nella comunicazione. Nella circolare n. 53/E non sono, invece, menzionati gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni cui è stato attribuito un numero di partita IVA per specifiche finalità 5 : come abbiamo già osservato 6, è da ritenere che neppure tali soggetti debbano presentare la comunicazione non rivestendo, sotto un profilo sostanziale, la qualifica di soggetti passivi d imposta 7. La disciplina del nuovo obbligo di comunicazione non contiene espressi esoneri di carattere soggettivo; tuttavia, in considerazione del fatto che l obbligo di comunicazione riguarda in linea generale le operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini IVA, si può ritenere che siano esclusi dall adempimento quei soggetti che usufruiscono dell esonero dall obbligo di registrazione delle operazioni. In proposito, nella circolare n. 53/E l Agenzia riconosce, in effetti, che non sono tenuti a presentare la comunicazione i contribuenti minimi indicati nell art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007, e i soggetti che adottano il regime delle nuove iniziative d impresa e di lavoro autonomo indicati nell art. 13 della legge n. 388 del 2000, sul rilievo che si tratta appunto di soggetti esonerati dall obbligo di registrazione delle operazioni. 4 V. l art. 43 della direttiva 2006/112/CE; tale principio è stato recepito in ambito nazionale con l art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c), del d.p.r. n Si tratta degli enti che hanno realizzato nell anno precedente ovvero nel corso dell anno acquisti intracomunitari di beni, diversi dai mezzi di trasporto nuovi e dai prodotti soggetti ad accisa, per un ammontare superiore a euro, obbligati perciò a chiedere l attribuzione di un numero di partita IVA al fine di assoggettare ad imposta gli acquisti intracomunitari effettuati a norma dell art. 38 del decreto legge n. 331 del 1993, nonché degli enti che pur avendo effettuato acquisti intracomunitari per un ammontare inferiore a euro, hanno optato per l applicazione dell imposta su tali acquisti, e dispongono quindi di un numero di partita IVA ai sensi del comma 6 dell art. 38 del decreto legge n. 331 del Il limite dei euro è assunto al netto dell imposta sul valore aggiunto e degli acquisti di beni soggetti ad accisa e di mezzi di trasporto nuovi. 6 V. il paragrafo 1.1 della circolare Assonime n. 32 del V. il paragrafo 12.1 della circolare 23 febbraio 1994, n. 13 del Ministero delle finanze. 6

7 Nella stessa ottica dovrebbero ritenersi esonerati dall obbligo di trasmissione della comunicazione le associazioni sportive dilettantistiche e i soggetti ad esse assimilati che applicano il regime della legge n. 398 del 1991, in quanto anche tali soggetti usufruiscono dell esonero dagli obblighi di registrazione. La circolare n. 53/E dell Agenzia conferma 8, altresì, che fra i soggetti obbligati a trasmettere la comunicazione sono compresi anche i soggetti non residenti direttamente identificati in Italia o che hanno ivi nominato un rappresentante fiscale, nonché quelli che hanno istituito in Italia una stabile organizzazione. Infine, a nostro avviso, l obbligo di trasmissione della comunicazione non dovrebbe riguardare le stabili organizzazioni istituite all estero da soggetti d imposta nazionali: tali stabili organizzazioni, infatti, sotto il profilo dell ambito territoriale dell IVA, non sono considerate soggetti passivi d imposta, condizione richiesta, invece, dall art. 1, comma 1, del decreto incentivi ai fini dell individuazione dei soggetti che devono osservare il nuovo adempimento. 1.2 Soggetti stabiliti in Paesi black list Il nuovo obbligo di comunicazione è attinente alle operazioni, attive e passive, che i soggetti passivi ai fini dell IVA realizzano con operatori economici che hanno sede, residenza o domicilio in Stati o territori a fiscalità privilegiata, indicati nei decreti 4 maggio 1999 e 21 novembre Quanto all individuazione degli Stati o territori a fiscalità privilegiata, la circolare dell Agenzia conferma, come rilevato nella nostra circolare n. 32, che l obbligo di segnalazione sussiste anche in relazione a Paesi che compaiono in uno solo di tali decreti. Peraltro, nel d.m. 21 novembre 2001 alcuni Stati sono considerati a fiscalità privilegiata con determinati limiti soggettivi o oggettivi 9 : al riguardo, l Agenzia precisa che tali limiti non rilevano ai fini dell obbligo in esame. Di conseguenza, se la controparte è stabilita in un Paese black list, i dati delle operazioni attive e passive con essa realizzate devono essere inseriti nella comunicazione indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto o dalla tipologia dell attività svolta. Ciò, se indubbiamente semplifica gli adempimenti procedurali finalizzati alla compilazione della comunicazione, costituisce 8 V. il paragrafo 1.1 della circolare Assonime n. 32 del V. al riguardo la nota 18 della circolare Assonime n. 32 del

8 un estensione dell obbligo in questione a fattispecie che vanno oltre quelle specificamente rilevanti ai fini della fiscalità privilegiata. Ulteriori precisazioni contenute nella circolare dell Agenzia sono attinenti al concetto di operatore economico, atteso che le operazioni da comunicare sono solo quelle intercorse con soggetti che rivestono tale qualifica. Al riguardo l Agenzia richiama la definizione comunitaria dettata dal comma 1 dell art. 9 della direttiva di rifusione 10, secondo cui si considera tale chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Relativamente alla verifica dello status di operatore economico da parte dei soggetti tenuti al nuovo obbligo, l Agenzia specifica che la sussistenza di questo requisito può essere provata con l eventuale certificazione, oppure il numero identificativo, rilasciati dalle competenti amministrazioni fiscali degli Stati black list che attestano lo svolgimento da parte di un determinato soggetto stabilito in detti Paesi di un attività economica, oppure ancora con una dichiarazione della stessa controparte attestante lo svolgimento di un attività imprenditoriale, professionale o artistica. A questo ultimo riguardo, i soggetti IVA nazionali potrebbero incontrare difficoltà ad ottenere queste informazioni da operatori terzi, in mancanza di una normativa sovranazionale che obblighi detti operatori a fornire le informazioni richieste. 2. Contenuto della comunicazione 2.1 Generalità In relazione al contenuto della comunicazione, la circolare dell Agenzia, nel richiamare l art. 1 del decreto incentivi secondo cui tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, intercorse tra i soggetti passivi IVA e gli operatori economici stabiliti nei predetti Paesi a fiscalità privilegiata devono essere indicate nella comunicazione precisa che fra tali operazioni rientrano: - le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni posti in essere con operatori economici stabiliti in Paesi black list appartenenti all Unione europea: essi sono il Lussemburgo, l Isola di Man e il Principato di Monaco 11 ; 10 Direttiva 2006/112/CE. 11 V. il paragrafo 2 della circolare Assonime n. 32 del

9 - le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black list appartenenti all Unione europea; - le esportazioni e le importazioni di beni realizzate con operatori economici stabiliti in Paesi black list non appartenenti all Unione europea; - le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black list non appartenenti all Unione europea. Per quanto concerne gli elementi informativi da indicare nel modello di comunicazione relativamente agli operatori esteri, la circolare precisa che deve essere indicato il numero di codice fiscale di tali soggetti oppure, in mancanza, un altro codice identificativo, in linea con la previsione del comma 1 dell art. 4 del d.m. 30 marzo In relazione al momento in cui le operazioni rilevano ai fini del loro inserimento nella comunicazione, la circolare dell Agenzia individua 12 tale momento nella data di registrazione delle operazioni nei registri IVA. Si tratta di una soluzione che conferma quanto da noi ritenuto 13, coerentemente con il dato normativo: il comma 2 dell art. 4 del d.m. 30 marzo 2010 prevede, infatti, che nelle comunicazioni siano indicate le operazioni registrate o soggette a registrazione, ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, nel periodo di riferimento. Non assume rilievo, quindi, il momento di effettuazione delle operazioni determinato a norma dell art. 6 del d.p.r. n L Agenzia, peraltro, attribuisce rilevanza ai fini in esame anche alla data di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, se precedente o alternativa alla registrazione ai fini dell IVA. Al riguardo, mentre sembra condivisibile che le prestazioni di servizi extraterritoriali (di cui all art. 3 del decreto 5 agosto 2010) debbano essere segnalate nel modello di comunicazione relativo ad un determinato periodo in base alla data di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, in assenza dell obbligo di registrazione nei registri IVA, suscita invece perplessità il fatto che le operazioni soggette agli ordinari obblighi di annotazione ai fini IVA debbano essere incluse nella comunicazione con riferimento alla data della loro registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, se precedente alla registrazione nei registri IVA. Ciò sembra contrario, infatti, a quanto disposto dal sopra citato art. 4, comma 2, del decreto 30 marzo 2010, secondo cui nel modello di comunicazione sono incluse le operazioni registrate o 12 V. paragrafo 3.1 della circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E del V. paragrafo 2.1 della circolare Assonime n. 32 del

10 soggette a registrazione ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto nel periodo di riferimento di cui all art. 2. Per quanto concerne, in particolare, i servizi extraterritoriali indicati nell art. 3 del decreto 5 agosto 2010, non soggetti ad obbligo di registrazione ai fini IVA, viene poi fornito dall Agenzia un ulteriore criterio di riferimento cui attenersi per determinare il momento in cui inserire i servizi in parola nella comunicazione, che è quello del pagamento del corrispettivo. I servizi devono essere segnalati nel modello avendo riguardo alla data dell intervenuto pagamento in mancanza della registrazione nelle scritture contabili obbligatorie. La circolare fornisce, poi, altri importanti chiarimenti, in base ai quali: - il momento rilevante per l indicazione nella comunicazione degli acquisti di beni da San Marino senza addebito d imposta è quello della registrazione dell autofattura o della fattura del cedente sanmarinese integrata con l indicazione dell imposta; - le operazioni per le quali l IVA è assolta in Italia con il meccanismo dell inversione contabile sono inserite nel modello di comunicazione fra le operazioni passive (non rilevando, quindi, a tal fine il fatto che l autofattura è registrata anche nel registro delle operazioni attive). A tal proposito è da ritenere che, in linea con il ricordato principio generale secondo cui le operazioni sono da inserire nella comunicazione con riferimento al momento della loro registrazione, il periodo in cui comprendere nella comunicazione le autofatture emesse dagli operatori nazionali per tali operazioni passive è quello della loro registrazione nel registro IVA di cui all art. 25 del d.p.r. n Resta fermo, comunque, come già osservato nella nostra circolare n , che le operazioni da includere nella comunicazione sono quelle effettuate dal 1 luglio 2010, oppure, nel caso si tratti delle prestazioni di servizi individuate dall art. 3 del decreto 5 agosto 2010, dal 1 settembre 2010, come disposto, rispettivamente, dall art. 5 del decreto 30 marzo 2010 e dall art. 4 del decreto 5 agosto Così, ad esempio, nel modello di comunicazione relativo al mese di luglio devono essere inserite le operazioni effettuate dal 1 luglio e registrate (anche solo in contabilità generale) nello 14 E comunque da ricordare, al riguardo, in termini più generali, che per le operazioni passive l art. 25 del d.p.r. n. 633 non individua un vero e proprio termine per la loro annotazione nel registro degli acquisti: la registrazione è, infatti, un adempimento solamente funzionale alla detrazione, diritto che può essere esercitato sino alla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale esso è sorto (art. 19, comma 1, del d.p.r. n. 633). 15 V. il paragrafo 2.1 del circolare Assonime n. 32 del

11 stesso mese di luglio, ma non quelle effettuate nel mese di giugno o in mesi precedenti e registrate a luglio; nel modello relativo al mese di agosto devono essere indicate le operazioni effettuate a decorrere dal 1 luglio e registrate, anche solo in contabilità generale, durante il mese di agosto. 2.2 Operazioni non soggette ad imposta In ordine all individuazione delle operazioni non soggette ad IVA da includere nella comunicazione, la circolare conferma quanto da noi osservato nella circolare n. 32, e cioè che tale categoria comprende le operazioni sulle quali l IVA non si applica per carenza del requisito territoriale di imposizione, ma che risultano soggette agli obblighi di fatturazione e di registrazione. Si tratta, in buona sostanza, delle operazioni non soggette indicate al comma 6 dell art. 21 del d.p.r. n. 633, cioè le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale e le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti in altro Stato comunitario 16. La comunicazione di queste ultime operazioni, costituisce come abbiamo rilevato nella nostra circolare n. 32 un inutile duplicazione degli adempimenti, dovendo tali prestazioni essere indicate, sia pure con diverse modalità, anche negli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie. La circolare dell Agenzia conferma 17, inoltre, che con l art. 3 del d.m. 5 agosto 2010 il nuovo obbligo è stato esteso anche alle prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti ai fini IVA effettuate nei confronti di operatori economici stabiliti in Paesi black list o rese da tali operatori a soggetti IVA nazionali. Sebbene per tali operazioni non sia, in genere, previsto l obbligo per gli operatori nazionali di registrare le fatture emesse o ricevute, l esigenza di acquisire i dati relativi alle operazioni in parola per una più efficace lotta ai fenomeni di frode fiscale, ha indotto il Ministero delle finanze a comprendere le stesse fra quelle da indicare nella comunicazione. Relativamente a tali operazioni la circolare n. 53/E 18 precisa come già osservato al precedente paragrafo 2.1 che il momento rilevante ai fini del loro inserimento nella comunicazione è quello della registrazione dei relativi documenti, emessi o ricevuti, nelle scritture contabili obbligatorie o, in mancanza, quello del pagamento del corrispettivo. 16 Trattasi, in concreto, delle prestazioni rese ad operatori economici stabiliti in Lussemburgo, Isola di Man e Principato di Monaco. 17 V. al riguardo il paragrafo 2.2 della circolare Assonime n. 32 del V. paragrafo 3.1 della circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E del

12 2.3 Importazioni Come accennato, l Agenzia ha precisato che fra le operazioni da indicare nella comunicazione sono comprese non solo le cessioni all esportazione (come, del resto, può ricavarsi dalla circostanza che nella comunicazione sono da includere anche le operazioni non imponibili 19 ), ma anche le importazioni. La scelta dell Agenzia di obbligare i soggetti IVA ad indicare nella comunicazione anche le importazioni di beni da Paesi black list probabilmente motivata con l esigenza di monitorare tutte le operazioni intercorse con soggetti stabiliti in detti Paesi suscita perplessità. Nella nostra circolare n. 32 abbiamo già evidenziato 20 che le importazioni sono operazioni con caratteristiche peculiari rispetto alle operazioni indicate nell art. 1 del decreto incentivi ( cessioni e prestazioni rese e ricevute ). Le importazioni, infatti, nel contesto dell art. 1 del d.p.r. n. 633 che individua l ambito applicativo dell IVA sono menzionate separatamente dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi e, nell ambito della disciplina IVA, sono assoggettate ad imposta secondo presupposti soggettivi ed oggettivi autonomamente individuati nel Titolo V del decreto. Inoltre, l esigenza di monitorare le importazioni dai Paesi black list e controllare la corretta applicazione dell IVA dovrebbe già essere garantita dalle procedure doganali: i dati relativi al soggetto estero cedente i beni, l imponibile e l IVA dovuta già affluiscono, infatti, all Amministrazione finanziaria, peraltro con modalità sempre più automatizzate, stante il processo di informatizzazione di tali procedure in atto 21. Il momento rilevante per determinare il periodo in cui comprendere le importazioni nella comunicazione dovrebbe essere in linea con il principio generale sopra ricordato quello della data di registrazione delle bollette doganali nel registro dell art. 25 del d.p.r. n E auspicabile, dunque, un ripensamento dell Agenzia delle entrate sulla questione, anche tenuto conto delle difficoltà operative che l indicazione delle importazioni nella comunicazione può comportare, dovendosi desumere i dati relativi all ammontare imponibile dell operazione e alla relativa imposta dalla bolletta doganale che spesso 19 L obbligo di inserire le cessioni all esportazione nella comunicazione può desumersi anche dalle istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione riguardanti le operazioni attive da indicare nel quadro A, che menzionano espressamente le cessioni all esportazione fra le operazioni non imponibili. 20 V. paragrafo 2.3 della circolare Assonime n. 32 del Il riferimento è, tra l altro, al progetto comunitario AIS (Automated Import System) che prevede, per il 2013, la completa automatizzazione delle procedure doganali di importazione. 12

13 contiene anche i dati relativi a servizi connessi con l importazione (trasporto, assicurazione, carico, movimentazione, ecc.). 2.4 Operazioni con rappresentanti fiscali o stabili organizzazioni di operatori di Paesi black list. Relativamente all individuazione degli operatori economici con sede, residenza o domicilio nei Paesi black list nei cui confronti le operazioni di acquisto o vendita di beni e di servizi devono essere inserite nella comunicazione la circolare dell Agenzia conferma quanto da noi ritenuto 22, nel silenzio della legge, secondo cui anche le operazioni che intercorrono con il rappresentante fiscale di un operatore economico stabilito in uno di tali Paesi devono essere indicate nella comunicazione, e ciò anche qualora il rappresentante sia stato nominato in un Paese non incluso nella black list. La medesima circolare stabilisce, nel contempo, che devono essere del pari oggetto di comunicazione sempre al fine di contrastare le frodi IVA le operazioni che i soggetti IVA nazionali realizzano nei confronti delle stabili organizzazioni degli operatori economici stabiliti in Paesi black list, e ciò anche qualora siano situate in Paesi non compresi fra quelli a fiscalità privilegiata. Tale obbligo sussiste perfino quando la stabile organizzazione di un operatore economico residente in un Paese black list è situata nel territorio dello Stato. Ciò comporta che anche le operazioni interne fra due soggetti IVA nazionali tali sono il soggetto tenuto alla comunicazione e la stabile organizzazione in Italia dell operatore economico estero sono soggette ad una comunicazione che è finalizzata a combattere le frodi IVA realizzate a livello transnazionale. Tale orientamento suscita perplessità e meriterebbe di essere riesaminato da parte dell Agenzia. Ed invero, come da parte nostra già rilevato nella circolare n , alle stabili organizzazioni in Paesi europei di soggetti sia comunitari, che non appartenenti all Unione europea è attribuita ai fini IVA la natura di autonomi soggetti passivi d imposta equiparati ai soggetti passivi residenti nello Stato in cui sono istituite le stabili organizzazioni. Da ciò discende che le operazioni che i soggetti IVA comunitari e quindi anche quelli nazionali rendono a o acquisiscono da tali stabili organizzazioni comprese quelle degli operatori economici stabiliti in Paesi black list hanno, ai fini dell IVA, una loro autonomia giuridica rispetto a quelle poste in essere dai soggetti IVA comunitari direttamente con gli operatori economici in parola. Ne dovrebbe perciò 22 V. il paragrafo 2.4 della circolare Assonime n. 32 del V. il paragrafo 2.4 della circolare Assonime n. 32 del

14 logicamente conseguire la non inclusione nella comunicazione dei soggetti IVA nazionali delle operazioni realizzate nei confronti delle stabili organizzazioni in questione. 2.5 Operazioni esenti escluse dalla comunicazione L art. 2 del d.m. 5 agosto 2010 ha previsto l esclusione dalla comunicazione delle operazioni esenti (quali ad esempio, le operazioni bancarie, finanziarie o assicurative) rese da soggetti d imposta che, in relazione ad esse, si avvalgono della dispensa dagli adempimenti formali ai sensi dell art. 36-bis del d.p.r. n La circolare n. 53/E dell Agenzia autorevolmente conferma 24 che l art. 2 risulta in linea con la disposizione del decreto incentivi 25 in base alla quale devono essere comunicate solo le operazioni registrate o soggette a registrazione. Inoltre, la circolare, nell evidenziare che a norma dello stesso art. 2 devono, viceversa, essere comprese nella comunicazione le operazioni imponibili realizzate da tali contribuenti, chiarisce che non sussiste, comunque, l obbligo di comunicare gli acquisti di beni e servizi realizzati da questi soggetti, considerata la scarsa rilevanza di tali operazioni ai fini del controllo delle frodi IVA per l indetraibilità dell imposta relativa agli acquisti. Dai chiarimenti forniti in materia dall Agenzia si può, peraltro, anche desumere la conferma della insussistenza dell obbligo per i contribuenti in parola di comunicare le operazioni non imponibili o non soggette da loro effettuate. 3. Periodicità di trasmissione Nella circolare n. 53/E sono fornite indicazioni utili per determinare la periodicità di presentazione della comunicazione, sia a regime, sia in occasione del primo invio del relativo modello. In termini generali, la circolare ha precisato che, coerentemente con il principio sopra richiamato secondo cui il momento rilevante per determinare il periodo in cui comprendere le operazioni da comunicare coincide con la data della registrazione nei 24 V. il paragrafo 2.5 della circolare Assonime n. 32 del V. art.1, comma 1, del decreto incentivi. 14

15 registri IVA (o, se anteriore o in alternativa, con la data di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie) delle operazioni realizzate con i soggetti stabiliti in Paesi black list, al fine di stabilire la periodicità (mensile o trimestrale) della presentazione della comunicazione, si deve tener conto delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi registrate nei quattro trimestri precedenti nei registri IVA o nelle scritture contabili obbligatorie. Ricordiamo in proposito che la periodicità di presentazione della comunicazione è trimestrale quando l ammontare delle operazioni non ha superato euro nei quattro trimestri precedenti rispetto a quello di riferimento e per ciascuna delle categorie di operazioni da comunicare 26. Se, invece, l ammontare delle operazioni è superiore a euro, l obbligo di trasmissione è mensile 27. Sul punto la circolare chiarisce che ai fini del conteggio del limite di euro, le operazioni imponibili devono essere assunte al netto della relativa imposta. Sempre in relazione ai criteri di determinazione della periodicità, nella circolare n. 53/E è confermato che il superamento della soglia deve essere accertato distintamente per ciascuna delle categorie di operazioni da comunicare, e che il superamento di detto limite per una categoria di operazioni comporta che debba essere osservata la periodicità mensile anche per le altre categorie di operazioni da comunicare. Per quanto concerne la periodicità della comunicazione in sede di prima applicazione del nuovo obbligo, ad avviso dell Agenzia le regole cui attenersi per il calcolo dell ammontare di ciascuna categoria di operazioni rese o ricevute nei quattro trimestri precedenti sono diverse, a seconda che si tratti di cessioni di beni o di prestazioni di servizi. In particolare, relativamente alle operazioni relative a beni, dal momento che devono essere inserite nel modello di comunicazione quelle effettuate dal 1 luglio 2010, per verificare se è stato superato il limite dei euro ci si deve riferire alle cessioni e (separatamente) agli acquisti dei quattro trimestri precedenti tale data, cioè alle operazioni realizzate a decorrere dal 1 luglio Per le prestazioni di servizi, invece, in considerazione del fatto che per tali operazioni sono state modificate le regole di territorialità dal 2010, e potrebbe risultare difficile il 26 Le operazioni cui riferirsi, indicate all art. 1, comma 1, del decreto 30 marzo 2010 sono: le cessioni di beni effettuate; le prestazioni di servizi rese; gli acquisti di beni effettuati e le prestazioni di servizi ricevute. 27 V. art. 2 del decreto 30 marzo

16 calcolo delle prestazioni rese nel 2009 con operatori di Paesi black list, l Agenzia riconosce adottando una soluzione per certi versi analoga a quella accolta per gli elenchi Intrastat dei servizi intracomunitari 28 che per verificare il superamento o meno della soglia dei euro ci si deve riferire alle prestazioni rese e (separatamente) a quelle ricevute dal 1 gennaio L orientamento dell Agenzia relativamente alla prima comunicazione delle cessioni e degli acquisti di beni, impone ai soggetti IVA il gravoso onere contabile di ricostruire l ammontare delle operazioni intercorse con gli operatori economici stabiliti nei Paesi black list (comprese per quanto più sopra evidenziato le operazioni realizzate con i rappresentanti fiscali e le stabili organizzazioni di tali operatori) nei quattro trimestri solari ricompresi nel periodo che va dal 1 luglio 2009 al 30 giugno Se, infatti, l ammontare complessivo di una qualsiasi delle categorie di operazioni da comunicare ha superato euro anche solo in un trimestre, il soggetto IVA deve presentare la comunicazione mensilmente e, entro il prossimo 2 novembre, deve trasmettere in modo separato le comunicazioni delle operazioni di luglio, agosto e settembre. 4. Modalità e termini di presentazione La circolare n. 53/E non contiene particolari indicazioni in relazione alle modalità di trasmissione della comunicazione, per le quali rinviamo, dunque, al paragrafo n. 4 della nostra circolare n. 32 ed alle dettagliate istruzioni per la compilazione del modello di comunicazione. Per quanto concerne i termini di presentazione della comunicazione in sede di prima applicazione dell adempimento, l Agenzia conferma che per i periodi mensili di luglio e agosto devono essere trasmessi, entro il prossimo 2 novembre, due separati modelli di comunicazione. 5. Sanzioni L Agenzia riconosce espressamente nella circolare n. 53/E 29 che per il mancato invio della comunicazione, o per l invio di essa con dati incompleti o inesatti, è applicabile il ravvedimento operoso, ai sensi dell art. 13 del decreto legislativo n. 472 del La 28 V. circolari Assonime nn. 18 e 24 del V. par

17 disposizione di riferimento, in particolare, dovrebbe a nostro avviso essere, come già rilevato nella nostra circolare n. 32 del 2010, la lett. b) del predetto art. 13, secondo cui gli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti possono essere regolarizzati entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, con applicazione della sanzione in misura ridotta pari ad un decimo del minimo. Il Direttore Generale Micossi 17