Le spese di ospitalità sostenute a favore di soggetti diversi dai clienti effettivi o potenziali (norma di comportamento ADC n.

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1 Le spese di ospitalità sostenute a favore di soggetti diversi dai clienti effettivi o potenziali (norma di comportamento ADC n. 177) di Fabio Carrirolo Aspetti generali Il D.L , n. 112, convertito con modificazioni dalla L , n. 133, ha innovato la materia della deducibilità/detraibilità fiscale delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, sostanzialmente consentendo di attribuire rilevanza alle stesse sia ai fini dell IVA che delle imposte sui redditi (al di là del loro collegamento con la partecipazione a convegni, congressi e simili). Tali problematiche sono state esaminate nella dell Agenzia delle Entrate n. 53/E del e nella circolare Assonime n. 55 del Relativamente al particolare aspetto costituito dalla spese di «ospitalità», è più recentemente intervenuta la norma di comportamento n. 177 dell Associazione Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Milano (ADCMI, ora AIDC). Le innovazioni relative all IVA L art. 83, co. 28-bis, D.L. 112/1986, ha soppresso nell art. 19-bis1, primo comma, lett. e), del D.P.R. n. 633/1972 la previgente regola dell indetraibilità dell imposta relativa alle prestazioni alberghiere e alla somministrazione di alimenti e bevande, con l esclusione di quelle inerenti tra l altro - alla partecipazione a convegni, congressi e simili. Secondo la menzionata circolare n. 53/E del 2008, le modifiche introdotte non riguardano tuttavia le prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza, per le quali continua a trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cui all'art. 19-bis1, co. 1, lett. h), del decreto IVA.

2 Le innovazioni riguardanti le imposte sui redditi Il comma 28-quater del medesimo art. 83 ha apportato al D.P.R. n. 917/1986 le seguenti modificazioni: all art. 109, quinto comma (reddito d impresa), è stato aggiunto, alla fine, il seguente periodo: «fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell'articolo 95 (spese per vitto e alloggio sostenute per i lavoratori dipendenti e i collaboratori coordinati e continuativi, N.d.A.), sono deducibili nella misura del 75 per cento»; all'art. 54, quinto comma (reddito di lavoro autonomo), il primo periodo è stato sostituito dal seguente: «le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell'ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta». Risultano quindi deducibili nella stessa misura percentuale le spese in parola, sia per le imprese, sia per i lavoratori autonomi, con un opzione la deducibilità limitata appunto che rivela lo scrupolo del legislatore, orientato a disconoscere una «quota parte» forfetaria di spese attribuibili all uso personale. L integrazione del solo primo periodo del quinto comma dell art. 54 fa peraltro salvo il secondo periodo, e con esso la previsione che dette spese risultano integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista, e a questo addebitate in fattura. Secondo quanto è stato rilevato nella circolare dell Agenzia, inoltre, la disposizione che limita al 75% la deducibilità dei costi in argomento assume carattere di regola generale, sicché essa deve trovare applicazione anche quando tali costi si configurino come spese di rappresentanza. In tale ipotesi, relativamente alla situazione di artisti e professionisti, dev essere rispettato anche l ulteriore limite di deducibilità nella misura dell 1% dei compensi percepiti entro il periodo d imposta (art. 54, co. 5, D.P.R. 917/1986).

3 Le spese di rappresentanza Secondo l espressa formulazione dell art. 108, secondo comma, secondo e terzo periodo, del TUIR, «le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e dell'attività internazionale dell'impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50». I criteri e i limiti di deducibilità a titolo di spese di rappresentanza sono stati individuati dal D.M , il quale ha in particolare disposto che: sono spese di rappresentanza le spese per viaggi turistici, per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, e per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, compresi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni; dette spese sono deducibili nei seguenti limiti percentuali, commisurati ai ricavi e ai proventi dell attività caratteristica dell impresa: 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni; 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni. Non costituiscono spese di rappresentanza, e non sono quindi soggette ai limiti previsti dal decreto «le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa». Inoltre, per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell'organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza «le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell'ambito di iniziative

4 finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili». Né sono soggette ai vincoli del decreto, se sostenute da imprenditori individuali, «le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall'impresa o attinenti all'attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle erogazioni e delle spese indicate nel presente comma è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un'apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti». Alcune precisazioni Riguardo alle spese di rappresentanza, in epoca anteriore al Testo Unico e dunque all introduzione del criterio di deducibilità limitata (art. 108, già 74, secondo comma, del TUIR), l Amministrazione ha avuto modo di affermare che - nella nuova disciplina delle imposte sui redditi - il legislatore della riforma tributaria aveva adottato criteri di maggiore larghezza rispetto al previgente sistema, nel senso di considerare deducibili anche costi ed oneri in proiezione futura, quali le spese ai fini promozionali e comunque quelle dalle quali possono derivare ricavi in successione di tempo. La deducibilità di tali costi ed oneri era comunque sempre condizionata ad una stretta inerenza all'attività svolta, e non a specifici componenti reddituali positivi (RM n. 2/1053) 1. 1 Contrariamente alla legislazione precedente la riforma, secondo la quale la spesa - per essere ammessa in detrazione - doveva presentarsi nella sua individualità come condizione non generica, ma «specifica», il concetto di inerenza attualmente accolto non è più legato ai ricavi dell'impresa, bensì all'attività complessiva della stessa, con la conseguenza che si rendono detraibili tutti i costi relativi all'attività dell'impresa e riferentisi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il reddito d'impresa (C.M , n. 30).

5 La posizione manifestata dall ADC L Associazione Dottori Commercialisti nella predetta norma n ritiene che non siano necessariamente «di rappresentanza» le spese di ospitalità 2 (viaggio, vitto e alloggio) sostenute: a beneficio di soggetti diversi dai clienti (effettivi o potenziali); con motivazioni economico-aziendali diverse dalla mera finalità promozionale o di pubbliche relazioni. Nell esporre il proprio orientamento, l ADC rammenta che le spese di rappresentanza sono soggette a deducibilità limitata ai fini delle imposte sui redditi (art. 108, TUIR), e sono indetraibili ai fini dell IVA [art. 19-bis 1, lett. h), D.P.R. n. 633/1972]. Sono di seguito individuati nella norma di comportamento i criteri che ai sensi del succitato D.M rendono «inerenti» le spese in parola: gratuità e finalità promozionale o di pubbliche relazioni; rispondenza a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l'impresa, ovvero coerenza con gli usi e le pratiche commerciali del settore in cui l'impresa si trova ad operare e competere. Le spese di ospitalità «non di rappresentanza», sulle quali si è registrato l intervento dell ADC, sono quelle contemplate dall art. 1, quinto comma, del decreto ministeriale, ossia le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili, con esposizione/promozione dei beni e dei servizi prodotti. 2 Secondo una «precisazione terminologica» contenuta nel documento in esame, «le spese di ospitalità è un termine ellittico che ingloba le spese di viaggio, vitto e alloggio che preludono un trattamento di accoglienza riservato a clienti, potenziali clienti o soggetti diversi dai clienti. Le spese di sopra, nel presupporre una dislocazione fisica effettuata per espletare delle funzioni ascrivibili ad esigenze imprenditoriali, richiedono che si abbia presente il significato da attribuire ad una terminologia specifica».

6 Sulla base della lettura del decreto, viene proposta nella «norma» la seguente scaletta: spese di ospitalità di cui all art. 1, quinto comma, D.M spese di ospitalità sostenute a favore di soggetti diversi dai clienti anche potenziali e aventi finalità promozionale o di pubbliche relazioni spese di ospitalità da non comprendere nelle due fattispecie precedenti non sono spese di rappresentanza sono spese di rappresentanza non sono spese di rappresentanza Le spese a favore di soggetti terzi non clienti Più in particolare, l ADC si concentra sulle spese di ospitalità sostenute a favore di soggetti terzi rispetto ai clienti (o potenziali clienti): i beneficiari di tali spese/prestazioni possono essere a titolo esemplificativo fornitori, agenti e rappresentanti «.. e altri operatori il cui coinvolgimento nell'illustrazione dell'attività aziendale sia ritenuto meritevole da parte dell'imprenditore». Queste spese, rivolte verso «non clienti» (attuali o potenziali), possono essere ritenute di rappresentanza, secondo l ADC, solamente se presentano il carattere della gratuità e sono inoltre sostenute per finalità promozionali o di pubbliche relazioni. In mancanza di tali «specificazioni», la loro eventuale deducibilità/detraibilità dev essere verificata guardando agli ordinari criteri di inerenza. In merito al trattamento fiscale delle spese di ospitalità Sulla base delle affermazioni contenute nella «norma» in esame, il sostenimento di spese per l ospitalità di fornitori, agenti, procacciatori, rappresentanti, etc., non ne comporta automaticamente la deducibilità ai fini reddituali e la detraibilità per quanto attiene all IVA: dette spese devono però

7 essere ricondotte (a tali fini) tra «gli oneri di gestione inerenti all attività dell impresa laddove sia possibile dimostrare che gli stessi siano correlati, in senso ampio, all impresa in quanto tale». Insomma: se le spese, sostenute a beneficio di «non clienti», rispettano il criterio dell inerenza, esse divengono deducibili/detraibili senza ulteriori condizioni e senza i vincoli imposti dal TUIR e dal D.M Non può però escludersi in assoluto, secondo l ADC, che anche per tali spese ricorrano le «finalità di pubbliche relazioni», se esse sono destinate a promuovere l immagine dell azienda: in tale ipotesi, divengono spese di rappresentanza con tutti i derivanti effetti tributari. 19 aprile 2010 Fabio Carrirolo