Spese di rappresentanza * Massimo Boidi ** e Renato Stradella ***

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1 Spese di rappresentanza * Massimo Boidi ** e Renato Stradella *** 1. Premessa Nell ambito della propria attività, il lavoratore autonomo può sostenere alcune spese a fini promozionali o volte ad accrescere la propria visibilità esterna: dette spese possono essere inserite in due distinte fattispecie, il cui trattamento ai fini fiscali presenta caratteristiche differenti, trattandosi infatti di spese di rappresentanza e/o di spese di pubblicità o propaganda 1. Caratteristica primaria delle spese di rappresentanza è la loro gratuità, vale a dire la mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari, cioè di un obbligo di dare o facere a carico degli stessi, mentre le spese di pubblicità sono conseguenti alla stipula di un contratto sinallagmatico tra due parti, la cui causa va individuata, di regola, nell obbligo di una di esse di pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, i servizi, o, comunque, l attività produttiva dell altra che, a sua volta, si impegna ad una prestazione in denaro o in natura quale corrispettivo della prestazione ricevuta 2. Inoltre le spese di rappresentanza sono quelle che il lavoratore autonomo o professionista sostiene non al fine di conquistare nuovi clienti, ma con lo scopo di mantenere 3 quelli che lo sono già o eventualmente per perfezionare la conclusione di accordi in via di svolgimento. Quindi le spese di rappresentanza servono per mantenere e aumentare (come anche costituire) il prestigio e il favore presso terzi (i clienti); inoltre sono quelle sostenute per offrire al pubblico un immagine positiva di se stesso e della propria attività, in termini di floridezza, efficienza, ecc 4. Come per le altre tipologie di spese viste nei capitoli precedenti, oltre al rispetto del principio di cassa ed all evidenza documentale, è fondamentale l inerenza 5 con l attività svolta. Se nel reddito d impresa la nozione di inerenza si Il presente elaborato è tratto da: Libro MAP n. 38 Edizione maggio 2008 Il volume è disponibile sul sito Libro MAP n. 41 Edizione gennaio 2009 fonda strettamente sulla correlazione tra costi e ricavi, in materia di reddito di lavoro autonomo la correlazione della spesa va riferita all attività nel suo complesso, senza che sia richiesto un nesso rigoroso con i singoli ricavi. Il requisito dell inerenza richiede che le spese di rappresentanza siano sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e che il loro sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici; in ogni caso, come detto, il carattere essenziale è quello della gratuità, per cui rientrano a pieno titolo nella categoria delle spese di rappresentanza anche i cd. omaggi. * Tratto dal Libro MAP n. 41 I redditi da lavoro dipendente, da collaborazione, autonomo, Torino, ** Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Torino. *** Dottore Commercialista e Revisore Contabile. 1 Le spese di pubblicità o propaganda, e in parte anche le spese di rappresentanza, non vengono specificatamente identificate nel D.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR) nella parte relativa ai Redditi di lavoro autonomo (Capo V), pertanto occorre fare riferimento alle disposizioni previste per il reddito d impresa all art. 108, co. 2, che ne consentono l intera deducibilità. 2 Ministero delle Finanze, Risoluzione 17/09/1998, n Alessandro Felicioni, Le spese di rappresentanza e di pubblicità, Italia Oggi Sette, 11/07/ Ministero delle Finanze, Risoluzione 08/09/2000, n Per una più approfondita definizione di inerenza si rimanda al. 5.1 del presente Capitolo. 1

2 SPESE DI RAPPRESENTANZA Prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande a clienti. Viaggi turistici nell ambito dei quali siano svolte significative attività promozionali. Feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze, di festività nazionali o religiose, di inaugurazione di nuovi uffici. Spese sostenute per l acquisto o l importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione *, anche se utilizzati come beni strumentali **. Spese sostenute per l acquisto o l importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito *** (cd. omaggi ). Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza, o che siano comunque coerenti con pratiche usate nel settore. * Per l elencazione completa degli oggetti considerati spese di rappresentanza si fa riferimento alla Tabella A allegata al D.L. 23/02/1995, n. 41, conv. con L. 22/03/1995, n. 85. ** D.P.R. 22/12/1986, n. 917, art. 54, co. 5. *** D.P.R. 22/12/1986, n. 917, art. 54, co Detraibilità IVA Con l art. 83, D.L. 25/06/2008, n. 112, convertito dalla L. 06/08/2008, n. 133, è stato modificato l art. 19-bis1, D.P.R. 26/10/1972, n. 633, ed è stata soppressa la disposizione alla lett. e), co. 1, che rendeva indetraibile l IVA relativa alle prestazioni alberghiere ed alla somministrazione di alimenti e bevande 6, senza però intervenire sulle stesse prestazioni, quando ricomprese tra le spese di rappresentanza. Infatti, non essendo stata modificata la lett. h) del citato art. 19-bis1, co. 1, resta indetraibile l IVA sulle spese di rappresentanza, anche se inerenti e pertanto deducibili (con i limiti e le modalità elencati in seguito) ai fini delle imposte dirette. La predetta lett. h) 7 stabilisce infatti che: non è ammessa in detrazione l imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire cinquantamila (pari ad 25,82) Trattamento IVA dei cd. omaggi Come visto, la detrazione dell IVA sull acquisto di beni per omaggi è ammessa solo ed esclusivamente qualora il costo unitario degli stessi non superi, al netto dell imposta, l importo di 25,82. In base alla previsione contenuta all art. 2, co. 2, n. 4), D.P.R. 26/10/1972, n. 633, le cessioni gratuite di beni, per il cui acquisto sia stata detratta l imposta, costituiscono operazioni imponibili; la stessa disposizione considera però irrilevanti le cessioni gratuite in presenza delle seguenti condizioni: deve trattarsi di beni la cui produzione od il cui commercio non rientra nell attività propria (questa condizione è generalmente soddisfatta nel caso di omaggi da parte di professionisti); il costo unitario imponibile del bene non deve essere superiore ad 25,82. In presenza di tali condizioni, il trasferimento gratuito della proprietà del bene non costituisce cessione ai fini IVA. Sarà comunque necessario che il lavoratore autonomo conservi la documentazione idonea a comprovare l effettivo impiego dei beni per scopi di rappresentanza (ad esempio note di consegna), qualora ciò non possa oggettivamente desumersi dalle caratteristiche dei beni stessi 8. Anche nel caso in cui vengano dati in omaggio beni costituenti spese di rappresentanza di costo superiore ad 25,82 (senza quindi aver potuto detrarre l IVA), la cessione gratuita non sarà comunque imponibile. Tipologia di spesa - Beni distribuiti gratuitamente di costo < 25,82 - Beni distribuiti gratuitamente di costo > 25,82 Detraibilità IVA SI Imponibilità IVA 2.2. Dubbi aperti sull indetraibilità dell IVA Le disposizioni contenute all art. 19-bis1, co. 1, D.P.R. 26/10/1972, n. 633, sono state introdotte ben dopo l entrata in vigore, in data 1 gennaio 1979, della Direttiva 17/05/1977, n. 77/388/CEE (VI Direttiva CEE), il cui art. 17, 6, nell attesa della definizione di una disciplina comune da parte del Consiglio UE sui beni e servizi da escludere dal diritto alla detrazione, permette agli Stati membri di mantenere le limitazioni previste nei rispettivi ordinamenti, vietandone però di nuove 9 (cd. clausola stand still 10 ), salvo che per motivi congiunturali In vigore dal 22/08/2008, con effetto dal 1 settembre Introdotta dal D.Lgs. 02/09/1997, n. 313, art Rosanna Acierno, Le disposizioni tributarie in materia di omaggi, in FiscoOggi - Rivista Telematica. 9 Franco Ricca, Ammessa la detrazione Iva sulle spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione, Corriere Tributario 34/ La cd. clausola di stand still fissa come data limite entro la quale gli Stati menbri possono mantenere nei propri ordinamenti le esclusioni alle detrazioni già in essere la data di entrata in vigore della IV Direttiva CEE, cioè il 1 gennaio Direttiva 17/05/1977, n. 77/388/CEE, art. 17, 7. CONTINUA 2

3 Pertanto, come anche fatto notare dall Assonime nella Circolare 07/08/2008, n. 50, il legislatore nazionale ha giocato d anticipo, rimuovendo nella legge di conversione del D.L. 25/06/2008, n. 112, il divieto alla detrazione dell IVA sulle spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, al fine di evitare che potesse replicarsi la situazione già vissuta a proposito delle spese relative ai veicoli, lasciando, come visto, l indetraibilità IVA sulle spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande riferibili alla rappresentanza. Però allo stato attuale del diritto comunitario, non esiste alcun atto del Consiglio UE che escluda il diritto alla detrazione per le spese non aventi carattere strettamente professionale, quali le spese per fini di lusso, di svago o di rappresentanza Deducibilità ai fini delle imposte dirette Per quanto riguarda la deducibilità delle spese di rappresentanza dei lavoratori autonomi, le disposizioni per l anno 2008 sono chiaramente esposte nel D.P.R. 22/12/1986, n. 917, art. 54, co. 5: le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell 1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d imposta : pertanto una volta individuate quali spese devono essere considerate di rappresentanza 13, le stesse saranno integralmente deducibili per un importo complessivamente non superiore all 1% dell ammontare dei compensi percepiti. Esempio n. 1 Un professionista percepisce compensi nell anno 2008 per ,00 e sostiene, nell esercizio della professione, spese di rappresentanza per 1.000, ,00 x 1% = 1.200,00 importo di 1.000,00. Esempio n. 2 Un professionista percepisce compensi nell anno 2008 per ,00 e sostiene, nell esercizio della professione, spese di rappresentnza per 2.000, ,00 x 1% = 1.500,00 In tal caso il professionista potrà dedurre dal reddito solamente l importo di 1.500,00. L art. 83, co. 28-quater, D.L. 25/06/2008, n. 112, convertito dalla L. 06/08/2008, n. 133, ha apportato modifiche, anche ai fini delle imposte dirette, alla disciplina delle spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, riformulando l art. 54, co. 5, TUIR, e introducendo un ulteriore limite alla deduzione, non solo più in funzione dei compensi, ma anche in funzione delle spese stesse 14. Il successivo comma 28-quinquies prevede comunque che le nuove norme si applicheranno a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2008. La nuova versione del comma 5 non sembrerebbe prevedere espressamente la riferibilità della nuova limitazione alla deduzione al 75%, ma secondo la Circolare 05/09/2008, n. 53/E, dell Agenzia delle Entrate: ( ) una interpretazione logico-sistematica della nuova norma porta a ritenere che la nuova riduzione al 75% debba concorrere con il limite specifico già previsto per le spese di rappresentanza, analogamente a quanto previsto, in linea generale, dal primo periodo del comma 5 in discorso in relazione alla concorrenza del limite del 75% del costo con il tetto massimo rappresentato dal 2% dei compensi. Si ritiene quindi che la limitazione al 75 per cento della deducibilità dei costi per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande debba trovare generale applicazione, a prescindere dalla finalità per cui la spesa relativa venga sostenuta. Il costo sostenuto, deducibile entro il limite teorico del 75 per cento, nel caso in cui si configuri come spesa di rappresentanza, deve rispettare anche l ulteriore parametro segnato dall 1 per cento dei compensi ritratti nel periodo d imposta 15. Pertanto, a partire dal periodo di imposta 2009, le spese di rappresentanza per prestazioni alberghiere e somministrazione di bevande e alimenti saranno deducibili al 75% per un importo complessivamente non superiore all 1% dell ammontare dei compensi percepiti. Esempio n. 3 Un professionista percepisce compensi nell anno 2009 per ,00 e sostiene, nell esercizio della professione, spese di rappresentanza per 1.500,00 (dei quali 1.000,00 riferibili a spese alberghiere e di ristorazione) ,00 x 1% = 2.000, ,00 x 75% = 750,00 500,00 x 100% = 500,00 In tal caso il professionista potrà dedurre dal reddito l importo di 1.250, Ciò è stato affermato dalla Corte di Giustizia Europea, nella Sentenza 21/05/2005, n. C V. il paragrafo 1 del presente Capitolo. 14 D.P.R. 22/12/1986, n. 917, art. 54, co. 5: Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso, per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo di imposta. 15 È utile ricordare che, sempre secondo la Circolare 05/09/2008, n. 53/E, dell Agenzia delle Entrate: Analogamente, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione a convegni, congressi e simili dovranno essere assunte nella misura del 75 per cento e saranno ammesse in deduzione, ai sensi del medesimo comma 5 dell articolo 54, nel limite del 50 per cento (in sostanza, occorre calcolare il 50 per cento del 75 per cento del costo relativo). 3

4 Esempio n. 4 Un professionista percepisce compensi nell anno 2009 per ,00 e sostiene, nell esercizio della professione, spese di rappresentanza per 3.000,00 (dei quali 1.000,00 riferibili a spese alberghiere e di ristorazione) ,00 x 1% = 1.500, ,00 x 75% = 750, ,00 x 100% = 2.000,00 In tal caso il professionista potrà dedurre dal reddito solamente l importo di 1.500, Partecipazione a convegni Per quanto riguarda le spese di partecipazione e soggiorno relative a convegni, congressi e simili, tra cui rientrano evidentemente anche le spese alberghiere e quelle di somministrazione di alimenti e bevande, si rileva che ai fini delle imposte dirette, la loro deduzione è prevista nella misura del 50% del loro ammontare 16, secondo quanto disposto dall art. 54, co. 5, D.P.R. 22/12/1986, n La suddetta limitazione del 50% della spesa 18 si applica, per l anno 2008, indistintamente a tutte le spese relative alla partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento. A partire dall anno 2009, secondo quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria nella Circolare 05/09/2008, n. 53/E, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni, ecc, dovranno essere assunte nella misura del 75% del loro ammontare e sono ammesse in deduzione, ai sensi dell art. 54, co. 5, TUIR 19, entro l ulteriore limite del 50%. Occorre pertanto calcolare il 50% del 75% del costo, sostanzialmente l importo deducibile risulta pari al 37,5% della spesa. Esempio n. 5 Un professionista sostiene nell anno 2008 spese di partecipazione a convegni per 3.000,00 (dei quali 2.000,00 riferibili a spese alberghiere e di ristorazione) ,00 x 50% = 1.500,00 importo di 1.500,00. Esempio n. 6 Un professionista sostiene nell anno 2009 spese di partecipazione a convegni per 3.000,00 (dei quali 2.000,00 riferibili a spese alberghiere e di ristorazione) ,00 x 50% = 500, ,00 x 75% = 1.500,00 x 50% = 750,00 importo di 1.250,00. Per quanto riguarda la detraibilità ai fini dell IVA, le spese sostenute in occasione della partecipazione a convegni, congressi e simili risultano integralmente detraibili nei limiti delle preclusioni di carattere oggettivo 20, e questo vale anche per le spese alberghiere e di ristorazione sostenute in tali occasioni. Occorre infatti ricordare che già l art. 1, co. 304, L. 27/12/2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007) aveva modificato l art. 19-bis1, co. 1, lett. e), D.P.R. 26/10/1972, n. 633, consentendo la detrazione al 50% delle spese sostenute nel 2007 ed al 100% di quelle sostenute a partire dal Novità in relazione al trattamento delle spese di rappresentanza ai fini del reddito d impresa Poiché le norme in materia di reddito di impresa sembrano essere, sull argomento in questione, più esaustive, tali da costituire un valido riferimento anche per quanto concerne la determinazione del reddito di lavoro autonomo, ci sembra utile ricordare che, alla stesura del presente elaborato, è stata pubblicata sulla stampa specializzata la bozza del Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze 22, ai fini dell attuazione dell art. 1, co. 33, lett. p), L. 24/12/2007, n. 244 (Legge Finanziaria 2008), nella parte concernente il trattamento delle spese di rappresentanza ai fini del reddito d impresa 23. Il predetto Decreto indica i criteri per individuare i requisiti di inerenza che consentono la deducibilità integrale di queste spese entro limiti percentuali correlati ai ricavi. 16 Senza limiti percentuali dati dall ammontare dai compensi: tale misura costituisce per la parte relativa alle spese alberghiere e di somministrazione alimenti e bevande connesse alla partecipazione ai convegni, una deroga alla deducibilità di dette spese entro i limiti del 2% dell ammontare dei compensi. 17 Le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno sono deducibili nella misura del 50 per cento del loro ammontare. 18 Introdotta dal D.L. 02/03/1989, n. 69, art. 26, in vigore dal 30/04/ V. nota n Ad esempio per ciò che concerne le spese di trasporto. 21 Come detto nel paragrafo 2, il D.L. 25/06/2008, n. 112, art. 83, ha modificato il D.P.R. 26/10/1972, n. 633, art. 19-bis1, ed è stata soppressa la disposizione alla lett. e), co. 1, che rendeva indetraibile l IVA relativa alle prestazioni alberghiere ed alla somministrazione di alimenti e bevande anche al di fuori della partecipazione a convegni, ecc. 22 Disposizioni attuative dell art. 108, co. 2, del Testo Unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, in materia di spese di rappresentanza. 23 Come detto nella nota n. 1, per quanto non viene specificatamente identificato nel D.P.R. 22/12/1986, n. 917 (TUIR), nella parte relativa ai Redditi di lavoro autonomo (Capo V), occorre fare riferimento alle nuove disposizioni previste per il reddito d impresa all art. 108, co. 2, pertanto concetti quali l inerenza potranno essere applicabili anche per i redditi di lavoro autonomo. 4

5 5.1. Inerenza Il provvedimento individua nella gratuità delle spese il loro carattere essenziale. Il requisito dell inerenza richiede inoltre che le spese siano sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e che il loro sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero comunque coerente con pratiche commerciali di settore Limiti di deducibilità Il tetto di deducibilità è commisurato all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi, in misura pari: all 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni; allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni; allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni. Per calcolare l importo deducibile non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad 50 comprensivo di IVA 25. Secondo il Decreto, non costituiscono spese di rappresentanza (e alle stesse non si applicano quindi i limiti di deducibilità appena illustrati) le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute: per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; dalle imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili per ospitare clienti, anche potenziali, nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili; direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle spese è subordinata alla tenuta di un apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti Imprese di nuova costituzione È stato introdotto uno specifico criterio per la deducibilità delle spese da parte delle imprese neo-costituite; infatti si prevede che le spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo 26 se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori a quelle deducibili entro il limite precedentemente illustrato Documentazione e controlli L Agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti potranno invitare i contribuenti ad indicare l ammontare dei ricavi e proventi assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità, l ammontare complessivo delle spese di rappresentanza effettuate nel periodo d imposta, l ammontare complessivo delle spese riferite a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad Decorrenza Le disposizioni contenute nel Decreto si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007. La deducibilità delle spese in esame ai fini delle imposte sui redditi, subisce, come visto nei paragrafi precedenti, in taluni casi delle limitazioni a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2008, per effetto di quanto previsto dal D.L. 25/06/2008, n Nella relazione di accompagnamento al Decreto è stato evidenziato che proprio il riscontro di tali elementi funzionali garantisce il collegamento delle spese in questione con l attività d impresa e la loro distinguibilità rispetto ad altre fattispecie in cui l erogazione gratuita di reddito, soprattutto in funzione del beneficiario, risponde evidentemente ad altre finalità (erogazioni ai soci o a loro familiari, autoconsumo, liberalità a dipendenti o collaboratori ) e alle quali la disciplina fiscale del reddito d impresa riserva opportunamente altri trattamenti. 25 Che possono essere dedotti interamente se rispettano le caratteristiche di inerenza. 26 Ad esempio, in caso di società costituita nel corso dell anno 2008 e di conseguimento dei primi ricavi nell anno 2010, le spese di rappresentanza sostenute negli anni 2008 e 2009 saranno dedotte negli anni 2010 e 2011 (sempre comunque nel rispetto dei limiti di deducibilità). 27 Anche in questo caso non si terrà conto ai fini del limite, delle spese relative ai beni di importo inferiore ad 50. 5