LE NOVITÀ SULLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIO

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1 LE NOVITÀ SULLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIO a cura di Antonio Gigliotti Secondo quanto previsto all'articolo 83, commi da 26 a 28 del Decreto Legge n. 112/2008, (conv. con modif. in L. n. 133/2008), a partire dal 1 Settembre scorso, l'iva sulle prestazioni di vitto e alloggio è diventata integralmente detraibile. Per quanto riguarda, invece, le imposte dirette, a decorrere dal 1 Gennaio 2009, tali tipologie di spese potranno essere dedotte nel limite massimo del 75 per cento. Premessa A partire dal 1 settembre scorso la detrazione Iva relativa alle spese alberghiere e di ristorazione risulta modificata. L art. 83, comma 28 bis del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (conv. con modif. dalla L. 133 del 6 agosto 2008) ha infatti abrogato l art. 19 bis1 comma 1 lett. e) del D.p.r. 633/72 il quale disponeva l indetraibilità dell Iva assolta relativamente alle prestazioni alberghiere e a quelle di somministrazioni di alimenti e bevande. Al fine di compensare la modifica ai fini IVA è stato introdotto un regime di parziale deducibilità delle corrispondenti spese nell ambito del reddito d impresa e del reddito di lavoro autonomo. Detrazione Iva A partire dalle operazioni effettuate a decorrere dall , l IVA relativa alle spese di vitto e alloggio diviene integralmente detraibile. NUOVA LETTERA E) DELL ARTICOLO 19-BIS1 DEL DPR 633/1972 e) salvo che formino oggetto dell attività propria dell impresa, non è ammessa in detrazione l imposta relativa a prestazioni di trasporto di persone. VECCHIA LETTERA E) DELL ARTICOLO 19-BIS1 DEL DPR 633/1972 e) salvo che formino oggetto dell attività propria dell impresa, non è ammessa in detrazione l imposta relativa a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, con esclusione di quelli inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi, delle somministrazioni effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale e delle 1

2 somministrazioni commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mense aziendali, a prestazioni di trasporto di persone. In vigore dal 1 Settembre 2008 In vigore fino al 31 Agosto 2008 La novità in materia d Iva mira ad evitare nuove censure comunitarie per l'italia, dopo quella più nota riferita all'iva sulle auto. La Commissione europea ha, infatti, già avviato nei confronti del nostro paese una procedura di messa in mora per la limitazione alla detrazione dell'iva su questi servizi, (prevista dall art. 19 bis 1 comma 1 lett. e del D.p.r. n. 633/72), in violazione dell'articolo 168 della direttiva 2006/112. L articolo 19-bis1, comma 1, lett. e), del D.P.R. n. 633 del 1972, vigente fino al 31 dicembre 2006, prevedeva l indetraibilità dell Iva per le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande, nonché per le prestazioni di trasporto di persone, con un ristretto numero di eccezioni, limitate alle ipotesi in cui le prestazioni alberghiere e di somministrazione formassero: oggetto dell attività propria dell impresa; effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell impresa o in locali adibiti a mensa scolastica, aziendale o interaziendale; commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendali. Successivamente, il comma 304 dell articolo unico della Legge finanziaria 2007, modificando l articolo 19-bis1, lett. e) aveva escluso dalla previsione di indetraibilità oggettiva, nella misura del 50 per cento per il 2007 ed in misura piena per il 2008, le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi. L articolo 83, comma 28-bis, del DL n. 112/2008 ha ora soppresso del tutto, per le prestazioni in esame, la previsione di indetraibilità oggettiva che, pertanto, opera esclusivamente per le prestazioni di trasporto di persone, salvo che formino oggetto dell attività propria dell impresa. 2

3 Principio di Inerenza Venuta meno la limitazione oggettiva, l imposta relativa alle prestazioni alberghiere e di ristorazione è detraibile, sulla base dei principi generali dettati dell articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, nella misura in cui i servizi risultino inerenti ad operazioni che consentono l esercizio del diritto. In sostanza, l unico requisito fondamentale che deve essere rispettato è quello dell inerenza posto dall art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633, secondo il quale la detrazione dell Iva è subordinata al fatto che il servizio (o il bene) venga acquistato nell esercizio dell impresa, arte o professione e che la stessa sia connessa con lo svolgimento dell attività d impresa/lavoro autonomo. Documentazione per effettuare la detrazione Con la Circolare n. 53/E/2008 del 5 settembre 2008, l Agenzia delle Entrate, nel sottolineare che la detrazione dell imposta pagata sulle prestazioni in esame presuppone il possesso della fattura la quale, pertanto, deve essere espressamente richiesta, non oltre il momento di effettuazione delle stesse, ha confermato che l annotazione di tali fatture nel registro degli acquisti, ai fini del recupero dell Iva a credito, può essere operata con modalità semplificate: per le fatture di importo inferiore a 154,94 euro può essere annotato un unico documento riepilogativo. L articolo 6 del D.P.R. n. 695 del 1996 consente, infatti, in tale ipotesi, di registrare in luogo delle singole fatture un documento riepilogativo nel quale sono indicati: i numeri attribuiti alle singole fatture dal destinatario; l ammontare imponibile complessivo delle operazioni; l ammontare dell imposta. Si precisa che analoga possibilità è prevista anche per l'emittente, qualora provveda alla registrazione analitica ai sensi dell'art. 23, in relazione, però, alle fatture emesse nel corso del mese, di importo non superiore a 154,94 euro. 3

4 Fac - simile Distinta riepilogativa delle fatture di acquisto di importo inferiore a 154,94 euro ricevute nel mese di Fatture n. 115, 135, 185, 195, 215 (ovvero dal n. al n. laddove si faccia ricorso a una sezionale) Totale imponibile assoggettato a imposta del 10 per cento euro Totale imposta al 10% per cento..240 euro Numero allegati 5 Professionisti: spese anticipate dal committente Relativamente ai lavoratori autonomi, un problema che ci si era posti riguarda la possibilità di detrarsi l Iva per quei professionisti che riaddebitano in fattura le spese alberghiere e di ristorazione anticipate dai committenti, in relazione alle quali non operano le limitazioni alla deduzione ai fini reddituali. Come noto, queste spese vengono sostenute, per conto del professionista, direttamente dal committente, il quale paga il conto del professionista e considera tale pagamento anticipazione del compenso dovuto. In questo caso, secondo le indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate con le circolari n. 28 del 4/8/2006 e n. 11 del 16/2/2007, l esercente emette la fattura nei confronti del committente, indicandovi un esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio. Il committente comunica, poi, al professionista l ammontare della spesa sostenuta, inviandogli copia della relativa documentazione fiscale. 4

5 La copia di tale documentazione è ritenuta dall amministrazione sufficiente per la deduzione della spesa da parte del professionista. A questo punto, si pone però il problema se tali documenti siano idonei anche alla detrazione dell Iva, dato che risultano emessi nei confronti di un soggetto diverso. La Circolare 53/E/2008 ha spiegato che, nell ipotesi in cui la prestazione alberghiera o di ristorazione sia fruita da un soggetto diverso dall effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario che la fattura rechi anche l intestazione di tale soggetto. Ad esempio, il datore di lavoro potrà detrarre l imposta relativa alle prestazioni rese al proprio dipendente in trasferta qualora risulti cointestatario della fattura. Analogamente nel caso in cui il cliente anticipi le spese alberghiere e di ristorazione del professionista, la fattura deve essere intestata anche a quest ultimo per consentirgli di detrarre l imposta addebitata. Viene, sostanzialmente, confermata la procedura indicata nella Circolare n. 28/2006; resta però il dubbio in relazione all'ipotesi di cointestazione ad una pluralità di beneficiari, nel caso di anticipazione unica riferita a più professionisti (circolare n. 11/2007). Spese di rappresentanza Un altra questione riguarda il trattamento delle spese in esame, soprattutto per quelle di somministrazione di alimenti e bevande, che configurano spese di rappresentanza, quali ad esempio, pranzo e/o pernottamento offerto ai clienti. Nella Circolare n.53/e/2008, è stato indicato che le modifiche introdotte in materia di IVA non riguardano le prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza, secondo le definizioni adottate ai fini delle imposte sul reddito, per le quali continua a trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cui all articolo 19-bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. n. 633 del

6 Riepilogo Iva Riepilogando, per le spese alberghiere e di ristorazione il regime Iva attualmente in vigore corrisponde a: per le spese alberghiere e di ristorazione inerenti all attività dell impresa, Iva detraibile al 100; per le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per rappresentanza, Iva completamente indetraibile per le spese alberghiere e di ristorazione non inerenti all attività dell impresa, Iva completamente indetraibile. Imposte dirette Al fine di compensare la modifica ai fini IVA, è stato introdotto un regime di parziale deducibilità delle corrispondenti spese nell ambito del reddito d impresa e del reddito di lavoro autonomo. Secondo quanto previsto dal comma 28-quinquies dell art. 82 del D.L. n. 112/2008 le nuove regole di deducibilità dalle imposte dirette delle spese per alberghi e ristoranti si applicano: a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Per i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare la suddetta novità si applicherà, quindi, a partire dal 1 gennaio Reddito d impresa In materia di reddito d impresa all articolo 109, comma 5, del TUIR, è stata aggiunta una ulteriore previsione per cui: le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. In particolare, per quanto riguarda le imprese, in base al novellato comma 5 dell art. 109, TUIR le spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori, sono deducibili in misura pari al 75%. 6

7 Si evidenzia che, nella Circolare n. 53/E/2008 l Agenzia ha sottolineato che ai fini della determinazione del reddito d impresa, il limite del 75% non deroga agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla determinazione del menzionato reddito d impresa, ma rappresenta il limite massimo di deducibilità delle spese in esame. Le spese di vitto e alloggio devono essere, quindi, così suddivise: spese di vitto e alloggio per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (art. 95, comma 3, del Tuir); le spese di vitto e alloggio sostenute per rappresentanza (art. 108, comma 2, del Tuir); le altre spese di vitto e alloggio (art. 109, comma 5, del Tuir). Spese per trasferte effettuate da dipendenti e collaboratori Le spese per trasferte dei dipendenti e collaboratori sono disciplinate dall art. 95, comma 3, del Tuir, il quale dispone quanto segue: 3. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero. Le spese di vitto e alloggio sostenute dai dipendenti sono deducibili dal reddito imponibile dell impresa entro i limiti stabiliti dall art. 95, comma 3, del Tuir, cioè: euro 180,76 per le trasferte in Italia; euro 258,23 per le trasferte all estero. In tale circostanza, la deducibilità del costo può essere supportata dal punto di vista documentale in vario modo: la fattura intestata al datore di lavoro; lo scontrino fiscale parlante ; la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del cliente. 7

8 Nell ipotesi in cui il costo venga documentato mediante fattura, il nuovo regime di detraibilità dell Iva comporta un incremento della spesa, in considerazione del limiti deducibili come sopra espressi, in quanto il costo viene assunto al netto e non più al lordo dell Iva. Relativamente alla nozione di trasferta, si ritiene opportuno ricordare che: per i lavoratori dipendenti si ha trasferta quando l attività viene svolta fuori del comune sede di lavoro (in genere, la sede del datore di lavoro); per i collaboratori coordinati e continuativi si ha trasferta quando il collaboratore è chiamato a svolgere un attività fuori dalla sede naturale cui è tenuto contrattualmente, fermo restando che in alcuni casi (ad esempio, amministratori), si può fare riferimento al domicilio fiscale del collaboratore. Questione amministratori Relativamente alle trasferte degli amministratori, occorre chiarire che se la loro posizione all interno della compagine aziendale, in virtù dell esclusione dalla stretta delle fattispecie di cui all articolo 95, comma 3 del Tuir, risulta inquadrabile tra quella dei collaboratori (come accade nella generalità dei casi), allora i costi dei servizi a questi resi sono integralmente deducibili. Il trattamento fiscale dipende, pertanto, dalla qualifica professionale da essi rivestita. Spese di rappresentanza Le spese di rappresentanza sono quelle che si sostengono per offrire una immagine positiva dell azienda e della propria attività, nonché per promuovere l acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio. Le spese di vitto e alloggio, in attesa del decreto del Ministro dell economia e delle finanze, sono qualificate spese di rappresentanza quando si riferiscono a: 1. spese di vitto e alloggio relative ai soci in occasione dell assemblea annuale; 2. spese di vitto e alloggio relative ad ospiti in occasione di visite all azienda; 3. spese di vitto e alloggio relative a manifestazioni culturali (ad esempio: concerti, inaugurazioni di sedi aziendali, inaugurazioni di restauri); 4. spese di vitto e alloggio relative a pranzi sociali (ad esempio: natalizi). 8

9 Le spese di vitto e alloggio concorrono a formare le spese di rappresentanza nella misura del 75%, e sono così disciplinate (art. 108, comma 2, del Tuir):... Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50. Altre spese di vitto e alloggio Le altre spese di vitto e alloggio sono disciplinate, a decorrere dall esercizio che inizierà al 1 gennaio 2009, dalla seguente integrazione all art. 109, comma 5, del Tuir (art. 83, comma 28- quater, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133): Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento. Ne segue che per le spese di vitto e alloggio rientranti nell ambito dell art. 109, comma 5, la deduzione è limitata al 75% del costo medesimo. Reddito da lavoro autonomo Anche i lavoratori autonomi sono interessati dalla nuova disposizione che limita la deducibilità dei costi, infatti in base al novellato comma 5 dell art. 54, TUIR le spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, sono deducibili in misura pari al 75%, fermo restando il limite del 2% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Relativamente alle modalità di calcolo della quota deducibile, l Agenzia delle Entrate ha precisato che: l ammontare del 2% dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la deduzione, e che, comunque, compete solo relativamente al 75% dei costi sostenuti, nell esercizio dell arte o della professione, per le prestazioni alberghiere e di ristorazione. 9

10 In tal senso si era espressa anche l Assonime, con la sua circolare del 7 agosto 2008, n. 50, nella quale è stato sostenuto che i predetti limiti trovano applicazione congiunta. Alla luce di quanto sopra, il limite del 2% deve essere applicato successivamente al computo della riduzione del 25% sulle spese in questione e non viceversa. In sostanza: si deve assumere, in primo luogo, l'ammontare delle spese per vitto e alloggio; si individua il 75% delle spese in questione; si confronta il predetto importo con il 2% dei compensi al fine di comprendere se la quota astrattamente deducibile nella determinazione del reddito di lavoro autonomo possa o meno essere interamente fruita. Spese di rappresentanza Le spese di rappresentanza sono oggetto di una disciplina fiscale, specifica, contenuta nel comma 5 dell art. 54 del Tuir, che ne consente la deducibilità nei limiti dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta. Anche nel caso di spese di rappresentanza, le spese alberghiere e di ristorazione sono deducibili nel limite del 75%, anziché del 100%, e in ogni caso per un importo complessivamente superiore all 1% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta (circ. n. 53/E del 5 settembre 2008). Spese partecipazioni a convegni, congressi e simili La valenza generale del nuovo primo periodo dell art. 54, comma 5, del T.U.I.R opera anche in relazione all ultimo periodo dell articolo citato secondo cui le spese di partecipazione a convegni e congressi o corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella misura del 50%. Secondo quanto chiarito dall Amministrazione finanziari, le spese alberghiere e di ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni devono essere assunte nella misura del 75% del loro ammontare e sono ammesse in deduzione, ai sensi del medesimo comma 5 dell art. 54, entro l ulteriore limite del 50%. Occorre, cioè, calcolare il 50% del 75% del costo. 10

11 Spese addebitate al committente Le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da Spese alberghiere e ristorazione Sostenute dal Spese Inerenti Spese per Spese di professionista in riaddebitate in all attività trasferte rappresentanza occasione di fattura al professionale dipendenti convegni committente Deducibilità al Deducibilità al Deducibilità ridotta al Deducibilità Deducibilità 75% nel limite 75% nel limite 50% (del 75%) piena piena del 2% dell 1% questi addebitate in fattura continuano ad essere interamente deducibili. In tal caso, infatti, non opera il limite rappresentato dal 2% dei compensi e, pertanto, non si applica il nuovo limite del 75%. Spese per trasferte dei dipendenti Dal limite di deducibilità del 75%, l Amministrazione ha escluso, inoltre, anche per il reddito di lavoro autonomo, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori coordinati e continuativi, disciplinate dal comma 6 dell articolo 54, le quali restano deducibili secondo i criteri speciali dettati dall articolo 95, comma 3, del TUIR, in materia di spese per prestazioni di lavoro. Dott. Antonio Gigliotti 3 Ottobre