DOTT. VITO MAURIZIO MISINO

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1 DOTT. VITO MAURIZIO MISINO STUDIO COMMERCIALISTA Dottore Commercialista Ragioniere Commercialista Revisore dei Conti Verona, 09/06/2008 Oggetto: parere sulla tassazione ai fini dell Imposta di Registro degli Accordi di Ristrutturazione dei Debiti ex art. 182 bis legge Fallimentare effettuati mediante scambio di corrispondenza. Nel caso che si rappresenta l accordo è stato concluso tramite scambio di corrispondenza con Istituti di credito e altri creditori, ed il medesimo ha evidentemente natura remissoria ex art c.c. Per quanto attiene alla posizione degli istituti di credito l esposizione debitoria dell impresa in crisi attiene a finanziamenti a breve termine. In via preliminare, si ritiene utile una breve disamina relativa al procedimento ex art. 182 bis della Legge Fallimentare introdotto nel nostro ordinamento con l'art. 2, primo comma, lett. l), del D.L. 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 maggio 2005, e, successivamente, sostituito dall'art. 16, quarto comma, D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 16. In primo luogo si osserva che la titolarità dell art. 182 bis testualmente parla di accordi di ristrutturazione di debiti, ma, nel corpo dell articolo, si fa riferimento all omologazione di un accordo e all accordo pubblicato nel Registro Imprese. Questo ha portato ha numerosi interrogativi sulla natura e causa dell atto in esame.

2 La Giurisprudenza 1 più recente, condivisa da parte della Dottrina 2, sostiene, vista la pluralità di parti, che la natura dell << accordo>> sia assimilabile ad un negozio di diritto privato qualificabile come contratto bilaterale plurisoggettivo a causa unitaria: tale tesi appare preferibile a parere di chi scrive, rispetto a quella prevalente 3 che considera gli accordi disciplinati dall art. 182 bis alla stregua di contratti plurilaterali con comunione di scopo. Tale impostazione sembra più aderente alla realtà di quelle che sono le concrete modalità che, nella prassi delle definizione stragiudiziale dell insolvenza, l imprenditore utilizza; infatti, solitamente l impresa negozia con ogni singolo creditore singoli accordi. Non a caso, la Corte di Cassazione 4, in passato, con riferimento ai concordati stragiudiziali, aveva fatto riferimento a fasci di negozi bilaterali tra debitore e ciascun creditore, nella consapevolezza che un accordo unitario non fosse in grado di contemperare in concreto le singole posizioni. Deve ritenersi, altresì, che l istituto in esame non possa considerarsi alla stregua di un tipo particolare di concordato preventivo, avendo natura alternativa ed autonoma al quale non sono applicabili né estensivamente né analogicamente le norme stabilite per il concordato preventivo 5. Il nuovo istituto costituisce, per l imprenditore in stato di crisi, una forma di risanamento dell impresa mediante la riduzione dell esposizione debitoria attraverso l accordo con i propri creditori. Si ritiene che il caso rappresentato dal concordare termini e definizioni relative alla scadenza dei pagamenti al fine di perseguire il risanamento finanziario sia più coerente con la previsione indicata alla lettera d) del riformato art. 67 della Legge Fallimentare. 1 Tribunale sez. II Milano, (decr.) - Pres. Quatraro - Rel. Quatraro - Telma S.r.l. in liquidazione. 2 Ferro, Accordi di ristrutturazione dei debiti, in AA.VV, La legge Fallimentare. Commentario tecnico-pratico, Padova In Dottrina: Lo Cascio, Il Concordato preventivo, VI edizione, Milano, 2007,Tedeschi, Manuale del nuovo diritto fallimentare, Padova, 2007; In Giurisprudenza:Tribunale Bari, (decr.) - Pres. Napoleone - Rel. Monteleone - Matesma Jersey di Giuseppe Marinuzzi; Tribunale Brescia, (decr.) - Pres. Cumin - Rel. Sabbadini - Soc. M.. 4 Cass. sentenza del 18/03/1979 n In Giurisprudenza: Tribunale Bari, (decr.) - Pres. Napoleone - Rel. Monteleone - Matesma Jersey di Giuseppe Marinuzzi; Tribunale Brescia, (decr.) - Pres. Cumin - Rel. Sabbadini - Soc. M.., Tribunale sez. II Milano, (decr.) cit.; in Dottrina: G. Presti, L'art. 182-bis al primo vaglio giurisprudenziale, in "Il Fallimento" n. 2/2006, pag. 173; M.R. Grossi, La riforma della legge fallimentare, 2006, Milano, pag

3 Attraverso questo procedimento, viene stabilita la modalità di soddisfacimento, anche parziale, dei creditori consenzienti che devono rappresentare almeno il sessanta per cento dei creditori totali. L articolo di legge in argomento è chiaro nel prevedere come debba essere assicurato, in ogni caso, il regolare ed integrale pagamento dei creditori che non intendono addivenire ad un accordo con l imprenditore o che non siano stati destinatari dell offerta contrattuale del debitore. Si ritiene, nonostante le modifiche apportate nel 2007, che il raggiungimento della percentuale minima di adesioni da parte dei creditori prevista dall'art. 182 bis della Legge Fallimentare debba sussistere al momento dell omologazione dell accordo, in quanto il requisito del raggiungimento del sessanta per cento dei crediti non è un presupposto di ammissione dell accordo, ma una condizione dell omologazione. 6 Questa interpretazione appare preferibile, nonostante il tenore letterale della norma, in quanto, ove il Tribunale negasse l omologa sulla base del solo presupposto che alla data di pubblicazione non era stata raggiunta la percentuale richiesta, pervenuta durante il procedimento, questo comporterebbe unicamente la ripresentazione del medesimo accordo con la sottoscrizione, questa volta, ab origine del sessanta per cento dei creditori. Il Tribunale, in questo caso, non potrebbe che procedere all omologazione. 7 Appare evidente, che tutto questo comporterebbe unicamente il raddoppio del tempo necessario per ottenere l omologazione, con il rischio di aggravare la situazione dell imprenditore procedente. Le modifiche legislative apportate non hanno mutato, tuttavia, la struttura del procedimento in esame in quanto, per aversi il perfezionamento degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis vi è una prima fase di carattere stragiudiziale, nella quale l'imprenditore prima sviluppa le trattative che occorrono e raggiunge un accordo con i propri creditori, ed una seconda fase di carattere giudiziale, nella quale l'accordo raggiunto tra l'imprenditore e i suoi 6 Tribunale sez. II Milano, (decr.) cit. contra Tribunale Brescia, (decr.) cit.

4 creditori è soggetto all'omologazione da parte del Tribunale competente, al fine di assicurare le tutele previste dalla legge. In merito alla fase stragiudiziale, l art. 182 bis nulla dispone circa il contenuto e le modalità attraverso cui il debitore ed i creditori debbano, o possano, pervenire all accordo: si ritiene che, sebbene non espressamente prevista, l accordo debba rivestire la forma scritta in quanto la normativa prescrive sia la pubblicazione nel registro delle imprese sia, successivamente, l omologazione; parte della Giurisprudenza 8, dando un interpretazione eccessivamente rigorosa che non si condivide, afferma, altresì, che la sottoscrizione di adesione debba essere autenticata. In ogni caso, si ritiene corretto che l accordo possa essere raggiunto mediante scambio di corrispondenza attraverso l accettazione di atti aventi contenuto remissorio ai sensi dell art c.c.: con questa modalità è soddisfatto il requisito della forma scritta. Tale modalità, pone, però una serie di problematiche proprie ai fini dell Imposta di Registro. Il Legislatore all art. 5, primo comma, del D.P.R. 131/86 ha previsto che siano soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella prima parte della Tariffa, ed, in caso d uso, quelli indicati nella parte seconda; il secondo comma prevede, altresì, che le scritture private non autenticate siano soggette a registrazione in caso d uso se tutte le disposizioni in esso contenute sono relative ad operazioni soggette all imposta sul valore aggiunto. Orbene, l art. 1 della parte seconda della tariffa, prevede, che gli atti ivi indicati possano essere soggetti a registrazione in caso d uso allorquando la forma scritta non è richiesta a pena di nullità dal Codice Civile; tra gli atti ivi citati attraverso il rinvio all art. 6 della parte prima della Tariffa, vi sono quelli relativi alle remissioni di debiti. Giova ricordare che l art c.c. non richiede la forma scritta a pena di nullità. La Giurisprudenza 9 ha, infatti, più volte affermato che la remissione del debito può essere desunta anche da una manifestazione tacita di volontà o da un comportamento concludente, 7 In senso conforme Regina Proietti, I nuovi accordi di ristrutturazione dei debiti, in Il diritto fallimentare e delle società commerciali, 2008, pag Tribunale Bari, (decr.) cit.

5 purché siano tali da comprovare in modo univoco la volontà abdicativa del creditore i cui comportamenti siano logicamente incompatibili con la volontà di avvalersi del diritto di credito. Sebbene nel caso de quo l atto debba rivestire, per i motivi sopra esposti, la forma scritta, si ritiene che, non essendo tale forma prevista a pena di nullità dal Codice Civile, l accordo di ristrutturazione dei debiti contenente dichiarazioni di carattere remissorio formato per corrispondenza dovrebbe essere soggetto ad imposta di registro solo in caso d uso. Occorre tuttavia considerare che, l inclusione di un atto nelle categorie previste nell art.5 del D.P.R. 131/86, costituisce una condizione necessaria, ma non sufficiente per la registrazione caso d uso. Infatti, affinché ricorra l obbligo di registrazione, devono sussistere a norma dell art. 6 del medesimo decreto ulteriori condizioni: l atto deve essere depositato presso le cancellerie giudiziarie, per finalità non giurisdizionali, ma meramente amministrative, o presso Amministrazioni dello Stato o degli Enti pubblici Territoriali e rispettivi organi di controllo; il deposito non deve avvenire ai fini dell adempimento di un obbligazione delle suddette Amministrazioni; il deposito non deve essere obbligatorio per legge. In merito alla natura del procedimento ex art. 182 bis della Legge Fallimentare si dubita, anche in assenza di consolidati orientamenti Giurisprudenziali, che possa attribuirsi ad esso una natura di mero procedimento Amministrativo, in quanto come è stato rilevato, il controllo del Tribunale non può limitarsi alla semplice verifica dell'avvenuta approvazione dell accordo secondo la maggioranza richiesta dalla legge, della regolarità del ricorso e della documentazione allegata, della sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi e del rispetto delle regole processuali, ma deve estendersi anche al merito del ricorso, con particolare riferimento alla concreta attuabilità del piano 10. Alla luce di queste considerazioni, si ritiene, anche in assenza di opposizioni da parte dei creditori non aderenti, che il procedimento in esame abbia, in ogni caso, natura giudiziaria, e che, quindi, l accordo di ristrutturazione non sia da considerarsi soggetto ad imposta al momento del deposito presso la cancelleria del Tribunale competente. 9 Vedi recentemente Cassazione Civile., sez. I, n Tribunale sez. II Milano, (decr.) cit.

6 Ai sensi del quinto comma dell art. 182 bis della Legge Fallimentare, il Tribunale, decise le opposizioni, procede all'omologazione dell accordo in camera di consiglio con decreto motivato. Notevoli problemi presenta la tassazione ai fini dell Imposta di Registro del decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione considerato che non si ritiene applicabile per via analogica o estensiva il regime di tassazione previsto per i decreti relativi alla omologazione del concordato preventivo, vista l autonomia dei due procedimenti. Il tema della tassazione dei decreti di omologazione dei concordati ai fini dell imposta di registro ha dato vita a notevoli contrasti tra la Giurisprudenza e l Amministrazione Finanziaria sia per la tassazione dei concordati preventivi con garanzia che di quelli con cessio bonorum. L Agenzia delle Entrate, recentemente, con la Risoluzione n. 28/E del 31 gennaio 2008, facendo leva sulla normativa propria del concordato preventivo, e su una impostazione giurisprudenziale 11 già criticata dalla Dottrina e dalla successiva Giurisprudenza 12, afferma che nel procedimento di concordato preventivo, il decreto di omologa, e non i precedenti rapporti obbligatori tra l imprenditore ed i creditori, dà luogo ad una nuova situazione soggettiva attiva di natura patrimoniale, che comporta l'applicazione dell imposta di registro nella misura proporzionale del tre per cento ai sensi dell articolo 8 della Tariffa, parte prima, lettera b) del TUR. Ovviamente, in ossequio principio di alternatività IVA/Registro, sancito dall articolo 40 del D.P.R. 131/86, l Amministrazione Finanziaria ha ribadito che si renderà dovuta l imposta di registro nella misura fissa relativamente alle disposizioni del provvedimento concernenti il pagamento di corrispettivi per cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nell'ambito di applicazione IVA. 11 Cassazione 4 febbraio 1986, n Cass. 11.Giugno 1997 n.2957; Comm. Trib. Centr. 17.Gennaio-12 Aprile 1994 n. 1015; Comm. Trib. Prov. di Piacenza 11 Giugno 2003 n. 33; in Dottrina: G. LAMBERT, in il Fisco, n. 12/93, p. 3854; in favore della tassazione in misura fissa: Comm. Trib. Centrale, sez. V, , n. 7462, Comm. Trib. Centrale sez. XXIV, , n.

7 Nel caso in cui l Agenzia delle Entrate, intendesse applicare sic et simpliciter la Risoluzione sopra citata nella tassazione del decreto di omologa degli accordi ristrutturazione, non può sottacersi che, se è pur vero che il Giudice in sede di omologa è legittimato ad entrare nel merito del ricorso anche se solo con riferimento alla concreta attuabilità del piano di ristrutturazione, non può dimenticarsi che qualora questo sia raggiunto mediante accordi remissori, il successivo decreto di omologa non può avere alcun effetto novativo in quanto la novazione e la rinuncia configurano due cause estintive del rapporto obbligatorio a carattere alternativo e non concorrente. La novazione, infatti, postula la validità ed operatività dell'obbligazione originaria, e, pertanto, non è ravvisabile con riguardo a diritto oggetto di pregressa o contestuale rinuncia 13. Infatti, nel caso in esame, la remissione parziale del debito avviene in via separata e preventiva rispetto al procedimento di omologazione la cui finalità è quella prevista dalla lettera d) del nuovo art. 67 della Legge Fallimentare. Inoltre, vista la libertà di contenuti lasciata alle parti per regolare la composizione della crisi dell imprenditore dall art. 182 bis della Legge Fallimentare, si ritiene che gli accordi possano legittimamente contenere l espressa pattuizione in base alla quale l accordo raggiunto non costituisce novazione del rapporto originario; tali clausole sono di prassi utilizzate nella definizione dei rapporti con gli Istituti di credito. Pertanto, non si ritiene corretto che tale natura possa attribuirsi al decreto di omologa posto che esso costituisce solo la condizione legale perché gli effetti dell accordo si producano, mentre, d altro canto, i creditori mantengono la titolarità delle loro ragioni alle quali si è sostituito un patto remissorio che non crea una nuova obbligazione. Alla luce delle considerazioni esposte, e a parere dello scrivente, si ritiene che il decreto di omologazione dell accordo di ristrutturazione debba essere soggetto all imposta di registro in misura fissa ai sensi dell articolo 8 della Tariffa, parte prima, lettera g). 494, Comm. Trib. Bari, , Cass., sez. Tributaria, , n Pres. SACCUCCI Bruno - Est. ZANICHELLI Vittorio - P.M. Caliendo Giacomo. 13 Cass. civ., sez. Unite , n

8 In ogni caso, qualora l Amministrazione Finanziaria ritenesse applicabile l impostazione contenuta nella Risoluzione n. 28/E del 31 gennaio 2008, occorre precisare e ricordare, che, anche in questa Risoluzione, è stato ribadito principio di alternatività IVA/Registro; pertanto, saranno comunque soggette ad imposta fissa le disposizioni del provvedimento riguardanti il pagamento di corrispettivi per cessioni di beni o prestazioni di servizi rientranti nell'ambito di applicazione IVA. Si ricorda, a tal proposito, che, ai fini dell art. 40 del D.P.R. 131/86, si considerano soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell'art. 7 del D.P.R. 633/72, e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, numeri 8), 8 bis) e 27 quinquies), dello stesso decreto. Pertanto, qualora attraverso l accordo di ristrutturazione dei debiti vengono soddisfatti i crediti vantati nei confronti della stessa società che si considerano rientranti nel campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto quali quelli previsti dall'art. 10, comma 1, punto 1) 14 del D.P.R. 633/72, fra cui rientrano i finanziamenti a breve termine, il decreto di omologa nella parte ad essi afferenti dovrà essere tassato, in ogni caso, in misura fissa. Dr. Vito Misino 14 Ris. n. 244/E/IV del 30 ottobre 1996, per l elencazione dei servizi connessi soggetti al medesimo regine vedi Ris. n. 120/E del 28/05/2003 e Ris. n. 133/E del 13/06/2003.