Le conseguenze fiscali del trasferimento di residenza all'estero per le persone fisiche

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1 Le conseguenze fiscali del trasferimento di residenza all'estero per le persone fisiche di Umberto Di Nuzzo 1. L'offensiva contro gli emigrati delle tasse: operazione pilota del fisco In quest'ultimo periodo molti quotidiani hanno dato risalto alla "nuova strategia di attenzione fiscale" del Ministero delle finanze di avviare accertamenti nei confronti di quei cittadini italiani che hanno fissato la residenza all'estero (circa 2 milioni); tali persone risultano iscritte in uno speciale registro, tenuto presso il Ministero dell'interno, l'aire (Anagrafe dei residenti all'estero). Tra questi ce ne sono alcuni che hanno spostato la residenza non per lavoro ma per necessità fiscali mantenendo tuttavia la cittadinanza italiana. Il caso più clamoroso, anzi la meta preferita, è il Principato di Monaco (1), ove risiedono oltre 5500 italiani tra cui campioni dei motori come Michele Alboreto, Riccardo Patrese, Loris Capirossi, personaggi dello sport come i tennisti Nicola Pietrangeli, Lea Pericoli, Andrea Gaudenzi e Diego Nargiso ed i ciclisti Gianni Bugno e Moreno Argentin, personaggi dello spettacolo come Luciano Pavarotti, Katia Ricciarelli, Riccardo Cocciante, Giorgio Faletti, Ornella Muti, Rossella Falk e così via. Incrociando i dati del registro del Viminale con il sistema informativo dell'anagrafe tributaria il Ministero delle Finanze ha individuato un campione di "soggetti a rischio" composto essenzialmente da due categorie: - coloro che negli ultimi 8 anni hanno presentato in Italia almeno una dichiarazione dei redditi; - quelli che risultano del tutto sconosciuti al fisco italiano. A questi soggetti nei prossimi mesi verranno inviati dei questionari al fine di ricostruire la loro situazione patrimoniale e reddituale e su questa base avviare i successivi controlli fiscali. Si tratta, quindi, di stabilire se gli italiani che vivono all'estero, oltre alla residenza vi abbiano trasferito anche il domicilio, vale a dire la sede principale dei loro affari: infatti, spiega il comunicato del Ministero delle finanze, per alcuni italiani il cambio di residenza sarebbe soltanto formale, mentre, invece, continuano a vivere ed a svolgere le loro attività in Italia. In sostanza, il punto chiave dell'indagine fiscale è la verifica dell'effettiva residenza all'estero del cittadino italiano, atteso che l'art. 2 del D.P.R. n. 917/1986 stabilisce che si considerano residenti in Italia, ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi, le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta - al- Nota (1) Il Principato di Monaco, che è il più piccolo Stato d'europa dopo la Città del Vaticano, comprende quattro quartieri, tra cui il famoso Montecarlo; ospita 30 mila abitanti (dei quali connazionali) 700 imprese, 30 banche e vanta un prodotto lordo di miliardi. Finanza & Fisco pag. 870

2 meno 183 giorni o 184 nel caso di anno solare di 366 giorni - (2) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. A tale proposito preliminarmente si rammenta che per "domicilio" si intende il luogo nel quale una persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi; esso, secondo gli orientamenti giurisprudenziali, deve essere basato sull'intenzione di costituire e mantenere in un determinato luogo il centro principale della proprie relazioni familiari, sociali ed economiche. Con l'espressione "residenza" si intende, invece, il luogo nel quale una persona fisica ha la dimora abituale (art. 43 del codice civile). La giurisprudenza ha, in merito, precisato che l'abitualità è data non solo dall'elemento obiettivo della permanenza tendenzialmente stabile in un luogo, ma anche dall'elemento soggettivo dell'intenzione della persona di avere in quel luogo stabile dimora. Il domicilio fiscale delle persone fisiche non residenti che producono redditi in Italia è nel comune nel quale è stato prodotto il reddito e se questo è stato prodotto in più comuni nel comuni in cui si è prodotto il reddito più elevato. I cittadini italiani che risiedono all'estero in forza di un rapporto di servizio con la Pubblica Amministrazione hanno il domicilio fiscale nel comune di ultima residenza dello Stato. Fatte tali premesse, si reputa opportuno meglio delineare il concetto di "residenza" ai fini fiscali, il quale assume una spiccata importanza in quanto allo status di residente sono connessi molteplici obblighi che determinano la soggettività tributaria. Di contro non ha alcuna rilevanza, ai fini dell'imposizione, la qualifica di cittadino, poichè - ai sensi del già citato art. 2 del D.P.R. n. 917 del tutte le persone fisiche, residenti e non, sono assoggettate alla relativa imposta, a prescindere dal fatto che esse abbiano la cittadinanza italiana. 2. Il concetto di residenza ai fini fiscali per le persone fisiche Come in precedenza affermato, il concetto tributario di residenza è disciplinato dall'art. 2 del D.P.R. 917/86, secondo il quale un soggetto si considera residente in Italia quando si verifica una delle seguenti condizioni: 1) l'iscrizione per la maggior parte del periodo d'imposta nelle anagrafi comunali della popolazione residente; 2) il domicilio (e cioè, la sede principale delle relazioni morali e materiali e degli affari: art. 43, 1 comma, c.c.) nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d'imposta; 3) la residenza (e cioè, il luogo di dimora abituale della persona: art. 43, 2 comma, c.c.) nel territorio dello stato per la maggior parte del periodo d'imposta. Si tratta di tre distinti criteri alternativi cosicchè è sufficiente il realizzarsi di almeno uno solo al fine dell'individuazione di un soggetto quale residente in Italia. La norma in esame differisce dalla previgente disposizione di cui all'art. 2 del D.P.R. n. 597 del 1973 sia perchè stabilisce il criterio temporale per tutti menzionati requisiti e non già, come in passato, solo per la dimora; sia perchè esclude, dalla categoria dei soggetti passivi residenti, i "cittadini residenti all'estero per ragioni di servizio nell'interesse dello Stato o di altri Enti Pubblici". Ciò posto, l'iscrizione nell'anagrafe, il cui regolamento è stato approvato con il D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223, costituisce una mera presunzione che ammette la prova contraria quando il luogo in cui la persona ha la dimora abituale, ai sensi dell'art. 43 c.c., non coincida con detta residenza anagrafica. A tale proposito la Corte di Cassazione (decisione n. 435 del Nota (2) Leo, Monacchi, Schiavo, in "Le imposte sui redditi nel testo unico, Ed. Giuffrè, 1993, p. 14", precisano che il periodo di 183/184 giorni può anche non essere continuativo. Finanza & Fisco pag. 871

3 12/02/1973) ha chiarito che sebbene la residenza sia una situazione di fatto, il giudice non può tenerne conto, quando non siano addotte altre prove in contrario e non vi sia motivo per dubitare della sua veridicità. Pertanto, il soggetto che intende trasferire la propria residenza fiscale all'estero deve procedere alla cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente ed iscriversi all'aire - anagrafe degli italiani all'estero. Per quanto concerne la nozione di domicilio e quella di residenza (3) la dottrina e la giurisprudenza dominanti, nel delinearne la differenza, pongono attenzione alla prevalenza dell'elemento intenzionale nel domicilio e dell'elemento materiale nella residenza. In particolare la nozione di domicilio si caratterizza per la presenza dei seguenti requisiti: - volontarietà (o intenzionalità): deve intendersi nel senso di attribuire alla volontà del soggetto di stabilire in un determinato luogo il centro dei suoi affari e interessi; - stabilità: l'inciso "ha stabilito", come pure il termine "sede", porta a ritenere necessaria una certa stabilità del domicilio, sebbene tale concetto non implichi una durata minima; - principalità e unicità: l'uso dell'aggettivo "principale" qualifica la sede rilevante ai fini dell'individuazione del domicilio; conseguentemente la locuzione "sede principale degli affari e degli interessi" deve essere interpretata valutandone la principalità. Pertanto, considerato che la norma parla di sede principale, ciò equivale a dire che il domicilio debba essere unico; - assenza di riferimento ad una presenza fisica effettiva come elemento qualificante il luogo di domicilio. In tale requisito la giurisprudenza e la dottrina hanno ravvisato gli estremi per la liquidazione di "res iuris"; - pari rilevanza degli affari e degli interessi: su tale aspetto dottrina e giurisprudenza sono concordi nel ritenere che "per la determinazione del domicilio occorre far riferimento non soltanto ai rapporti economici e patrimoniali di una persona, ma anche e soprattutto ai suoi interessi morali, sociali e familiari, che confluiscono normalmente nel luogo ove essa (persona) vive con la propria famiglia" sentenza n. 64 del 10/01/1964; 884 del 21/03/1968; 435 del 12/02/ 1973 della Corte di Cassazione). In particolare, il domicilio "riguarda la generalità dei rapporti del soggetto - non solo economici, ma anche morali, sociali e familiari - e va desunto alla stregua di tutti quegli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona" (sentenza n del 5/05/1980 della stessa Corte). La nozione di residenza, secondo la giurisprudenza presenta, invece, due elementi essenziali: - permanenza in dimora (elemento obiettivo): è richiesto un necessario rapporto diretto ed effettivo dell'individuo con il territorio; - intenzione di avere ivi una stabile dimora (elemento soggettivo): è determinato non solo in base al requisito temporale della durata, ma anche dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali. In proposito un notevole spunto interpretativo nella determinazione del paese di residenza di un soggetto viene fornito dal commentario al modello OCSE che espressamente afferma: "se una persona che ha un'abitazione in uno Stato ne acquista o affitta una seconda nell'altro Stato mantenendo la prima, il fatto che egli mantenga la prima nell'ambiente dove ha sempre vissuto, dove ha lavorato e dove ha sia la sua famiglia che proprietà, può, insieme ad altri elementi, significare che ha mantenuto il centro dei suoi interessi vitali nel proprio Stato". In altri termini, qualora un soggetto in aggiunta ad un'abitazione che egli ha nel paese estero, mantiene altresì un'abitazione in Italia, abitazione nella quale ha vissuto e mantenuto relazioni economiche e nel- Nota (3) Montecamozzo, Brevi osservazioni sul concetto tributario di residenza per le persone fisiche, in "Bollettino Tributario", pag. 1805, Finanza & Fisco pag. 872

4 la quale vive la sua famiglia, dovrà essere considerato residente in Italia. In definitiva, per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, il domicilio fiscale è nel comune nella cui anagrafe sono iscritte (4), indipendentemente dal luogo in cui viene esercitata l'attività, mentre le persone fisiche non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, nel comuni in cui si è prodotto il reddito più elevato. I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno invece il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche quest'ultima manchi, essi si ritengono domiciliati fiscalmente nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una loro stabile organizzazione e, in mancanza, nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività. Le cause di variazione del domicilo fiscale hanno effetto dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui si sono verificate (art. 58, comma 5, D.P.R. n. 600/ 1973). In deroga a quanto sopra, l'amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del soggetto nel comune dove lo stesso svolge in modo continuativo la propria attività ovvero, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel comune in cui è stabilita la sede amministrativa (art. 59, D.P.R. n. 600/1973). Quando concorrono particolari circostanze, l'amministrazione finanziaria può consentire al contribuente, che ne faccia motivata istanza, che il suo domicilio fiscale sia stabilito in un comune diverso da quello previsto dal citato art. 58. Vediamo ora come avviene di fatto per un cittadino italiano la variazione di residenza fiscale all'estero. A tal fine è sufficiente la sola dichiarazione al comune che si abbandona con l'indicazione dello Stato estero ove si trasferisce la residenza (art. 13 del D.P.R. n. 223/1989). Il comune italiano in seguito a tale dichiarazione provvede alla cancellazione dal proprio registro dell'anagrafe e all'iscrizione all'aire, ossia l'anagrafe degli italiani residenti all'estero, disciplinata dalla legge 27 ottobre 1988, n. 470 (5). Una volta mutata la residenza anagrafica con l'inclusione del soggetto nella categoria dei "non residenti" si ha un duplice ordine di conseguenze: - l'assoggettamento al sistema impositivo del nuovo paese di residenza fiscale che può essere anche più vantaggioso; - l'applicabilità dei trattati contro le doppie imposizioni internazionali conclusi dal nuovo paese di residenza fiscale. 3. L'applicazione dell'imposta ai non residenti Con riguardo ai criteri di applicazione dell'imposta nei confronti delle persone fisiche non residenti, occorre far riferimento agli artt. 20 e 21 del T.U.I.R. Il legislatore fiscale, con dette disposizioni, ha adottato diversi criteri di individuazione del luogo di produzione del reddito distinguendo tra: - redditi derivanti da immobili (come i redditi fondiari) o da attività relative a beni: per questi è il luogo ove si trova il bene; - redditi derivanti da attività (come quelle di Nota (4) Il Puoti, in "Trattato di diritto Tributario" - Ed. Cedam 1994, afferma che l'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente costituisce presunzione assoluta di residenza fiscale che, può sembrare di dubbia costituzionalità: nel senso che, al dato formale della iscrizione anagrafica, viene attribuito un rilievo determinante tale da obbligare il soggetto a concorrere alle spese pubbliche in relazione a tutti i redditi posseduti. Nota (5) Legge 27 ottobre 1988, n. 470, recante disposizioni in materia di "Anagrafe e censimento degli italiani all'estero", pubblicata nella Gazzetta Ufficiale 7 novembre 1988, n In proposito va richiamato il già citato D.P.R. 30 maggio 1989, n. 223, recante "Approvazione del nuovo regolamento anagrafico della popolazione residente", in Gazzetta Ufficiale n. 132 dell'8/06/1989. Finanza & Fisco pag. 873

5 lavoro autonomo e/o dipendente, di impresa o di altre attività che realizzano redditi diversi): per questi è il luogo di svolgimento dell'attività; - redditi di capitale: per questi è la residenza del debitore. In particolare il 1 comma dell'art. 20 stabilisce, ai fini della base imponibile dei non residenti, quali redditi - posseduti da tali soggetti - devono essere considerati come prodotti nel territorio dello Stato. Essi sono (6): a) tutti i redditi fondiari (senza alcuna differenziazione tra persone fisiche residenti e non residenti); b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (in questo caso le fattispecie reddituali che possono essere sottoposte a tassazione a nome dei non residenti sono qualitativamente in numero inferiore rispetto a quelle tassabili a nome dei residenti: ad esempio, nell'ipotesi di possesso di redditi di capitale corrisposti da società estere che non operano in Italia mediante stabili organizzazioni, per i non residenti non vi sarà tassazione, per i residenti sì); c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 47; d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato o relative a beni che si trovano nel territorio stesso. Tuttavia le partecipazioni in società di persone residenti nello Stato si considerano in ogni caso esistenti nel territorio statale. Tale disposizione, introdotta dal D.L. n. 69/1989, tende ad evitare la possibile elusione d'imposta che può essere realizzata ricorrendo alle interposizioni di soggetti stranieri per l'acquisto di quote di società di persone; g) i redditi di cui all'art. 5 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti. Il secondo comma dell'art. 20 reca poi una presunzione assoluta in base alla quale, indipendentemente dal verificarsi delle condizioni di cui alle lettere c), d), e) ed f) del primo comma (che subordinano la tassazione dei redditi prodotti dai non residenti alla circostanza che le attività o i beni da cui derivano siano esercitate o si trovino nel territorio dello Stato), si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) ed f) del comma 1 dell'art. 16; b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere h) e i) del comma 1 dell'art. 47; c) i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonchè di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico; d) i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. L'art. 21 del T.U.I.R., concernente la determinazione della imposta dovuta dai non residenti, si articola in tre commi: - nel primo è stabilito che nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito complessivo, che per i soggetti in questione è costituito dai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti articoli, salvo il disposto dei commi secondo e terzo; Nota (6) Casertano, applicazione dell'imposta ai non residenti. Determinazione dell'imposta dovuta dai non residenti, in "Il fisco", 1987, pag Finanza & Fisco pag. 874

6 - il secondo indica quali sono gli oneri deducibili dal reddito complessivo del non residente, ossia solo quelli di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del 1 comma dell'art. 10 del T.U.I.R.; - nel terzo è stabilito che le detrazioni per carichi di famiglia non competono; mentre le detrazioni di cui all'art. 13-bis del T.U.I.R. spettano solo per gli oneri indicati alle lettere a), b), g), h), i) e l) dello stesso articolo. In sostanza, atteso che il sistema impositivo delle imposte dirette è fondato sul cosiddetto "world wide taxation principle" (7), in base al quale i soggetti fiscalmente residenti in Italia sono sottoposti a tassazione con riferimento a tutti i redditi ovunque prodotti (art. 3 del T.U.I.R.); per i soggetti fiscalmente non residenti acquista rilevanza, ai fini della tassazione, l'esistenza del collegamento tra reddito e il territorio dello Stato e quindi solo i redditi prodotti in Italia sono ivi imponibili. 4. Considerazioni conclusive Alla luce di quanto esposto, visto che il trasferimento della residenza fiscale dall'italia in un altro paese non è soggetta ad alcun reale controllo volto a verificarne l'effettività come invece avviene in altri Paesi (8), se il fisco italiano nell'indagine in argomento riuscisse a dimostrare che i non residenti di diritto di fatto vivono in Italia con le loro famiglie e qui svolgono i propri affari e interessi nei settori specifici, si configurerebbe per essi: - l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, che comporta oltre alla sanzione amministrativa da due a quattro volte l'imposta evasa anche la denuncia all'autorità giudiziaria. Non è, infatti, da escludere in tali casi la configurabilità del reato di cui all'art. 4, lett. f) della legge n. 516/1982 che sanziona con la reclusione da 6 mesi a 5 anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi pone in essere comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento dei fatti materiali; - il ricorso all'accertamento sintetico, a norma dell'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, fondato sul tenore di vita. Ed inoltre, nello specifico, considerato che le ritenute a titolo d'imposta con aliquote variabili sono il 20% sui compensi di lavoro autonomo e di collaborazione coordinata e continuativa; il 30% sul 70% del reddito sui diritti d'autore e similari; il 32,40% sui dividendi e aliquote variabili dallo 0 al 15% sugli altri redditi di capitale, per un'artista che, in quanto non residente, ha subito per le prestazioni effettuate all'estero la sola ritenuta del 20% a titolo d'imposta, in caso di dimostrata effettiva residenza in patria, verrebbero sottoposte a tassazione tutti i suoi emolumenti ovunque conseguiti, con un credito d'imposta per quelli prodotti e tassati all'estero, assoggettandoli alle normali aliquote progressive. In conclusione, l'azione di contrasto all'evasione fiscale, che in passato aveva interessato la circolazione dei capitali, ora punta al controllo migratorio delle persone fisiche; infatti non vi è dubbio che l'allargamento dei mercati ed una sempre maggiore internazionalizzazione delle attività imprenditoriali e professionali, renderà sempre più attuale le valutazioni circa l'individuazione della residenza fiscale presso quei Paesi ove le norme fiscali hanno un peso minore o più agevole rispetto all'italia. Nota (7) Il principio della tassazione mondiale è quello prevalentemente applicato dai paesi OCSE; tra questi alcuni (Gran Bretagna ed USA) lo hanno adottato in base alla cittadinanza del soggetto anzichè alla sua residenza. Nota (8) Ad esempio in Danimarca per il cambio di residenza fiscale vi è una presunzione assoluta di residenza per i 4 anni successivi salvo che vi sia la prova di essere soggetti ad imposizione in un altro Stato con maggiore pressione fiscale. Finanza & Fisco pag. 875