Diritto Tributario. Interpretazione e integrazione delle norme tributarie

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1 Diritto Tributario Interpretazione e integrazione delle norme tributarie BIBLIOGRAFIA: F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale, Roma, Utet, 2012; G. Marongiu e A. Marcheselli, Lezioni di diritto tributario, Torino, Giappichelli Editore, 2013; 1

2 L interpretazione delle norme tributarie L interpretazione della legge è quell attività intellettiva che si realizza attraverso la lettura della norma al fine di comprenderne l ambito di applicazione. L interpretazione delle norme tributarie presenta diverse difficoltà, e ciò in quanto: a. la legislazione tributaria non è sistematicamente raccolta in un testo unitario, ma è costituita da un insieme frammentato e caotico di atti e provvedimenti aventi forza di legge; b. la iperlegificazione che caratterizza la materia, modificata costantemente per adeguare la disciplina alle nuove realtà economiche o reperire nuove risorse per coprire spese eccezionali e non previste 1 ; c. sovente le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni estranee alla formazione tipica del giurista, come la ragioneria; d. mancanza di chiarezza delle disposizioni tributarie. Criteri di interpretazione delle norme tributarie Come interpretare una norma tributaria? I criteri generalmente utilizzati per interpretare le norme giuridiche sono: a. l interpretazione letterale; b. l interpretazione logico-sistematica; c. l interpretazione adeguatrice. Nel caso delle norme tributarie si avrà anche un ulteriore criterio, l interpretazione antielusiva. 1 Si pensi alle numerose accise sulla benzina introdotte in Italia per coprire le spese in aiuti alle zone terremotate, tipo l accisa per il terremoto dell Irpinia. 2

3 a. Interpretazione letterale Alle norme tributarie non può essere attribuito un significato diverso da quello desumibile dalle parole utilizzate nel testo normativo 2 : occorrerà quindi rifarsi al significato corrente delle parole di uso comune o, ove si tratti di termini tecnici, al significato loro riconosciuto in dottrina. Con specifico riferimento ai termini tecnici, tre sono i profili problematici che potrebbero sorgere: 1. il significato dei termini tecnici tipici del diritto tributario; 2. il significato dei termini tecnici mutuati da altri settori; 3. il significato dei termini tecnici utilizzati nelle convenzioni internazionali. 1. Il significato esatto dei termini tecnici propri del diritto tributario A volte nelle norme tributarie vengono utilizzati termini tecnici il cui significato non coincide con quello loro attribuito nel linguaggio comune. Ad esempio, le nozioni di terreni e fabbricati utilizzate nel diritto tributario divergono da quelle utilizzate nel linguaggio comune. Dal punto di vista tributario i terreni sono gli immobili destinati ad uso agricolo, mentre i fabbricati sono gli immobili ad uso non agricolo. Vi sono pertanto edifici tra i terreni (granai e capanni degli attrezzi), e suoli tra i fabbricati (giardini e cortili). In tali casi, sovente, è lo stesso Legislatore che indica il significato che l interprete deve attribuire al termine tecnico. Spesso tali definizioni sono fornite nell incipit del testo normativo. 2 Art. 12 delle preleggi 3

4 2. il significato dei termini tecnici mutuati da altri settori Uno dei dibattiti in dottrina è se i tecnici mutuati da altri settori debbano essere interpretati secondo il significato attribuito al termine nel proprio settore di appartenenza, ovvero se il significato del termine tecnico deve essere rivisto, magari adattandolo alla normativa tributaria. L orientamento prevalente è quello di ritenere che il Legislatore tributario utilizzi i termini tecnici mutuati da altri settori attribuendogli il significato che gli stessi hanno nel proprio settore di origine. 3. il significato dei termini tecnici usati nelle convenzioni internazionali L art. 33 della Convenzione di Vienna stabilisce che nel caso di trattati redatti in più lingue fa fede ciascuno dei testi autentici. Il problema è che spesso uno stesso termine tecnico assume un significato diverso nelle differenti lingue. Ad esempio, nelle norme europee in tema di elusione, l espressione francese evasion fiscale non coincide con il termine italiano evasione, ma con elusione; e l espressione francese fraude fiscale non coincide con il termine italiano frode fiscale, ma con il termine evasione. In tali casi lo stesso art. 33 della Convenzione di Vienna stabilisce di adottare il significato che meglio concilia i diversi testi. b. Interpretazione logico-sistematica Quando la lettera della legge tributaria non è chiara, la legge va interpretata facendo riferimento ai lavori preparatori, i principi del sistema tributario, la ratio del tributo. In tal caso si parla di interpretazione logico-sistematica. 4

5 c. Interpretazione adeguatrice Dall ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. Data la riserva di legge prevista nell art. 23 Cost., le norme tributarie dovranno risultare conformi alla Costituzione. Ovviamente, oltre alla conformità alle norme costituzionali, è da privilegiare la conformità alle norme dell UE e, in generale, alle convenzioni internazionali (principio della doppia conformità). d. Interpretazione antielusiva Oltre ai criteri di interpretazione usualmente utilizzati nell interpretazione delle norme giuridiche, nel caso del diritto tributario è altresì applicata l interpretazione antielusiva. L interpretazione antielusiva va adottata quando dall interpretazione letterale della norma possono essere considerati validi comportamenti elusivi che, però, non rispecchiano il significato economico e la ratio della disposizione. In tali casi, si ritiene possibile un certo distacco dalla lettera della legge per attribuire un maggiore rilievo alla ratio del tributo ed allo spirito (scopo) della norma tributaria. 5

6 Le leggi interpretative Quando il significato di una disposizione normativa non è chiara aprendo la strada a diverse interpretazioni, raramente, è lo stesso Legislatore ad intervenire con una nuova disposizione, della interpretativa, il cui scopo è proprio quello di indicare l interpretazione corretta della norma. le norme interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata ma si affiancano alla stessa sono retroattive sarebbe illogico imporre che la norma assuma un certo significato solo a partire dall'entrata in vigore della legge interpretativa Con riferimento alla retroattività delle norme interpretative, in realtà sono previsti dei limiti alla retroattività delle suddette norme sia nello Statuto dei diritti del contribuente che nella Costituzione. segnatamente secondo lo Statuto dei diritti del contribuente le norme interpretative in materia tributaria vanno applicate solo in casi eccezionali secondo la giurisprudenza costituzionale l'irretroattività delle norme tributarie deve trovare giustificazione sul piano della ragionevolezza e di volta in volta occorre verificare che non si ponga in contrasto con i valori e gli interessi costituzionalmente protetti 6

7 Dalle norme interpretative si distinguono quelle innovative, e cioè quelle norme che sostituiscono quelle fino a quel momento vigenti, e ciò con l obiettivo di eliminare ambiguità nel significato della vecchia normativa. le norme innovative sostituiscono la disposizione ambigua nel significato non sono retroattive per le fattispecie avvenute prima dell'entrata in vigore della norma innovative rimane applicabile la vecchia normativa La distinzione tra norme interpretative e innovative, ai nostri fini, assume rilievo soprattutto per il fatto che spesso il Legislatore italiano si è contraddistinto per un uso improprio delle norme innovative. Segnatamente, a volte il Legislatore ha emanato una disposizione che si autoqualifica come interpretativa (con efficacia retroattiva), ma detta una interpretazione non riconducibile a nessuna delle possibili interpretazioni desumibili dal testo della legge. In tali casi ci si trova di fronte a una disposizione innovativa (non retroattiva) e non ad una disposizione interpretativa (retroattiva). Nonostante ciò, tale comportamento raramente è stato censurato dalla Corte Costituzionale, e pertanto le norme in questione sono state intese come interpretative, seppur teoricamente innovative. 7

8 L analogia Se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora in dubbio, si decide secondo i principi generali dell ordinamento giuridico dello Stato 3. Quindi all analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna, ma deve trattarsi di una lacuna tecnica. Ne deriva che l analogia non può essere applicata nel caso delle norme impositrici 4 che, come noto, non possono presentare lacune tecniche: nel diritto tributario una determinata fattispecie è imponibile o non imponibile. Dalla impossibilità di applicare l analogia alle norme impositrici ne deriva l impossibilità di applicare l analogia alle norme sanzionatorie: un certo fatto o è lecito, e quindi ammesso, o è illecito, e quindi punito come una sanzione. Pertanto, se estendessimo analogicamente un imposta a casi non previsti espressamente dalla legge tributaria, dovremmo poi considerare non punibile l evasione, non potendo parallelamente estendere la norma punitiva. Quando è applicabile l analogia nel diritto tributario? Nel caso di norme diverse da quelle impositrici e sanzionatorie, e quindi nel caso delle norme processuali, norme sui procedimenti ecc. Ovviamente deve trattarsi di lacune tecniche. Avremmo delle lacune tecniche se una legge tributaria stabilisce l imponibilità di un fatto economico, senza indicare i criteri di determinazione della base imponibile, oppure se la legge non indica le 3 Art. 12 delle preleggi 4 le norme che indicano che cosa è tassabile e chi è debitore d imposta 8

9 modalità di formulazione e presentazione della dichiarazione. In simili ipotesi si può utilizzare l analogia rifacendosi a casi simili e alle materie analoghe. 9