Disciplina delle società «non operative» e «in perdita sistematica»

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO DICHIARAZIONE DEI REDDITI 2013 Disciplina delle società «non operative» e «in perdita sistematica» Gianluca Cristofori 31 maggio 2013 Sala Orlando - Corso Venezia, 47 -Milano

2 Ratio delle disposizioni La disciplina delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, per disincentivare il ricorso all utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. [Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007] 2 2

3 Ratio delle disposizioni L obiettivo delle norme in esame è quello di contrastare le società non operative che non abbiano cioè un interesse effettivo allo svolgimento di attività commerciali. [Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.25/e del 4/5/2007] 3 3

4 Ratio delle disposizioni [ ] tale ultima disciplina sia stata concepita per contrastare le società che, indipendentemente dall oggetto sociale adottato, gestiscono il proprio patrimonio essenzialmente nell interesse dei soci senza esercitare un effettiva attività d impresa [cfr. circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007]. La ratio di tale normativa risiede, quindi, nella volontà di impedire il proliferare di società costituite esclusivamente con l intento di conseguire finalità estranee alla causa sociale, sostanzialmente prive dello scopo lucrativo. [Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.7/e del 29/3/2013, 6] 4 4

5 Ratio delle disposizioni Allo stesso modo, la disciplina in esame intende scoraggiare la permanenza in vita di società, costituite senza finalità elusive, ma prive di obiettivi imprenditoriali concreti e immediati, cioè di società che per diverse ragioni non svolgono alcuna effettiva attività imprenditoriale. [Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n.7/e del 29/3/2013, 6] 5 5

6 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Disciplina di riferimento

7 Società non operative in quanto di comodo Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724 Agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore [ ] alla somma degli importi che risultano applicando a talune attività le cd. «percentuali di ricavabilità» previste dall art. 30, comma 1, della L. n. 724/

8 Test di operatività per le società di comodo Circolare dell Agenzia delle Entrate n.25/e del 4/5/2007 Per verificare lo status di società non operativa è necessario sottoporsi al test di operatività di cui al comma 1 dell articolo 30, teso a verificare se nell ultimo triennio (ivi compreso l esercizio per cui è operata la predetta verifica) la media dei ricavi, incrementi di rimanenze e proventi (esclusi quelli di carattere straordinario) risultanti dal conto economico sia almeno pari al valore determinato mediante applicazione alla media triennale dei valori attribuibili agli asset patrimoniali specificamente previsti dal comma 1 dell articolo

9 Test di operatività per le società di comodo Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724 Tali soggetti si considerano non operativi se l ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali: a) il 2 per cento al valore dei beni indicati nell articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, [n.d.r. partecipazioni e titoli] e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti; [ ]. 9 9

10 Test di operatività per le società di comodo Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724 [ ] b) il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni [n.d.r. navi], anche in locazione finanziaria; per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 5 per cento; per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 4 per cento; per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti la percentuale è dell 1 per cento; c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria

11 Test di operatività per le società di comodo Circolare dell Agenzia delle Entrate n.25/e del 4/5/2007 I ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi esclusi quelli straordinari da considerare per l applicazione della disciplina in esame sono quelli desumibili dal conto economico.. Ricavi: A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni + A.5 Altri ricavi e proventi Altri proventi: C.15 Proventi da partecipazioni + C.16 Altri proventi finanziari Incrementi di rimanenze: A.2 delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti + A.3 dei lavori in corso su ordinazione + B.11 delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 11 11

12 Test di operatività per le società di comodo Circolare dell Agenzia delle Entrate n.25/e del 4/5/2007 Come espressamente previsto dal comma 2 dell art. 30, ai fini della determinazione del valore dei beni, trova applicazione l art. 110, comma 1, del TUIR, secondo cui il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte. A tale valore occorre fare riferimento ai fini dell applicazione delle percentuali individuate dalle disposizioni concernenti le società non operative, indipendentemente dalla deducibilità fiscale delle quote di ammortamento dei beni sopra menzionati

13 Società non operative in quanto di comodo Art. 30, comma 1, della L. 23/12/1994, n.724 Fermo l ordinario potere di accertamento, ai fini dell imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all ammontare della somma degli importi derivanti dall applicazione, ai valori dei beni posseduti nell esercizio, delle seguenti percentuali [cd. percentuali di redditività ] [ ]

14 Società non operative: di comodo e in perdita sistematica di ricavabilità di redditività [ ] i ricavi e i proventi nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno assunti in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti (Cfr. Art. 1, comma 2, della L. 23/12/1994, n.724)

15 Società non operative in quanto in perdita sistematica Art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13/8/2011, n.138 Pur non ricorrendo i presupposti di cui all articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30. Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del

16 Società non operative in quanto in perdita sistematica Circolare dell Agenzia delle Entrate n.1/e del 15/2/2013, 7.4 Ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della normativa sugli enti di comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo il soggetto interessato fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente determinato

17 Società non operative in quanto in perdita sistematica Art. 2, comma 36-undecies, del D.L. 13/8/2011, n.138 Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all ammontare [n.d.r. minimo] determinato ai sensi dell articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del

18 Società non operative in quanto in perdita sistematica Circolare dell Agenzia delle Entrate n.1/e del 15/2/2013, 7.3 Il comma 36-undecies dell articolo 2 del decreto legge n. 138 del 2011 prevede che la disciplina sulle società in perdita sistematica trova applicazione anche qualora, nel c.d. triennio di osservazione, il soggetto interessato sia per due periodi d imposta in perdita fiscale ed in uno abbia dichiarato un reddito inferiore all ammontare determinato ai sensi dell articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del 1994 (il c.d. reddito minimo presunto). Dato il rinvio del legislatore al reddito dichiarato, si deve intendere che questo si riferisca al reddito ai fini Ires del periodo d imposta come risultante dalla relativa dichiarazione, cioè, al reddito complessivo al lordo dell utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi

19 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Cause di esclusione e di disapplicazione

20 Cause di esclusione e di disapplicazione: sintesi Sussistenza di una causa di esclusione nel 2012 Sussistenza di una causa di disapplicazione automatica in almeno uno dei seguenti periodi in perdita fiscale: Applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica Applicazione della disciplina delle società di comodo 1 SI SI NO NO 2 SI NO NO NO 3 NO SI NO SI 1) 4 NO NO SI SI 1) 1) Salvo la sussistenza di una causa di disapplicazione automatica contemplata dal Provvedimento del Direttore dell A.d.E. n del 14/2/

21 Cause di esclusione Comuni a entrambe le discipline (Cfr. Circ. A.d.E. n.23/e dell 11/6/2012) Va indicato il codice: 1 per i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali; 2 per i soggetti che si trovano nel primo periodo d imposta; 3 per le società in amministrazione controllata o straordinaria; 4 per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate, anche indirettamente; 5 per le società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6 per le società con un numero di soci non inferiore a 50; 21 21

22 Cause di esclusione Va indicato il codice: 7 per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; 8 per le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; 9 per le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; 10 per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale; 11 per le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; 12 per le società consortili

23 Cause di esclusione La casella start-up va barrata dalle società start-up innovative, di cui all art. 25, comma 2, del D.L. 18/10/2012, n.179, che, ai sensi dell art. 26, comma 4, del citato D.L. n.179/2012, non applicano le discipline previste per le società di comodo e per i soggetti in perdita sistematica

24 Cause di disapplicazione: società di comodo Provvedimento del Direttore A.d.E. n del 14/2/2008 Va indicato il codice: 2 società assoggettate a una delle procedure indicate nell art. 101, comma 5, del TUIR [tali sono il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo, l accordo di ristrutturazione dei debiti, l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi] ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime; [ ] 24 24

25 Cause di disapplicazione: società di comodo 3 società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli artt. 2-sexies e 2-nonies della L. n.575/1965 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria; 4 società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla L. n.431/1998 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili; 25 25

26 Cause di disapplicazione: società di comodo 5 società che detengono partecipazioni in: 1) società considerate non di comodo ai sensi dell art. 30 della L. n. 724/1994; 2) società escluse dall applicazione della disciplina di cui al citato art. 30 anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione; 3) società collegate residenti all estero cui si applica il regime dell art. 168 del TUIR. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni; 6-7 società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione in relazione a un precedente periodo d imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive; 26 26

27 Cause di disapplicazione: società di comodo 8 società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell art del Codice civile e rispettano le condizioni previste dall art. 2 del D.Lgs. n.99/2004; 9 società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell art. 5 della L. 24/2/1992, n.225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo. 99 società in stato di liquidazione che abbiano assunto, in una delle precedenti dichiarazioni dei redditi, l impegno a cancellarsi dal Registro delle imprese

28 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.23/e dell 11/6/2012, ha chiarito che, a differenza delle cause di esclusione che devono essere verificate nel periodo d imposta successivo al triennio nel quale la società è stata in perdita (periodo di applicazione delle disposizioni antielusione), le cause di disapplicazione esplicano efficacia se verificate in uno qualsiasi dei periodi d imposta facenti parte del suddetto triennio di osservazione

29 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica Provvedimento del Direttore A.d.E. n dell 11/6/2012 Va indicato il codice: 1 società in perdita sistematica; 2 società assoggettate ad una delle procedure indicate nell art. 101, comma 5, del TUIR [tali sono il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo, l accordo di ristrutturazione dei debiti, l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi] ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d imposta precedenti all inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all inizio delle procedure medesime; [ ] 29 29

30 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica 3 società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. 6/9/2011, n.159 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l amministrazione giudiziaria; 30 30

31 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica 4 società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l. n. 138 del 2011; 2) società escluse dall applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all estero cui si applica il regime dell articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni. In merito, l AIDC (Circolare n.9/2013) ha osservato che non potrebbe beneficiare della disapplicazione in esame, la holding mista che, oltre alla gestione delle partecipazioni, esercita anche attività immobiliare, pur in misura non prevalente

32 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica Con la Circolare n.1/e del 15/2/2013, 7.1, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che [ ] la causa di disapplicazione in esame implica un giudizio di prevalenza che è inconciliabile con una disapplicazione parziale della disciplina in esame. Pertanto, il soggetto interessato potrà disapplicare in toto la disciplina delle società in perdita sistematica qualora il valore economico delle proprie partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, riconducibile alle società indicate ai nn. 1, 2 e 3 della citata lettera d), sia prevalente rispetto al valore (economico) di tutte le partecipazioni di cui dispone

33 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica 5-6 società che hanno ottenuto l accoglimento dell istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive; 7 società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell art del Codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti; 33 33

34 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica Con la Risoluzione n.107/e dell 11/12/2012, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che [ ] al fine di assicurare un paritario trattamento tra le due modalità di acquisizione dei beni immobili strumentali all esercizio d impresa [in proprietà o in locazione finanziaria] ed a prescindere dalle scelte contabili effettuate dal soggetto interessato nonché dalla data di sottoscrizione e/o dalla durata del contratto di leasing, il MOL rilevante per la disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica non può che essere determinato escludendo dai costi della produzione, di cui alla lettera B) del conto economico, l ammontare dei canoni di leasing indicati in bilancio

35 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica 8 società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell art. 5 della L. 24/2/1992, n.225. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d imposta in cui si è verificato l evento calamitoso e quello successivo; 9 società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative; 10 società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell art del Codice civile e rispettano le condizioni previste dall art. 2 del D.Lgs. n.99/2004; 35 35

36 Cause di disapplicazione: società in perdita sistematica 11 società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore [anche per effetto di adeguamento in dichiarazione (Cfr. Circolare n.23/e dell 11/6/2012)]; 12 società che si trovano nel primo periodo d imposta; 99 società in stato di liquidazione che abbiano assunto, in una delle precedenti dichiarazioni dei redditi, l impegno a cancellarsi dal Registro delle imprese

37 Cause di disapplicazione automatica La casella Impegno allo scioglimento va barrata nel caso in cui il soggetto assuma, con la firma della dichiarazione, l impegno di cui alla lett. a), punto 1, dei Provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 14/2/2008 e dell 11/6/2012. In tal caso non occorre compilare la casella Disapplicazione società di comodo

38 Casi particolari Va indicato il codice: 1 se il dichiarante, nell esercizio relativo alla presente dichiarazione e nei due precedenti non abbia alcuno dei beni indicati nei righi da RF75 a RF80. In tal caso il resto del prospetto non va compilato; 2 se il dichiarante, esclusivamente con riferimento all esercizio relativo alla presente dichiarazione, non abbia posseduto dei beni indicati nei righi da RF75 a RF80. In tal caso le colonne 4 e 5 dei righi da RF75 a RF 81 non vanno compilate

39 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Determinazione del reddito minimo

40 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF75, va indicato il valore dei beni di cui all art. 85, comma 1, lett. c), d) ed e) del TUIR e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all art. 5 del TUIR, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, esclusi quelli di natura commerciale e i depositi bancari

41 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF76, va indicato il valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell art. 8-bis, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972 [navi], anche in locazione finanziaria. Nel rigo RF77, va indicato il valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/

42 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF78, va indicato il valore degli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti. Nel rigo RF79, va indicato il valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Relativamente alle immobilizzazioni materiali e immateriali, sono escluse quelle in corso di costruzione, nonché gli acconti

43 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF80, va indicato il valore delle altre immobilizzazioni (art. 30, comma 1, lett. c), della L. n.724/1994), anche in locazione finanziaria, situate nei comuni con popolazione inferiore ai abitanti. I valori dei beni e delle immobilizzazioni, da riportare nei righi da RF75 a RF80, vanno assunti in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti. Ai fini del computo di detta media, il valore dei beni e delle immobilizzazioni acquistate o cedute nel corso di ciascuno esercizio dovrà essere ragguagliato al periodo di possesso. Ai fini della determinazione del valore dei beni, si applica l art. 110, comma 1, del TUIR. Il valore dei beni condotti in locazione finanziaria è costituito dal costo sostenuto dall impresa concedente, ovvero, in mancanza di documentazione, dalla somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto

44 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF81, colonna 2, va indicata la somma degli importi determinati applicando le percentuali di cui all art. 30, comma 1, della citata legge n. 724 del 1994, in corrispondenza dei valori indicati in colonna 1 dei righi da RF75 a RF80. Nel rigo RF81, colonna 3, vanno indicati i ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi, esclusi quelli straordinari, assunti in base alle risultanze medie del conto economico dell esercizio e dei due precedenti. Qualora nel rigo RF81 l importo indicato in colonna 3 sia inferiore a quello di colonna 2, il soggetto è considerato non operativo. In tal caso, il reddito imponibile minimo ai fini IRES è determinato applicando al valore dei medesimi beni considerati ai fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell esercizio, le percentuali previste dal successivo comma 3 dello stesso art. 30 della legge n. 724 del

45 Determinazione del reddito minimo Ai fini dell adeguamento del reddito da dichiarare, tenuto conto che la normativa in esame non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge, i soggetti interessati dovranno indicare nel rigo RF82 la somma degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di dette disposizioni, quali, ad esempio: proventi esenti, soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; reddito esente ai fini IRES, anche per effetto di plusvalenze realizzate ai sensi dell art. 87 del TUIR; dividendi che fruiscono della detassazione di cui all art. 89 del TUIR

46 Determinazione del reddito minimo Nel rigo RF83 va indicato il reddito minimo, pari alla differenza tra l importo di rigo RF81, colonna 5, e l importo di rigo RF82. Si procede, quindi, al raffronto tra l ammontare di cui al rigo RF83 e quello indicato al rigo RN6 del quadro RN. Se tra i due termini posti a raffronto il primo risulta superiore al secondo, l adeguamento al reddito imponibile minimo può essere operato integrando il reddito imponibile di rigo RN6 del quadro RN di un importo pari alla differenza dei due predetti termini. Il rigo RN6 va aumentato della suddetta differenza, operando anche mediante la riduzione delle perdite, e le perdite non compensate di cui al rigo RF59, colonna 1, non possono essere riportate negli esercizi successivi, né trasferite in caso di opzione per la trasparenza fiscale o per il Consolidato

47 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Maggiorazione IRES per i soggetti non operativi

48 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13/8/2011, n.138 L aliquota dell imposta sul reddito delle società di cui all articolo 77 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. [ ]

49 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Circolare dell Agenzia delle Entrate n.3/e del 4/3/2013 La disposizione in esame, intervenendo esclusivamente sull aliquota dell Ires di cui all articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), esclude dalla maggiorazione le società che, ancorché ricomprese nell ambito soggettivo dell articolo 30 del L. n. 724 del 1994 (società non operative) ovvero dell articolo 2, commi 36-decies e seguenti, del D.L. n. 138 del 2011 (società in perdita sistematica), non sono annoverate tra i soggetti passivi Ires di cui all articolo 73 del Tuir

50 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Circolare dell Agenzia delle Entrate n.3/e del 4/3/2013 La base imponibile a cui applicare la maggiorazione Ires in parola è, di norma, il reddito imponibile del periodo d imposta in cui il soggetto interessato risulta di comodo e può essere costituita, a seconda dei casi, dal reddito minimo presunto determinato in base all articolo 30, comma 3, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ovvero dal reddito ordinariamente determinato (qualora quest ultimo risulti superiore al reddito minimo presunto)

51 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 13/8/2011, n.138 [ ] Sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], a società o enti soggetti all imposta sul reddito delle società trova comunque applicazione detta maggiorazione

52 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Circolare dell Agenzia delle Entrate n.3/e del 4/3/2013 Nella sostanza, nel caso in cui una società di persone di comodo imputi, per trasparenza, ai sensi dell articolo 5 del Tuir, parte del proprio reddito imponibile [ ], ad un soggetto passivo Ires che, a sua volta, non si qualifica di comodo per il medesimo periodo d imposta, la maggiorazione Ires deve essere applicata limitatamente al reddito imputato per trasparenza. Spetta al soggetto passivo Ires liquidare e versare la maggiorazione Ires, secondo le regole ordinarie (naturalmente solo sulla quota parte del proprio reddito imputato dal soggetto trasparente). [ ]

53 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Circolare dell Agenzia delle Entrate n.3/e del 4/3/2013 [ ] Nel caso in cui il soggetto passivo Ires si qualifichi di comodo (per il medesimo periodo d imposta nel quale viene attribuito al medesimo, per trasparenza, ai sensi dell articolo 5 del Tuir, il reddito di una società di persone di comodo ), questo sarà tenuto alla liquidazione e al versamento della maggiorazione Ires sul proprio reddito imponibile complessivo (comprensivo, cioè, del reddito imputato dal soggetto trasparente)

54 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-sexies, del D.L. 13/8/2011, n.138 I soggetti indicati nell articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], che hanno esercitato l opzione per la tassazione di gruppo di cui all articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento

55 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-septies, del D.L. 13/8/2011, n.138 Il comma 36-sexies trova applicazione anche con riguardo alla quota di reddito imputato per trasparenza ai sensi dell articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, da uno dei soggetti indicati nell articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], ad una società o ente che abbia esercitato l opzione per la tassazione di gruppo ai sensi dell articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi

56 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-octies, del D.L. 13/8/2011, n.138 I soggetti indicati nell articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], che hanno esercitato, in qualità di partecipati, l opzione per la trasparenza fiscale di cui all articolo 115 o all articolo 116 del testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies e provvedono al relativo versamento [ ]

57 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Art. 2, comma 36-octies, del D.L. 13/8/2011, n.138 I soggetti indicati nell articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 [n.d.r. non operativi], che abbiano esercitato, in qualità di partecipanti, l opzione per la trasparenza fiscale di cui al citato articolo 115 del testo unico delle imposte sui redditi assoggettano il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal comma 36-quinquies, senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata

58 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 1, il reddito d impresa da assoggettare alla maggiorazione del 10,5 per cento, compreso il reddito imputato per trasparenza ai sensi dell articolo 5 del TUIR dai soggetti indicati dall articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994; 58 58

59 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi in colonna 2, la quota delle perdite di periodi di imposta precedenti computabili in diminuzione del reddito di cui a colonna 1, in misura non superiore all ottanta per cento del reddito di cui in colonna 1 (art. 84, comma 1, del TUIR); in colonna 3, la quota delle perdite di periodi di imposta precedenti computabili in diminuzione del reddito di cui a colonna 1, in misura piena (art. 84, comma 2, del TUIR); si precisa che la somma degli importi di colonna 2 e di colonna 3 non può eccedere la quota di reddito di colonna 1; 59 59

60 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 4, l importo del rendimento nozionale complessivo (rigo RS115, colonna 2), fino a concorrenza del risultato della seguente operazione: [colonna 1] [colonna 2] [colonna 3]; 60 60

61 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 5, l imponibile pari alla seguente operazione: [colonna 1] [colonna 2] [colonna 3] [colonna 4]; 61 61

62 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 6, l imposta corrispondente al reddito imponibile, pari al 10,5% dell importo della colonna 5; 62 62

63 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 7, gli importi delle detrazioni d imposta, fino a concorrenza dell importo di colonna 6, al netto di quanto utilizzato nel quadro RN a scomputo dell IRES ordinaria ; 63 63

64 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 8, gli importi corrispondenti, tra gli altri, ai crediti d imposta per i proventi da fondi comuni di investimento, ai crediti per le imposte pagate all estero e alle ritenute subite, al netto di quanto utilizzato nel quadro RN a scomputo dell IRES ordinaria ; 64 64

65 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 9, fino a concorrenza dell imposta di colonna 6 al netto degli importi di colonna 7 e 8, l ammontare utilizzabile di crediti d imposta di cui al quadro RU, al netto di quanto utilizzato nel quadro RN a scomputo dell IRES ordinaria ; 65 65

66 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 10, l ammontare delle eccedenze dell imposta, delle quali il contribuente ha chiesto, nella precedente dichiarazione, l utilizzo in compensazione; 66 66

67 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 11, l importo dell eccedenza di cui alla colonna 10 utilizzato entro la data di presentazione della dichiarazione per compensare tributi e contributi mediante il modello di pagamento F24, ai sensi dell art. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997; 67 67

68 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 12, l importo degli acconti versati, ricordando che ai sensi dell art. 2, comma 36-novies, del D.L. n.138/2011, nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo d imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies; 68 68

69 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ62 va indicato: in colonna 13, l importo della maggiorazione IRES, se dovuta, corrispondente alla seguente somma algebrica, qualora positiva: [colonna 6] [colonna 7] [colonna 8] [colonna 9] [colonna 10] + [colonna 11] [colonna 12]. L eventuale credito, corrispondente alla predetta somma algebrica, qualora negativa, va riportato nella colonna 14, senza essere preceduto dal segno meno

70 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Taluni commentatori hanno osservato che l RQ62 è, in sostanza, un clone rispetto al quadro RN, dove avviene il calcolo del reddito da assoggettare all aliquota IRES del 27,5%. La sua funzione è, tuttavia intuibile, considerato che il reddito da tassare al 27,5% potrebbe non coincidere con quello da tassare al 10,5%, nel caso in cui, ad esempio, il soggetto IRES «operativo» possieda una partecipazione in una società di persone «non operativa»

71 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ63, va indicato: in colonna 1, l importo degli interessi passivi di periodo; in colonna 2, l importo degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d imposta; in colonna 3, l importo degli interessi attivi; in colonna 4, il minor importo tra la somma delle colonne 1 e 2 e quello indicato in colonna 3; in colonna 5, l eventuale eccedenza di interessi passivi

72 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ64, va indicato: in colonna 1, l importo relativo all eccedenza di ROL riportata dal precedente periodo d imposta; in colonna 2, l importo corrispondente al ROL del presente periodo d imposta; in colonna 3, la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30% del ROL

73 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ65, va indicato l ammontare relativo al ROL eccedente l importo che è stato utilizzato pari alla differenza, se positiva, tra la somma dell importo indicato in colonna 1 e il 30% di quello indicato in colonna 2 del rigo RQ64 e l importo di colonna 5 del rigo RQ

74 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nel rigo RQ66, va indicato l importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30% del ROL, pari alla differenza, se positiva, tra gli importi indicati in colonna 5 del rigo RQ63 e in colonna 3 del rigo RQ64. L ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla seguente differenza, se positiva: RQ66 - colonna 2 del rigo RQ63. Il predetto ammontare va considerato in aumento dell importo da indicare in colonna 1 del rigo RQ62; tale ultimo importo va considerato al netto dell eventuale importo indicato nel rigo RF16, colonna

75 Maggiorazione aliquota IRES per soggetti non operativi Nei righi da RQ63 a RQ66 vengono richieste tutte le informazioni per determinare la quota di interessi deducibili al 30% del ROL di cui all art. 96 del TUIR. Attenta dottrina ha osservato che si tratta, nella sostanza, di un clone rispetto al Prospetto degli interessi passivi indeducibili collocato in corrispondenza dei righi da RF18 a RF21. Tuttavia, tale ulteriore indicazione è giustificata ai fini del consolidato fiscale, considerato che, di regola, l eccedenza di interessi può essere trasferita alla consolidante, mentre viene trattenuta dalla consolidata ai fini della maggiorazione del 10,5%, poiché la maggiorazione è a solo carico di questa

76 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Interpelli disapplicativi

77 Interpello disapplicativo Art. 30, comma 4-bis, della L. 23/12/1994, n.724 In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n

78 Interpello disapplicativo Art. 30, comma 4-quater, della L. 23/12/1994, n.724 I provvedimenti del direttore regionale dell Agenzia delle entrate, adottati a seguito delle istanze di disapplicazione presentate ai sensi del comma 4-bis, sono comunicati mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero a mezzo fax o posta elettronica

79 Interpello disapplicativo Art. 37-bis, comma 8, della D.P.R. 29/9/1973, n.600 Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400 [n.d.r. ci si riferisce al D.M. 19 giugno 1998, n. 259], sono disciplinate le modalità per l applicazione del presente comma

80 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Art. 1, comma 1, del D.M. 19/6/1998, n.259 L istanza di cui al comma 8 dell articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è rivolta al direttore regionale delle entrate competente per territorio ed è spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all ufficio finanziario competente per l accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo ufficio trasmette al direttore regionale l istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione della medesima. [ ]

81 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Art. 1, commi 2 e 3, del D.M. 19/6/1998, n.259 L istanza deve contenere a pena di inammissibilità: a) i dati identificati del contribuente e del suo legale rappresentante; b) l indicazione dell eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni; c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante. Nell istanza il contribuente descrive compiutamente la fattispecie concreta per la quale ritiene non applicabili le disposizioni normative che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammessi dall ordinamento tributario; ad essa va allegata copia della documentazione, con relativo elenco, rilevante ai fini della individuazione e della qualificazione della fattispecie prospettata

82 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Art. 1, commi 4 e 5, del D.M. 19/6/1998, n.259 Le determinazioni del direttore regionale delle entrate, concernenti l istanza, sono comunicate al contribuente mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento. Ai fini dell applicazione dell articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, l istanza si intende presentata all atto della ricezione del plico raccomandato da parte dell ufficio competente per l accertamento. Le comunicazioni relative all istanza e le eventuali richieste istruttorie si intendono eseguite al momento della ricezione del plico raccomandato da parte del destinatario

83 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Art. 1, commi 6 e 7, del D.M. 19/6/1998, n.259 Le determinazioni del direttore regionale delle entrate vanno comunicate al contribuente, non oltre novanta giorni dalla presentazione dell istanza, con provvedimento che è da ritenersi definitivo. Le richieste istruttorie rivolte al contribuente o a soggetti diversi sospendono il termine di cui al comma 6, per l emanazione del provvedimento definitivo da parte del direttore regionale delle entrate, fino al giorno di ricezione della risposta. Delle richieste istruttorie rivolte ad altri soggetti è data comunicazione al contribuente

84 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007 La legge prevede la presentazione dell interpello c.d. disapplicativo quale unico rimedio per dimostrare le obiettive situazioni che hanno determinato l impossibilità di conseguire per la società l ammontare minimo di ricavi, di incrementi delle rimanenze e di proventi, nonché del reddito, previsto dal comma 1 dell articolo 30 della L. n. 724/1994. L istanza di interpello è normalmente finalizzata ad ottenere la disapplicazione delle norme sulle società non operative per un determinato periodo d imposta cui debbono potersi riferire le cause di esclusione ( oggettive situazioni ) addotte dalla società istante. Ciò non esclude, tuttavia, che in sede di interpello possano essere addotte ed esaminate situazioni che condizionino la redditività anche di più periodi d imposta, così da indurre il Direttore Regionale a disporre la disapplicazione per una pluralità di esercizi puntualmente individuati

85 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.98/e del 17/5/2000 D. La risposta dell Amministrazione finanziaria ha valenza oltre che ai fini delle imposte sui redditi anche ai fini IVA, ovvero, in considerazione del fatto che il disposto normativo è posto nell ambito del D.P.R. n. 600/1973 l ambito di applicazione è limitato alle disposizioni in materia di imposizione diretta? R. La portata delle nuove disposizioni antielusive è stata precisata con la Circolare n. 320/E del 1997, la quale ha chiarito che le disposizioni antielusive contenute nel citato articolo possono trovare applicazione soltanto con riferimento al settore delle imposte sui redditi. Si ritiene, tuttavia, che qualora una stessa fattispecie costituisce oggetto di previsioni normative parallele, rispondenti alla stessa ratio antielusiva, quando sussista, cioè, una evidente, stretta connessione logica tra norme tributarie diverse,. il direttore regionale delle entrate, nel provvedere in ordine a istanze di disapplicazione di norme riguardanti le imposte sui redditi, possa estendere l esame anche ai fini di tributi diversi

86 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007 L istanza per la disapplicazione delle norme antielusive sulle società non operative deve essere indirizzata al Direttore regionale dell Agenzia delle entrate competente per territorio e spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all ufficio locale competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente [n.d.r. in base a quanto previsto dalla Circolare A.d.E. n. 14 del 2007, si ritiene che l istanza possa essere presentata anche mediante consegna a mano presso il competente Ufficio locale ]. L ufficio locale trasmetterà l istanza, unitamente al proprio parere, entro 30 giorni dalla ricezione della medesima al Direttore regionale. Il Direttore regionale emanerà il provvedimento (di accoglimento o di rigetto) entro 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza presso l ufficio

87 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Presentazione dell istanza alla Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate competente per territorio L Ufficio locale trasmette l istanza, unitamente al proprio parere, al Direttore Regionale entro 30 giorni dalla ricezione Il Direttore Regionale emana il provvedimento di accoglimento o di rigetto entro 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza presso l ufficio 87 87

88 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007 A pena di inammissibilità, l istanza dovrà recare: i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; l indicazione dell eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni; la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante. L istanza dovrà altresì: descrivere compiutamente la fattispecie concreta; indicare le oggettive situazioni che, con riferimento alla fattispecie rappresentata, hanno impedito alla società di superare il test di operatività o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto; essere corredata degli atti e documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione della fattispecie

89 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.32/e del 14/6/2010 Le istanze di disapplicazione della disciplina CFC nonché le istanze di disapplicazione della disciplina antielusiva (ivi compresa la peculiare disciplina delle società non operative), per le quali il comportamento rilevante ai fini dell interpello trova attuazione nella dichiarazione dei redditi devono essere presentate in tempo utile, cioè 120 ovvero 90 giorni, a seconda dei casi, prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della predetta dichiarazione

90 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007 Se l istanza è presentata ad un ufficio non competente, questo avrà cura di inviarla a quello competente, dandone notizia al contribuente e precisando altresì che il termine per la risposta (90 giorni) decorre dalla data di ricezione dell istanza da parte di quest ultimo. Nel caso in cui l istanza risulti carente degli elementi evidenziati, l Agenzia delle entrate potrà richiedere ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta sospende il termine per l emanazione del provvedimento del Direttore regionale. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 14/E del 15/3/2007 In assenza di sottoscrizione, l Ufficio locale (o la Direzione regionale) avrà cura di invitare il legale rappresentante a regolarizzarla. In tal caso il termine di 90 giorni per l emanazione del provvedimento decorre dalla data di regolarizzazione dell istanza stessa

91 Interpello disapplicativo Aspetti procedurali Circolare dell Agenzia delle Entrate n.14/e del 15/3/2007 Gli effetti del provvedimento di accoglimento dell istanza devono ritenersi sottoposti alla condizione che i presupposti dell accoglimento medesimo siano completi e veritieri e che trovino concreto riscontro nel successivo comportamento tenuto dal contribuente. La mancata realizzazione di tale condizione avrà l effetto di rendere inefficace ex tunc il provvedimento del Direttore regionale. Resta impregiudicata la potestà dell Amministrazione di riscontrare, avvalendosi delle prerogative attribuite per legge, la veridicità e completezza dei dati e degli elementi evidenziati nelle istanze accolte dal Direttore regionale, anche mediante la predisposizione di appositi piani di controllo

92 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare dell Agenzia delle Entrate n.5/e del 2/2/2007 Assolto l onere di presentazione dell istanza, deve tuttavia ammettersi la possibilità di riproporre la questione concernente l operatività della società o dell ente all esame dei giudici tributari, mediante impugnazione dell eventuale avviso di accertamento emesso dal competente ufficio a seguito del rigetto dell istanza da parte del Direttore regionale. Deve escludersi la possibilità di impugnare immediatamente il provvedimento del Direttore regionale in quanto lo stesso non rientra tra gli atti impugnabili di cui all art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992. [n.d.r. tale assunto è confermato sia dalla Circolare A.d.E. n. 7/E del 2009 sia dalla Circolare A.d.E. n. 32/E del 2010]

93 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare dell Agenzia delle Entrate n.7/e del 3/3/2009 La non impugnabilità delle risposte all interpello si giustifica, essenzialmente, alla luce della loro natura di atti amministrativi non provvedimentali. Nella categoria degli atti non provvedimentali vanno annoverate le risposte dell Agenzia agli interpelli. Infatti, l elemento comune alle diverse tipologie di interpello esaminate è il carattere non vincolante della risposta nei confronti del richiedente, il quale non è obbligato a conformarsi ad essa. Di conseguenza, la risposta all interpello manca dei caratteri dell autoritarietà e dell esecutorietà, propri dei provvedimenti amministrativi. La tesi appena enunciata trova l avallo della Corte costituzionale che, con specifico riferimento all interpello ordinario, ha ritenuto che la risposta all interpello, resa dall Amministrazione ai sensi dell art. 11 della L. n. 212/2000, deve considerarsi un mero parere, che non integra alcun esercizio di potestà impositiva nei confronti del richiedente (Sentenza n. 191 del 14 giugno 2007)

94 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare dell Agenzia delle Entrate n.7/e del 3/3/2009 Si evidenzia che non sono condivisibili le argomentazioni a favore dell impugnabilità dell interpello c.d. disapplicativo contenute in alcune pronunce dei giudici di merito. In particolare, alcune Commissioni tributarie hanno sostenuto che l interpello disapplicativo sarebbe un atto impugnabile, assimilabile agli atti di diniego o di revoca di agevolazioni, previsti dall art. 19, comma 1, lett. h) del D.Lgs. n. 546/1992. [n.d.r. sulla tassatività degli atti impugnabili di cui all art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 si segnala, su tutte, la Sentenza della Corte di Cassazione n dell 8 ottobre 2007] Tale interpretazione non può essere condivisa in quanto postula la natura provvedimentale delle risposte rese agli interpelli e, per questa via, le riconduce alla particolare specie di provvedimenti rappresentata dagli atti di diniego e di revoca di agevolazioni

95 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare dell Agenzia delle Entrate n.7/e del 3/3/2009 La Cassazione, nell affrontare il tema dell impugnabilità di un atto non ricompreso nell elenco di cui all art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, ha sottolineato nella Sentenza n del 24 luglio 2007 come ai fini dell accesso alla giurisdizione tributaria debbano essere qualificati come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui l Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, mentre non sono impugnabili quegli atti che manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l intervento del giudice)

96 Interpello disapplicativo Impugnazioni Sentenza Corte di Cassazione n.8663 del 15/4/2011 Le determinazioni in senso negativo [n.d.r. del Direttore dell Agenzia delle Entrate su istanze presentate per la disapplicazione di norme antielusive, ai sensi dell art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973] costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h). Tale atto rientra tra quelli tipici previsti come impugnabili da detta disposizione normativa, e pertanto la mancanza di impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente ai sensi del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, art. 1, comma 4, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all istante. Il giudizio innanzi al giudice tributario a seguito della impugnazione si estende al merito delle determinazioni impugnate

97 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare IRDCEC n.25/ir del 31/10/2011 la Corte di cassazione ha affermato, nella sentenza n del 2011, che il provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate che contiene il diniego della disapplicazione è da considerare alla stregua di un provvedimento di diniego di un agevolazione e lo stesso risulta, quindi, autonomamente impugnabile dinanzi agli organi del contenzioso tributario. Con la ulteriore e importante conseguenza che l impugnazione del detto provvedimento direttoriale diventa indispensabile al fine di far valere la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione, che non sarebbe possibile in sede di ricorso avverso il successivo atto di accertamento. Tale conseguenza non si dovrebbe, però, verificare per le mancate impugnazioni dei provvedimenti di rigetto emanati prima della pronuncia della Cassazione, in quanto la stessa Agenzia delle Entrate aveva affermato, nella circolare n. 7/E del 2009, la non impugnabilità di tali provvedimenti, peraltro ribadita in calce a questi ultimi*. [*Cfr. Sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, del 21 settembre 2011, n.154]

98 Interpello disapplicativo Impugnazioni Sentenza Corte di Cassazione n del 5/10/2012 In controtendenza rispetto a quanto sostenuto con sentenza n.8663 del 15/4/2011 ove era stato ritenuto che la risposte negative del Direttore regionale dell Agenzia delle Entrate ad istanze di interpello disapplicativo (ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29/9/1973, n.600) costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale soggette ad autonoma impugnazione, di talché la mancanza di impugnazione rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all istante i giudici di Cassazione hanno ritenuto che il diniego del Direttore Regionale dell Agenzia delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive rientra nel novero degli atti impugnabili, in via facoltativa, da parte del contribuente. Pertanto, la risposta all interpello non impedisce al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta,, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva iva

99 Interpello disapplicativo Impugnazioni Nello stesso senso di tale ultima sentenza si pongono, per esempio, anche talune sentenze di merito: CTP Milano n.181 del 7/5/2012; CTR Lombardia n.170/28/11 del 5/12/

100 Interpello disapplicativo Impugnazioni Tuttavia, la Corte di Cassazione, con sentenza n del 20/11/2012, è tornata a confermare l orientamento espresso con la sentenza n.8663 del 15/4/2011, ritenendo che il diniego del Direttore regionale dell Agenzia delle Entrate ad istanza di interpello disapplicativo ex art. 37, comma 8, del D.P.R. 29/9/1973, n.600 costituisca atto di diniego di agevolazione fiscale, soggetto ad autonoma impugnazione ai sensi dell art. 19, comma 1, lett. h), del D.Lgs. 31/12/1992, n.546. Tale atto rientra tra quelli tipici previsti come impugnabili e, pertanto, la mancata impugnazione nei termini di legge rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva

101 Interpello disapplicativo Impugnazioni Circolare dell Agenzia delle Entrate n.32/e del 14/6/2010 Devono considerarsi altresì superate le indicazioni fornite, da ultimo, con la Circolare A.d.E. n. 14/E del 2007, con riferimento alle istanze di interpello presentate dalle società non operative nella parte in cui è stato chiarito che le istanze prive del contenuto minimo necessario devono considerarsi improcedibili; alla luce di una più attenta riflessione sulla ratio dell istituto e sulle norme che lo regolano, l assenza di tale contenuto minimo rileva sul piano della mancata descrizione della fattispecie concreta, determinando una ipotesi di inammissibilità dell istanza. Resta ovviamente impregiudicata la facoltà del contribuente di ripresentare l istanza, sempre che ne sussistano tutti gli altri presupposti, fornendo quegli elementi utili la cui mancanza, nell originaria istanza, ha comportato la pronuncia di inammissibilità

102 Interpello disapplicativo In caso di accoglimento dell istanza ai fini dell IRES va indicato, nella casella Imposta sul reddito, uno dei seguenti codici: 1 se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società di comodo; 2 se è stata ottenuta la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica; 3 se è stata ottenuta la disapplicazione di entrambe le discipline. Inoltre, vanno barrate, anche congiuntamente alla compilazione della casella Imposta sul reddito, le seguenti caselle: IRAP, se la disapplicazione della disciplina è stata ottenuta in relazione all IRAP; IVA, se la disapplicazione della disciplina è stata ottenuta in relazione all IVA