La circolare n.34/e/09 sulle spese di rappresentanza

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1 Focus di pratica professionale di Fabio Garrini La circolare n.34/e/09 sulle spese di rappresentanza Premessa Finalmente, ad oltre un anno e mezzo di distanza dalla modifica normativa ed a distanza di sei mesi dalla pubblicazione del decreto attuativo, con una corposa circolare si tratta della C.M. n.34/e/09 l Amministrazione Finanziaria porta a conoscenza dei contribuenti la propria posizione in merito alla nuova disciplina delle spese di rappresentanza. Si può sembrare ridondanti nel far osservare il ritardo con il quale le informazioni sono state rese note ai contribuenti, ma certo la questione è preoccupante: è certamente vero che il tema è delicato e tanto il Mef che l Agenzia hanno dovuto ben meditare la propria posizione, ma è altrettanto vero che i contribuenti che ora si trovano a disposizione gli strumenti hanno già provveduto a liquidare e versare (perlomeno la prima rata) le imposte 2008 (come noto, tale disciplina decorre dal 1/01/08). Vediamo, quindi, quali sono le istruzioni dell Amministrazione Finanziaria in modo tale che, chi lo riterrà, potrà correggere la dichiarazione già predisposta ma non ancora inviata, e comunque sarà occasione per correggere tanto le procedure di contabilizzazione dei documenti del periodo d imposta in corso quanto, soprattutto, per pianificare la strategia delle spese di propaganda ancora da sostenere. È evidente che il trattamento fiscale è elemento in grado di incidere anche significativamente sulle scelte aziendali, anche e soprattutto con riferimento alla categoria che stiamo trattando. In tema di spese di rappresentanza si devono peraltro ricordare: la circolare n.9/ir/09 diramata dall istituto di ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili; e la circolare Assonime n.16/09. La nuova disciplina alla luce del decreto del 19 novembre 2008 Nell ambito del presente intervento non si tornerà ad un dettagliato approfondimento degli aspetti legati alla nuova disciplina delle spese di rappresentanza, così come delineata dal D.M. del 19 novembre , attuativo della modifica normativa prevista dalla Finanziaria Per le riflessioni inerenti il citato decreto, si rinvia a precedente contributo pubblicato sulle pagine della presente rivista 14, ma occorre comunque ricordarne brevemente lo schema al fine di apprezzare i chiarimenti offerti dall Amministrazione Finanziaria. Il decreto, al co.1, definisce innanzitutto le spese di rappresentanza congrue ed inerenti (tali sono i requisiti che l art.108, co.2, Tuir richiede per ammettere la deducibilità); sono definite 5 tipologie di spese, ma già da subito si era osservato che tale elencazione non pareva né esaustiva, né tassativa: 1 le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; Pubblicato però solo due mesi dopo, sulla G.U. del 19 gennaio Cfr, F.Garrini e G.Valcarenghi Con il decreto di attuazione è operativo il nuovo quadro sulle spese di rappresentanza in La Circolare Tributaria n.4_09. 14

2 2 3 4 le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; 5 ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma. Più importanti sono, invece, da subito apparsi i requisiti che una spesa di rappresentanza deve soddisfare per beneficiare della deducibilità integrale: gratuità; finalità promozionale; ragionevolezza; e coerenza; con le pratiche del settore. La spesa di rappresentanza priva dei requisiti precedentemente descritti deve intendersi immediatamente ed interamente indeducibile, senza necessità di effettuare alcuna altra verifica. Al soddisfacimento di tali requisiti, la spesa di rappresentanza è quindi considerata deducibile, ma solo entro ben determinati limiti quantitativi, definiti dal co.3 sulla base di 3 scaglioni: 1,3 % dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni; 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni. L ammontare di costo che eccede i limiti proposti deve intendersi indeducibile. Per le imprese neocostituite (in start-up) è prevista una regola specifica, secondo la quale la deduzione di tali spese è ammessa nell esercizio nel quale sono conseguiti i primi ricavi ed in quello successivo. Il co.5 del decreto è, invece, finalizzato a delimitare una particolare tipologia di spese: si tratta di spese che meritano la piena deducibilità (o, per meglio dire, non sono soggette alla limitazione specifica dell art.108, co.2, Tuir) in quanto non possono essere ascritte al novero delle spese di rappresentanza. Si tratta delle spese: per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili; 15

3 sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. La necessità di prevedere una specifica disposizione è legata al fatto che esse sono spese che possono essere confuse con quelle di rappresentanza, mentre si è ritenuto che avessero diritto a beneficiare della piena deducibilità; al contrario di quella prevista al co.1, l elencazione delle fattispecie del presente comma deve intendersi tassativa. Occorre poi ricordare che le spese per omaggi sono deducibili entro un determinato importo unitario (dal 1 gennaio 2008 tale limite passa da 25,82 ad 50): il co.4 afferma che tali spese non sono soggette all ulteriore verifica del limite quantitativo complessivo in ragione dei ricavi. Mappa per la deducibilità OMAGGI (co.4) Spese NON di rappresentanza (co.5) Spese di rappresentanza inerenti (co.1) Spese di rappresentanza NON inerenti (NO requisiti co.1) ENTRO limiti co.2 OLRE limiti co.2 DEDUCIBILI NON DEDUCIBILI Le definizione di spesa di rappresentanza Prima di tutto occorre soffermarsi sui chiarimenti offerti in merito all individuazione di quelle che possono essere definite spese di rappresentanza deducibili a plafond (ossia il limite calcolato in ragione dei ricavi) ai sensi del co.1. I requisiti Come ampiamente previsto, le fattispecie individuate al co.1 (sulle quali tra un attimo ci si soffermerà) devono intendersi meramente esemplificative, mentre l attenzione deve essere posta sulla verifica del rispetto dei requisiti introdotti dal decreto: se non vengono soddisfatti tali requisiti, la spesa non è spesa di rappresentanza. I requisiti sono i seguenti: gratuità la spesa sostenuta dall azienda è finalizzata a erogare un servizio o un bene a fronte del quale il beneficiario non paga un corrispettivo; affinché vi sia gratuità, la controparte non deve essere tenuta a porre in essere una controprestazione. Tale aspetto, secondo l Agenzia, distingue la spesa di rappresentanza dalla spesa di pubblicità (caratterizzata dal fatto che la diffusione del marchio/prodotto aziendale è posta in essere da un operatore professionale). Ma, a ben vedere, la distingue anche dalla sponsorizzazione (in questo caso il marchio è veicolato da un soggetto che svolge tale attività in modo non professionale, come una squadra di calcio); 16

4 finalità promozionale o di pubbliche relazioni ragionevolezza e coerenza questo è l elemento principale che connota l inerenza. La gratuità di per sé non è sufficiente se non esiste un collegamento con la finalità aziendale: non vi deve essere una correlazione diretta con la produzione dei ricavi, ma il sostenimento di tale spesa deve divulgare sul mercato l attività svolta dall azienda (finalità promozionale) ovvero portare un ritorno di immagine all azienda (pubbliche relazioni); era su tale punto che si attendevano le puntualizzazioni più interessanti. Si può certo essere d accordo con il vincolo della ragionevolezza, da intendersi quale adeguatezza dei mezzi messi in campo per il ritorno di riconoscibilità che si intende ottenere (es: non può considerarsi deducibile la spesa sostenuta per ingaggiare le frecce tricolori per l inaugurazione di un negozio); destava, invece, perplessità la richiesta del decreto secondo cui la spesa dovesse essere coerente con le pratiche del settore, sembrando singolare che un impresa non potesse adottare forme alternative per incrementare la propria popolarità. L Agenzia chiarisce il punto in modo tutto sommato soddisfacente, attenuando la rilevanza del requisito della coerenza: ragionevolezza e coerenza devono essere valutati in maniera coordinata; di seguito si riporta il passaggio: Una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere coerente con le pratiche commerciali di settore. In caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con le stesse, ai fini della deducibilità della spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l idoneità della stessa a generare ricavi. Ciò sta a significare che se la spesa è ragionevole (e, ovviamente, purché abbia finalità promozionali) ci si può tranquillamente disinteressare della coerenza con le pratiche del settore; se invece la spesa non fosse ragionevole, la coerenza con le pratiche del settore potrebbe aiutare a giustificarne la deduzione. Le fattispecie elencate Il chiarimento più significativo sul punto riguarda i requisiti che devono possedere tali spese per meritarsi il diritto alla deduzione, seppure entro il plafond. In particolare, ci si era chiesti che significato dare al fatto che nel co.1 sono individuati i requisiti delle spese e successivamente viene fatta un'elencazione (comunque esemplificativa) in 5 punti di alcune fattispecie individuate dal Legislatore: era stata avanzata l ipotesi che per le fattispecie individuate dal co.1 l inerenza non doveva essere provata ma andava presunta, e tali spese sarebbero state sogette alla sola verifica del plafond. L Agenzia sul punto afferma: Poiché la citata esemplificazione rappresenta - come già detto - una specificazione del più ampio genus delle spese di rappresentanza, si ritiene che le spese in questione siano di regola inerenti all attività di impresa, salvo il potere degli uffici di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri generali di inerenza di cui alla prima parte del comma 1 e quelli specifici in relazione alle singole ipotesi di cui alle lettere a), b), c) e d). 17

5 Questo sta a significare che alle situazioni elencate viene, in effetti, riconosciuta un evidente correlazione con la politica di pubbliche relazioni dell impresa. Pertanto, sulle spese sostenute in tali contesti l impresa può stare piuttosto tranquilla: come a dire che tali situazioni, nella generalità dei casi, possiedono i requisiti richiesti dal Legislatore. Non si tratta, però, di una presunzione assoluta: l Agenzia si riserva comunque la possibilità di entrare nel merito di tale spese, per verificare il soddisfacimento tanto dei requisiti generali quanto di quelli specifici delle fattispecie indicate alle lett.a, b, c, e d (la lett.e è, infatti, una situazione residuale). I viaggi promozionali Quanto appena affermato si può verificare con riferimento alla fattispecie di cui alla lett.a), quella dei viaggi promozionali. Oltre a soddisfare i requisiti di gratuità, ragionevolezza e finalità promozionale dell evento, l azienda deve dimostrare con idonea documentazione che la finalità di questo viaggio era quella di mostrare i prodotti ai clienti, attività che comunque dovrà essere significativa. Cene con i dipendenti L Agenzia interviene su una fattispecie diffusissima nelle aziende: anche le imprese che non investono in promozione con i clienti (quindi sono solo marginalmente toccate dalla disciplina in commento), occasionalmente sostengono spese con caratteristiche di liberalità a favore dei dipendenti; si pensi, per fare il caso più diffuso, alla tradizionale cena natalizia aziendale. La domanda diffusa degli ultimi mesi è stata: si tratta di spese di rappresentanza? L Agenzia conferma l interpretazione che era già stata avanzata a seguito della lettura del decreto: se sono presenti esclusivamente dipendenti dell impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell ambito di significative attività promozionali dei prodotti dell impresa e per carenza, in definitiva, del requisito della ragionevolezza come prima individuato (collegamento con i ricavi dell impresa). Pertanto, non possono considerarsi spese di rappresentanza, ma occorrerà utilizzare le ordinarie regole previste dal Tuir: al riguardo, non può certo ravvisarsi un inerenza diretta ai sensi dell art.109 (che giustificherebbe la deduzione integrale), ma occorre tenere in considerazione altre disposizioni specifiche previste dal Tuir. In particolare, l art.100, co.1: Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Tali cene possono, a ragione, considerarsi spese con natura ricreativa sostenute a favore dei dipendenti, pertanto deducibili entro il 5 per mille del costo del personale. Come si può vedere, non è detto che escludere una spesa dal genus delle spese di rappresentanza sia necessariamente positivo: se viene esclusa la finalità promozionale, deve essere dimostrata l inerenza, ovvero ci si trova a dover soddisfare altri limiti di deducibilità, a volte anche più stringenti (come nel caso appena esaminato). 18

6 Il calcolo del plafond La C.M. n.34/e/09 si sofferma anche sul calcolo del plafond di deducibilità, senza peraltro fornire grandi chiarimenti oltre a quanto già si poteva desumere dalla lettura decreto: il limite deducibile è un plafond e non un ammontare forfetario di deducibilità (nel senso che se le spese superano il plafond, la parte eccedente è indeducibile; al contrario se le spese stanno al di sotto di tale limite, potranno essere dedotte le spese contabilizzate). La parte di spese eccedente non può essere riportata al futuro ma risulta indeducibile tout court; allo stesso modo, se le spese sono al di sotto del limite, la parte residua di plafond non può essere riportata al futuro. Viene data conferma in linea con le previsioni della R.M. n.143/e/08 che per le holding il calcolo viene fatto considerando i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del Conto economico. Imprese in start up L Agenzia interviene poi anche con riferimento alla regola prevista per le imprese in fase di start up, ossia quelle che, con finalità prospettica, spesso sostengono i maggiori costi di tipo promozionale ma che potrebbero non avere ricavi: in questo modo, se si fosse applicata la regola generale introdotta dal decreto, le spese di rappresentanza sostenute sarebbero risultate interamente indeducibili. È prevista, quindi, una regola di riporto, che consente il rinvio di deducibilità delle spese sostenute (che sarebbe invece precluso per le altre imprese), ma non oltre l esercizio in cui vengono conseguiti i primi ricavi e quello successivo. Sul punto l Agenzia delle Entrate interviene per chiarire quanto segue: le imprese beneficiarie di tale deroga sono quelle che rispettano i requisiti dell art.84, co.2, Tuir in tema di riporto illimitato delle perdite: devono pertanto essere soggetti di nuova costituzione e devono svolgere una nuova attività produttiva (non si può sfruttare la riportabilità delle spese se si tratta di continuazione di attività acquisita); mentre il calcolo del plafond fa riferimento a ricavi e proventi della gestione caratteristica, il decreto afferma che il rinvio di deducibilità avviene sino all esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi, alimentando il dubbio che comunque sarebbe continuato il riporto nel caso in cui l impresa avesse conseguito proventi ma non ricavi. Sul punto, l Agenzia osserva che anche la regola del rinvio deve fare riferimento ai ricavi e proventi della gestione caratteristica: pertanto, se l impresa consegue proventi della gestione caratteristica ma non ancora ricavi, comunque il riporto si blocca a tale anno e al successivo. Spese di vitto e alloggio Viene confermato il fatto che la disciplina delle spese di rappresentanza si sovrappone a quella relativa alle spese di vitto e alloggio, le quali dal 2009 si considerano deducibili nel limite del 75% del costo sostenuto 15. Restava il seguente dubbio: quale delle due disposizioni deve applicarsi per prima? L Agenzia, coerentemente a quanto affermato nella C.M. n.53/e/08 in merito al coordinamento con la disciplina delle spese di rappresentanza prevista nell ambito del reddito professionale, ha affermato che: prima di tutto occorre verificare la deducibilità specifica della spese di vitto e alloggio (che quindi devono essere decurtate del 25%) e solo successivamente occorre effettuare la verifica con il plafond calcolato sui ricavi e proventi della gestione caratteristica. 15 Previsione introdotta dal D.L. n.112/08 contemporaneamente all introdotta detrazione Iva. Decorrenza però diversa: la detrazione è ammessa dal 1/09/08, mentre la limitazione alla deducibilità entra in vigore dal 1/01/09. Si ricordi, comunque, che se la spesa di vitto e alloggio è qualificabile quale spesa di rappresentanza opera la disposizione di indetraibilità oggettiva prevista dalla lett.h) dell art.19-bis1 del DPR n.633/72. 19

7 Esempio La Shadow Spa sostiene nel 2009 spese di rappresentanza costituite solo da spese di vitto e alloggio relative all ospitalità di soggetti diversi dai clienti (fornitori, agenti, personalità pubbliche, esperti, giornalisti, ecc.) in occasione dell inaugurazione della nuova sede: ; ricavi: plafond di deducibilità: x 1.3% = Ipotesi 1 La riduzione al 75% si applica dopo il confronto con il plafond di deducibilità: plafond importo deducibile prima della riduzione; importo effettivamente deducibile: x 75% = Ipotesi 2 La riduzione al 75% si applica prima del confronto con il plafond di deducibilità: x 75% = ; poiché l importo così ottenuto è inferiore al plafond di deducibilità ( ) si renderanno deducibili spese di rappresentanza per La soluzione corretta, in ragione dell interpretazione fornita dall Agenzia delle Entrate, sarà pertanto la seconda. Tale soluzione è evidentemente la più vantaggiosa, tanto che per importi elevati di spese di vitto e alloggio qualificate come rappresentanza, la riduzione al 75% risulterebbe non operativa. Si ipotizzi che l impresa, nella situazione precedentemente descritta, abbia speso per l ospitalità in occasione dell inaugurazione: applicando la riduzione al 75% si ottiene Essendo tale valore superiore al plafond, l importo deducibile è pari ad Come si può vedere, la riduzione al 75% non produce effetto (il limite è comunque ). Le spese interamente deducibili Una volta esplorati i chiarimenti in tema di spese di rappresentanza, occorre concentrare l attenzione sulla categoria di spese probabilmente più delicata da gestire contenuta nel decreto del 19/11/08: si tratta delle spese evidenziate al co.5, ossia quelle che consentono l integrale deducibilità per l impresa che le ha sostenute. I presupposti L Agenzia ricorda che devono essere soddisfatti due distinti presupposti affinché la spesa sostenuta dall impresa possa essere legittimamente collocata in tale categoria: Prima di tutto quello oggettivo la spesa deve essere sostenuta nell ambito di specifici contenitori commerciali (la metafora è proposta dalla stessa circolare) quali fiere, mostre, esposizioni e manifestazioni simili in cui devono essere esposti i beni e servizi prodotti dall impresa, nonché visite presso l azienda (sedi, stabilimenti o unità produttive). In altre parole, la spesa deve essere contestualizzata: l elemento che, a parere di chi scrive, pare importante osservare è come l elencazione dei luoghi in cui viene sostenuta la spesa è ritenuta dall Agenzia tassativa. Il secondo requisito è soggettivo la deducibilità integrale è assicurata solo nel caso in cui la società si trovi ad ospitare clienti effettivi (ossia quelli che già si servono dall impresa) ovvero anche clienti potenziali (che hanno manifestato o possono manifestare un interesse all acquisto dei beni/servizi prodotti dall impresa). L Agenzia osserva che la potenzialità deve essere ravvisata quando il cliente svolge un attività affine o collegata nell ambito della filiera produttiva. 20

8 Esempio 1 La Ghost Srl invita Mr. Jack Simmons, cliente americano, presso la propria sede di Mantova per discutere i dettagli delle prossime forniture. La società paga il biglietto aereo, il costo dell albergo presso il quale il cliente soggiorna ed il costo dei ristoranti dove si ferma a mangiare. Tali spese devono intendersi interamente deducibili (limite 75% per le spese di vitto e alloggio). Iva detraibile. Esempio 2 Poiché Mr. Simmons non ama il caldo torrido di Mantova nel mese di luglio, la Ghost Srl decide di invitare il proprio cliente a Sirmione del Garda, dove avvengono le trattative e viene stipulato il contratto per le nuove forniture. Ovviamente Mr. Simmons ha viaggio, vitto e alloggio pagato dalla Ghost Srl. In questo caso, le spese non possono considerarsi interamente deducibili ai sensi del co.5 in quanto non vengono sostenute nell ambito di uno dei contenitori commerciali individuati dal decreto. La spesa, ricorrendo i requisiti del co.1, sarà considerata spesa di rappresentanza, deducibile entro il plafond (le spese di vitto e alloggio sono innanzitutto deducibili al 75%, poi ammesse alla verifica del plafond). Iva oggettivamente indetraibile. Esempio 3 La Norit Srl, che produce candele profumate, ospita Mr. Simmons presso la fiera internazionale delle macchine per il trattamento della cera, pagandogli viaggio vitto e alloggio. La Norit Srl non espone le proprie candele, ma ritiene il contesto propizio per intrattenere rapporti con i propri clienti. Come nel caso precedente, le spese non possono considerarsi interamente deducibili ai sensi del co.5 in quanto non vengono sostenute nell ambito dei contenitori commerciali individuati dal decreto: il decreto richiede, infatti, che nell ambito della fiera siano esposti i prodotti dell azienda. La spesa, ricorrendo i requisiti del co.1, sarà considerata spesa di rappresentanza, deducibile entro il plafond (le spese di vitto e alloggio sono innanzitutto deducibili al 75%, poi ammesse alla verifica del plafond). Iva oggettivamente indetraibile. Esempio 4 La Settemari Spa, costruttrice di grosse imbarcazioni da diporto, ospita presso la propria sede in Toscana Mr. Simmons, che sta valutando la possibilità di commissionare da tale ditta la costruzione di uno yacth. L ospitalità dura un weekend, durante il quale a Mr. Simmons viene mostrato il cantiere, le imbarcazioni in costruzione, i cataloghi e viene fatta provare un imbarcazione analoga a quella che a lui interessa. Vitto e alloggio sono pagati dalla Settemari Spa. La spesa pare interamente deducibile ai sensi del co.5 (al 75% vitto e alloggio). Il requisito oggettivo è senz altro rispettato (visita allo stabilimento dell azienda) e pare rispettato anche quello soggettivo. La C.M. n.34/e, per l individuazione di cosa debba intendersi per cliente potenziale, fa riferimento a soggetti esercenti attività affine o collegata a quella dell azienda, senza fare menzione al cliente quale utilizzatore finale; tale indicazione non pare comunque tassativa, ma solo un possibile criterio per l individuazione (viene infatti detto che la potenzialità può essere dedotta ), quindi pare lecito riconoscere la deduzione integrale delle spese. L Iva sarebbe, quindi, detraibile. 21

9 Pare poi lecito chiedersi come ci si debba comportare in relazione ad una fattispecie che, a prima vista, potrebbe assomigliare a quella trattata dal co.5 (spese per ospitare clienti): si tratta del caso di amministratore che si reca presso il cliente. Si deve ritenere tale fattispecie non rientri nell ambito di applicazione del decreto: essa è pertanto trattata secondo le ordinarie regole del Tuir, in particolare si tratta di una spesa di trasferta. Esempio 5 Mr. Simmons si è rotto un ginocchio sciando, pertanto sarà il responsabile commerciale della Norit Srl Dr. Alessandro Corselli a recarsi negli Stati Uniti per trattare i dettagli della fornitura. La verifica della deducibilità dei costi sostenuti da Corselli dovrà essere condotta secondo le regole per le spese di trasferta: il biglietto aereo è completamente deducile; le spese di vitto e alloggio (nel caso di rimborso analitico) sono deducibili secondo le regole dell art.95 Tuir (limite di 258,23 per la trasferta estera, sarebbe stato 180,76 per la trasferta nazionale). Non si applica il limite di deducibilità del 75%. Relazione con le spese di rappresentanza Circa la deducibilità delle spese interamente deducibili, l Agenzia ammette che esse possono essere sostenute in modo contiguo a spese che invece il co.1 descrive come spese di rappresentanza. Viene in particolar modo richiamato il caso della lett.d) del co.1, organizzazione di un evento nell ambito di una fiera dove sono esposti i prodotti dell azienda: l impresa potrebbe ospitare i propri clienti presso la fiera e ovviamente invitarli ad un evento che ha organizzato, aperto anche ad altri. Al riguardo, la circolare osserva quanto segue: le spese di viaggio vitto e alloggio destinate in maniera indistinta a clienti e non, vengono interamente attratte alle spese di rappresentanza. Il caso classico (peraltro individuato anche dalla stessa Agenzia) è quello del buffet: se questo è organizzato presso una fiera nella quale l impresa espone (ma anche nel caso di inaugurazione di una sede) è ragionevole che ad essa partecipi anche un cliente. Si verrebbe quindi a sovrapporre un caso del comma 1 (la lettera d) a quello del comma 5 (vitto sostenuto per un cliente in visita): viene giustamente osservato che, non essendo distinguibile la quota di spesa legata all ospitalità del cliente, l integrale costo è attratto al genus delle spese di rappresentanza (deducibile entro il plafond). Ospitalità di soggetti diversi Il co.5 riconosce all ospitalità riservata ai clienti un trattamento particolare. Il motivo è di tutta evidenza: il rapporto dell azienda con i clienti è cruciale in quanto da esso trae supporto la futura produzione dei ricavi. Pertanto, al soddisfacimento dei requisiti prima individuati (che si tratti di clienti e che siano sostenute per visite all azienda o presso fiere) via libera alla deducibilità delle spese di ospitalità a carico dall azienda. È però innegabile che vi siano anche altri soggetti che l impresa può ritenere strategici: si pensi, ad esempio, ai fornitori (vi potrebbe essere un fornitore particolarmente importante, che l impresa sta corteggiando perché fornisce beni con un certo marchio oppure materie prime scarse necessarie all impresa), oppure ai giornalisti ed esperti (è evidente che fare buona impressione su tali soggetti potrebbe avere un ritorno efficace in termini di immagine) ma soprattutto agli agenti. In molte situazioni, l impresa non ha contatti diretti con i propri clienti, anzi spesso accade che neppure li conosca perché ogni rapporto è curato dall agente: in questa situazione l ospitalità offerta all intermediario è sostitutiva di quella nei confronti del cliente, perchè lo si invita presso lo stabilimento dell azienda o presso la fiera affinché questo poi veicoli ai clienti le informazioni relative ai prodotti. 22

10 In qualche modo si confidava in una soluzione interpretata della vicenda, che però l Agenzia delle Entrate ha dimostrato di rifiutare: la piena deducibilità NON può riguardare l ospitalità nei confronti di questi soggetti, in quanto non sono qualificabili come clienti in senso stretto. Ecco il passaggio della C.M. n.34/e/09 sul punto: A ben vedere, non può fondatamente sostenersi un collegamento diretto tra le predette spese sostenute per gli agenti e il conseguimento dei ricavi dell impresa. In tal caso, quindi, l inerenza deve essere valutata alla stregua dei principi generali dell articolo 109 del Tuir, prescindendo dall applicazione della disposizione in esame Se fosse vero che non esiste alcuna correlazione tra tali spese e la produzione dei ricavi, la spesa sarebbe del tutto indeducibile. In realtà la relazione, per quanto detto prima, esiste (eccome!), il che significa che la spesa sarebbe interamente deducibile (non in forza del co.5 del decreto, ma in ragione dell art.109 Tuir), o quantomeno potrebbe essere considerata spesa di rappresentanza se provvista dei requisiti del co.1 (gratuità, ragionevolezza e finalità promozionale). La circolare in commento non fornisce troppi elementi per dirimere la questione. Malgrado il tenore letterale della circolare parrebbe aprire alla possibilità di deduzione integrale della spesa, chi scrive propende per la seconda soluzione, certamente più cauta, ma anche più ragionevole: infatti, perché avrebbero trovato specifica regolamentazione nel co.5 le spese di ospitalità verso i clienti, certamente di rango superiore rispetto a quelle sostenute nei confronti di fornitori e agenti, mentre queste ultime sarebbero invece state lasciate al più generale principio di inerenza? In forza di tale ragionamento, che meriterebbe conferma ufficiale, le spese sostenute per l ospitalità di soggetti diversi dai clienti sarebbero quindi considerate spese di rappresentanza (deducibili a plafond). Esempio La Norit Srl invita presso il proprio stabilimento di Bergamo Mr. Simmons, cliente, e Mr. Ribeiro, agente per il sud america, per mostrare un ciclo produttivo in grado di produrre candele più resistenti agli sbalzi di calore atmosferici. Sono entrambi ospitati a spese della Norit Srl, tanto per la spesa del viaggio, quanto per il vitto e l alloggio. I costi di ospitalità di Mr. Simmons, in quanto cliente, sono interamente deducibili ai sensi del co.5; al contrario quelli sostenuti per l ospitalità di Mr. Ribeiro, in quanto agente, non possono essere interamente dedotti (la società opta per considerarli spese di rappresentanza ai sensi del co.1, quindi deducibili a plafond). Organizzazione di fiere Nel co.5 è prevista la deducibilità integrale delle spese sostenute per l organizzazione di convegni da parte dei soggetti che hanno l attività di organizzazione quale propria attività tipica; il motivo è evidente e risiede nella più stretta inerenza tra le spese per l organizzazione delle manifestazioni ed i ricavi (che consistono nel corrispettivo pagato dalle imprese che di tale organizzazione si avvalgono). I chiarimenti della C.M. n.34/e/09 riguardano un punto, quello dell ospitalità di personalità del settore: tali soggetti possono costituire un richiamo per la manifestazione, e quindi incrementare i ricavi della società che si occupa dell organizzazione. È evidente che le imprese che espongono preferiscano farlo in fiere più frequentate. Si noti che l ospitalità a favore delle personalità, per quanto in precedenza affermato, non costituisce, invece, spesa interamente deducibile per le singole imprese che espongono; sul punto l Agenzia osserva che non si può aggirare la disposizione in commento per sfruttare il diverso trattamento fiscale in capo ai due soggetti. 23

11 Se l espositore chiedesse alla società organizzatrice di invitare un esperto, sostenere le relative spese e poi riaddebitarle, tale riaddebito non potrebbe essere interamente deducibile in capo all espositore. Al contrario, sembra lecito affermare che non può essere pregiudicata la piena deducibilità in capo all organizzatore. Oneri documentali L Agenzia si sofferma anche sulla questione degli oneri documentali che si ricordano essere: particolarmente stringenti per il co.5 meno stringenti per i quali è previsto che la deducibilità sia subordinata alla tenuta di un apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. L Agenzia osserva che: particolare rilevanza assume, a tal riguardo, la documentazione relativa alle generalità dei soggetti ospitati, posto che ai fini del riconoscimento della piena deducibilità delle spese di ospitalità è essenziale riscontrare che si tratti di clienti, anche potenziali dell azienda sono, invece, gli obblighi documentali previsti per le spese di rappresentanza del co.1, dove invece si capisce chiaramente che, a di là del fatto di poter verificare la natura della spesa (che comunque solitamente è ravvisabile dal documento di spesa) il principale scrupolo è quello di verificare il plafond. Nulla di preoccupante. La differenza documentale tra le due fattispecie risiede, quindi, nell indicazione della generalità dei soggetti ospitati: visto il trattamento di favore per i clienti (effettivi o potenziali), l Agenzia si preoccupa di avere a disposizione gli elementi per collegare dette spese a tali soggetti. La documentabilità è talmente rilevante che un eventuale irregolarità, da tale punto di vista, fa perdere il diritto alla deduzione integrale. Anche qui, se la spesa è effettivamente stata sostenuta per l ospitalità di un cliente, la questione documentale non preoccupa: il biglietto aereo e l albergo sono solitamente nominativi. Per le spese che non hanno questo requisito, occorre fornire altra documentazione che comprovi il soggetto che ha beneficiato della spesa. Integrazione della documentazione L Agenzia ammette esplicitamente che la documentazione possa essere integrata al momento della verifica. Con tale affermazione l Agenzia delle Entrate, con ogni probabilità, vuole rispondere alle eccezioni sollevate, tanto da Assonime 16 quanto dall Istituto di ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili 17, circa la decorrenza delle regole documentali: il decreto è, infatti, stato pubblicato nel gennaio 2009, ma la disposizione si applica anche per il Vista l apertura della C.M. n.34/e/09, la documentazione può essere sistemata anche a posteriori. Anzi, a ben vedere, questa posizione può essere applicata in maniera molto più ampia: essa, oltre a salvare la deduzione delle spese sostenute per l ospitalità dai clienti sostenute nel corso del 2008, può costituire una regola a regime, secondo la quale: Cfr. circolare Assonime n.16/09. Cfr. circolare dell Irdcec n.9/ir/09. 24

12 le imprese possono ricostituire i supporti documentali a posteriori anche per le spese sostenute dopo l entrata in vigore del decreto, a richiesta dei verificatori. Certo è però che, a distanza di tempo, tali informazioni sono molto difficili da ricostruire. È pertanto consigliabile, per le spese del co.5, provvedere già in sede di contabilizzazione a sistemare le questioni documentali. Contabilizzazione Dal punto di vista contabile, non esistono prescrizioni particolari, anche se l Agenzia caldeggia il fatto che la contabilizzazione delle spese sia in linea con le categorie prescritte dal decreto: sarà comunque opportuno che il sistema adottato consenta di individuare agevolmente le spese di rappresentanza e di ospitalità in base alle categorie del decreto, al fine di facilitare l attività di controllo degli organi competenti. Si tratterà quindi, prima di tutto, di distinguere: omaggi; spese di rappresentanza (co.1); spese interamente deducibili (co.5); oltre alle spese di rappresentanza non deducibili in quanto prive del requisito dell inerenza. A questo punto, per agevolare il calcolo di deducibilità in sede di dichiarazione, è bene anche tener distinte le spese di vitto e alloggio (perché deducibili al 75%). Nella tabella che segue, una proposta di analitica contabilizzazione delle spese. Tipologia spesa Limite 75% vitto e alloggio Trattamento fiscale Spese di rappresentanza NON vitto e alloggio NO Plafond Spese di rappresentanza vitto e alloggio SI Plafond Spese si rappresentanza non inerenti -- Indeducibili Omaggi NO Limite unitario 50,00 Ospitalità clienti NON vitto e alloggio NO Interamente deducibili Ospitalità clienti vitto e alloggio SI Interamente deducibili 25