Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Eliminazione area straordinaria Effetti contabili e fiscali Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Riforma bilancio - D.Lgs. 139/2015 Il D.Lgs. n. 39/2015, nel riformare la disciplina di bilancio, ha eliminato l area straordinaria del conto economico, prevedendo, contestualmente, che la nota integrativa riporti indicazione dei costi e ricavi di entità o incidenza eccezionale. L Oic 12, pubblicato nel dicembre 2016, ha recepito le novità introdotte, fornendo utili indicazioni al redattore di bilancio per la collocazione degli oneri e dei proventi prima qualificati come straordinari nelle attuali voci di bilancio. Ha altresì aiutato a comprendere il rapporto esistente tra le nuove informazioni da riportare in Nota integrativa e le precedenti previsioni che attribuivano rilevanza alla straordinarietà dell onere o del provento. Il legislatore è infine intervenuto con l art. 13-bis del DL n.244/2016 (c.d. Milleproroghe ) così come modificato dalla Legge di conversione n.19/2017, per disciplinare gli effetti fiscali delle novità introdotte. Premessa Il D.Lgs. n. 39/2015, nel riformare la disciplina di bilancio, ha eliminato l area straordinaria del conto economico, prevedendo, contestualmente che la nota integrativa riporti indicazione dei costi e ricavi di entità o incidenza eccezionale. 1

2 Si ritiene opportuno a tal fine ricordare che, già in passato, l articolo 2427 c.c. richiedeva l esposizione, in nota integrativa, della composizione delle voci oneri straordinari e proventi straordinari di ammontare apprezzabile. IL QUADRO DELLE NOVITÀ CONTO ECONOMICO NOTA INTEGRATIVA Prima Ora Prima Ora Prevista area NON prevista Indicare: Indicare: straordinaria area 13) la 13) l importo e conto economico straordinaria composizione delle la natura dei conto voci: proventi singoli economico straordinari e: elementi di oneri straordinari ricavo o di del conto costo di entità economico, quando o incidenza il loro ammontare eccezionali; sia apprezzabile; L Oic 12, pubblicato nel dicembre 2016, ha recepito le novità introdotte, fornendo utili indicazioni al redattore di bilancio per la collocazione degli oneri e dei proventi prima qualificati come straordinari nelle attuali voci di bilancio. Ha altresì aiutato a comprendere il rapporto esistente tra le nuove informazioni da riportare in Nota integrativa (singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali) e le precedenti previsioni che attribuivano rilevanza alla straordinarietà dell onere o del provento. PRIMA COSTI E PROVENTI STRAORDINARI I principi contabili nazionali, e, più precisamente, il principio OIC 12 (nella sua precedente versione) forniva una definizione di attività straordinaria. Veniva chiarito che l attività straordinaria include i proventi e gli oneri ORA COSTI E RICAVI DI ENTITA O INCIDENZA ECCEZIONALE Il legislatore richiede di indicare in nota integrativa l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali 2

3 la cui fonte è estranea all attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da: a) eventi accidentali ed infrequenti; b) operazioni infrequenti che sono estranee all attività ordinaria della società. I costi e proventi straordinari dovevano essere accolti nella specifica area del conto economico e dovevano essere dettagliati nella nota integrativa. Definizione OIC12 (PRECEDENTE FORMULAZIONE ANTE-D.LGS. 139/2015) Rileva la fonte del conto o del provento La fonte deve essere estranea all attività ordinaria della società Definizione D.Lgs. 139/20125 Rilevano l importo e la natura del costo o del provento l importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali DAL VECCHIO AL NUOVO Deve ritenersi che ci sia una sorta di continuità tra le due previsioni? In altre parole, possiamo dire che tutto ciò che prima andava indicato nell area straordinaria del conto economico possiamo oggi indicarlo nella nota integrativa? 3

4 Eccezionalità e strumentalità sono due concetti completamente diversi! Ai fini della straordinarietà rileva la fonte dell onere/provento (la quale deve essere estranea all attività ordinaria dell attività). Ai fini della eccezionalità rileva l ammontare o l incidenza del costo/del provento. Non rileva invece la fonte (che può essere anche riconducibile all attività ordinaria). Oneri e proventi di entità o incidenza eccezionale il cui importo e la natura devono essere indicati in nota integrativa Esempi proposti dall OIC 12 - Picchi non ripetibili nelle vendite o negli acquisti; - Cessioni di attività immobilizzate; - Ristrutturazioni aziendali; - Operazioni straordinarie (cessioni, conferimenti di aziende o rami d azienda, ecc.) ESEMPIO 1 È stato commesso un errore non rilevante nella rilevazione di un costo nel I diritti annuali per il deposito del bilancio al sono stati infatti contabilizzati per un importo pari ad euro 192,00 in luogo di 129,00 euro. Contestualmente è stato rilevato un debito vs il dott. Rossi, che ha curato la pratica di deposito, di importo ugualmente errato. 4

5 PRIMA ORA Conto economico Nota Conto economico Nota integrativa integrativa La dell errore avvenire: correzione deve È richiesta l indicazione, in nota Non è più prevista la sezione straordinaria. L errore non rilevante Non trattandosi di un elemento di ricavo o di - rettificando la voce patrimoniale interessata dall errore; - imputando la correzione dell errore al conto economico, alla voce E) Proventi ed oneri straordinari (con creazione di un apposta sottovoce componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti ). integrativa, del dettaglio della composizione della voce oneri straordinari nel conto economico (se di valore apprezzabile) dovrà quindi essere imputato nell area ordinaria del conto economico (in B14) Oneri diversi di gestione ). costo di entità o incidenza eccezionali non deve essere indicato nella nota integrativa. Se l errore fosse stato rilevante, ovvero in grado di incidere sulle scelte economiche del lettore di bilancio, la procedura da seguire sarebbe stata completamente diversa. Infatti, se l errore è rilevante, la correzione deve essere contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell esercizio (generalmente negli utili portati a nuovo). Inoltre, ai fini comparativi, sarebbe stato necessario correggere l errore anche nel bilancio dell esercizio precedente. ESEMPIO 2 La società vende al dettaglio articolo di cancelleria. In occasione di una festività, un cliente ordina 200 penne di particolare pregio (da omaggiare ai dipendenti). In considerazione dell attività ordinariamente svolta dalla società, la vendita deve ritenersi di entità e incidenza eccezionale. 5

6 PRIMA ORA Conto economico Nel conto economico doveva essere rilevato, semplicemente, il ricavo derivante dalla vendita delle merci (in A.1 Ricavi derivanti dalla vendita di beni e prestazioni di servizi ) Nota integrativa Conto economico Nota integrativa Non è richiesto alcun dettaglio in nota integrativa Nel conto economico dovrà essere rilevato, semplicemente, il ricavo derivante dalla vendita delle merci (in A1 Ricavi derivanti dalla vendita di beni e prestazioni di servizi ) Trattandosi di un elemento di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali essere nella integrativa. deve indicato nota La nuova collocazione nel conto economico degli oneri e dei proventi straordinari In considerazione delle novità appena richiamate, dubbi potrebbero sorgere in merito alla corretta collocazione in bilancio dei costi e dei proventi che in passato potevano confluire nell eliminata area straordinaria. A tal fine il nuovo principio contabile OIC espone, a pagina 58, una tabella indicante la corretta collocazione dei costi e dei proventi che la precedente versione dell OIC qualificava come straordinari. Si riportano, di seguito, alcuni stralci della tabella in commento, rimandando al principio contabile (liberamente consultabile sul sito internet dell OIC) per i necessari approfondimenti 1. 1 Cfr. Principio contabile OIC 12, Composizione e schemi del bilancio d esercizio, pag. 58 6

7 N OIC 12 versione 2014 OIC 12 versione Plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, beni di magazzino e cespiti vari) di natura straordinaria. I relativi rimborsi assicurativi costituiscono sopravvenienze attive straordinarie. Nelle aziende di grande distribuzione nelle quali i furti di merci sono ricorrenti, essi costituiscono un costo di natura ordinaria (che si riflette sul minor valore delle giacenze di magazzino); Tali componenti sono stati inclusi nelle voci A5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B14) oneri diversi di gestione. I furti e gli ammanchi possono riferirsi a beni di tipologia diversa (ad es. disponibilità finanziarie, beni di magazzino e cespiti vari). Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc. (anche in questa ipotesi i relativi indennizzi assicurativi costituiscono componenti straordinari); oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi estranei alla gestione, imprevedibili ed occasionali; Le perdite o i danneggiamenti possono riferirsi a beni di tipologia diversa. Pertanto non essendo possibile individuare ex ante una voce univoca in cui classificare tali poste, si rinvia al redattore del bilancio. I rimborsi assicurativi sono stati inclusi nella voce A5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Tali componenti sono stati inclusi nella voce B14) oneri diversi di gestione. Ovviamente, non è risultato sempre possibile indicare, ex ante, la corretta qualificazione del costo/provento, in quanto le casistiche possono essere numerose: in questi casi, dovrà essere il redattore di bilancio a individuare la corretta classificazione, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo i il ricavo. 7

8 Si pensi, a tal proposito, ai furti e agli ammanchi, i quali possono riferirsi a beni con caratteristiche completamente diverse: dai beni in magazzino, ai cespiti, senza dimenticare il denaro in cassa. In questi casi dovrà essere il redattore del bilancio, a seconda di quella che è la tipologia di beni interessati dall evento, a definire la corretta voce di bilancio in cui accogliere i valori. COLLOCAZIONE IN BILANCIO DEGLI ONERI E PROVENTI PRIMA QUALIFICATI COME STRAORDINARI A5 e B14 per i proventi e oneri che non hanno natura finanziaria C15, C16 e C17 per i proventi ed oneri che hanno natura finanziaria Altre voci, correttamente individuate dal redattore di bilancio Un discorso più complesso è invece riservato agli oneri per imposte relative ad esercizi precedenti. In tal caso è infatti necessario distinguere gli oneri per imposte dirette dagli oneri per imposte indirette: gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, compresi interessi e sanzioni, devono essere iscritti nella voce 20.Imposte sul reddito d esercizio correnti, differite e anticipate, gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti devono essere iscritti nella voce B14 Oneri diversi di gestione (essendo questa la stessa voce nella quale sono classificati gli oneri per imposte indirette dell esercizio corrente). Il piano dei conti da adeguare In considerazione di tutte le novità appena esposte, pare evidente che il piano dei conti della società debba essere adeguato, al fine di poter correttamente rilevare le operazioni dell esercizio. Le modifiche non si sostanziano semplicemente in uno spostamento dei conti dall area straordinaria a quella ordinaria, ma richiedono anche un maggior grado di dettaglio nella creazione dei conti. 8

9 In passato la straordinarietà assorbiva qualsiasi altra informazione in merito alla natura dell onere/del provento. Esempio: Il conto sopravvenienze poteva accogliere anche variazioni tra loro molto diverse, accomunate semplicemente dalla circostanza che erano riferite a componenti di costo/ricavo degli esercizi precedenti (venute meno nell esercizio in corso). Generalmente il piano dei conti si limitava a distinguere le sopravvenienze ordinarie da quelle straordinarie. Oggi è necessario un maggior grado di dettaglio per indicare correttamente gli oneri/proventi in bilancio Esempio: Il conto sopravvenienze dovrà essere scisso per poter correttamente indicare a quale costo/ricavo le sopravvenienze stesse si riferiscono (es. sopravvenienze relative a maggiori costi per l acquisto di merci, oppure per il personale dipendente, ecc..) Effetti fiscali All eliminazione dell area straordinaria del conto economico sono correlati importanti effetti fiscali. Si pensi, a mero titolo di esempio: - alla determinazione dell Irap; - alla determinazione del Rol ai fini del calcolo degli interessi passivi deducibili; - alla determinazione delle spese di rappresentanza deducibili; - alla determinazione dei ricavi effettivi, ai fini del test per le società non operative. Al fine di comprendere appieno quanto appena esposto, si presenta, di seguito, un esempio. 9

10 La società Alfa, in data ha ceduto un impianto nell ambito di una riconversione produttiva, realizzando una plusvalenza da cessione pari ad euro 500 (che, in vigenza della precedente normativa, sarebbe stata qualificata come straordinaria ). A) Valore della produzione: PRIMA 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 100 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Totale 100 B) Costi della produzione:. Totale 70 Differenza tra valore e costi della produzione (A - B). 30 E) Proventi e oneri straordinari: 20) proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5); ) oneri, con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni i cui effetti contabili non sono iscrivibili al n. 14), e delle imposte relative a esercizi precedenti. Totale delle partite straordinarie (20-21)

11 ORA A) Valore della produzione: 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 100 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. 500 Totale 600 B) Costi della produzione:. Totale 70 Differenza tra valore e costi della produzione (A - B). 530 Al fine di disciplinare questi importanti effetti, il legislatore è intervenuto con l art. 13-bis del DL n.244/2016 (c.d. Milleproroghe ) così come modificato dalla Legge di conversione n.19/2017. Con l articolo in oggetto: è stato esteso il principio di derivazione rafforzata (previsto per le società che adottano i principi contabili internazionali) anche alle società che adottano i principi contabili nazionali, diverse dalle micro-imprese, è stato chiarito che tra le voci da escludere dalla base imponibile Irap sono ora ricompresi i componenti positivi e negativi derivanti da trasferimenti di azienda o di rami d azienda, è stata stabilita una nuova modalità di determinazione del ROL (utile per l individuazione degli interessi passivi deducibili). 11

12 È infatti ora previsto che per Risultato Operativo Lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B), con esclusione: delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), dei canoni di locazione finanziari, dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti d azienda o di rami d azienda. Richiamando, quindi, l esempio prima proposto: GLI EFFETTI FISCALI Ipotizzando che tutti gli altri ricavi e costi indicati siano rilevanti ai fini Irap, la base imponibile Irap deve ritenersi pari a 530 euro (decisamente maggiore rispetto a 30 euro prima previsti) Le uniche plusvalenze non rilevanti ai fini Irap sono quelle derivanti da trasferimenti di azienda o di rami d azienda. Le spese di rappresentanza, ai sensi dell art. 108 TUIR devono essere commisurate all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa. Possiamo dire che il nuovo parametro cui correlare le spese di rappresentanza è pari ad euro 600 Sono quindi aumentate le spese di rappresentanza deducibili. Il ROL da considerare per calcolare gli interessi passivi deducibili è pari ad euro 530 e non più a 30 euro (ipotizziamo non siano presenti ammortamenti e canoni di leasing). Sono aumentati quindi gli interessi passivi deducibili. Gli unici componenti positivi e negativi di natura straordinaria che non assumono rilevanza ai fini della determinazione del ROL sono quelli derivanti dai trasferimenti d azienda o di rami d azienda. In occasione del test di operatività, i ricavi effettivi da confrontare con quelli presunti sono pari a 600 euro (e non più a 100 euro). Conseguenza: maggiori possibilità di superare il test di operatività (sebbene nulla sia cambiato nella concreta vita dell azienda). 12

13 Riferimenti normativi D.Lgs. n. 139/2015, Decreto Legge 30 dicembre 2016, n. 244 (c.d. Milleproroghe ), convertito con modificazioni dalla L. 27 febbraio 2017, n. 19), OIC Riproduzione riservata - 13