Anno 2015 N.RF065. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2015 N.RF065 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 7 OGGETTO PATRIMONIO NETTO - NOVITÀ DEL PRINCIPIO CONTABILE OIC 28 RIFERIMENTI PRINCIPIO CONTABILE OIC n.28 CIRCOLARE DEL 13/03/2015 Sintesi: si riepilogano le principali novità dell OIC 28 tenuto conto che la nuova versione del principio contabile si applica ai bilanci chiusi a decorrere dal 31/12/2014. Tale documento è stato rielaborato al fine di un riordino della tematica e di un miglior coordinamento con le regole contenute negli altri OIC. Con il nuovo OIC 28, oggetto del documento è la classificazione e la valutazione delle poste contabili del patrimonio netto iscritte nel passivo dello stato patrimoniale Decorrenza: i nuovi OIC revisionati si applicano ai bilanci chiusi a partire dal 31/12/2014; per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare si tratta del bilancio dell esercizio Al fine di render più agevole la lettura e l utilizzo, l OIC ha proceduto ad un riordino generale della tematica e ad un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali. NOVITÀ: tra i principali temi oggetto di restyling rispetto al precedente OIC 28, si osserva che: PRINCIPALI NOVITÀ è stata riordinata l elencazione delle riserve di patrimonio netto ( A.VII - Altre riserve ) i Versamenti in conto futuro aumento di capitale sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili è stata inserita una disciplina organica in materia di rilevazione iniziale delle riserve rinuncia a un credito (di qualsiasi natura, anche commerciale) da parte dei soci è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di capitale; non può pertanto transitare dal conto economico ma va iscritta direttamente una riserva di patrimonio. AMBITO DI APPLICAZIONE Il principio contabile in esame, come noto, è destinato alle società di capitali e, per quanto compatibile, alle altre società che redigono i bilanci in base alle disposizioni del codice civile. Tuttavia, alcuni voci del patrimonio netto non sono trattate dall OIC 28 ma in altri principi contabili: riserva che deriva dall applicazione del d) avanzo di fusione o scissione OIC 4 a) metodo del patrimonio netto nella OIC 17 riserva da rivalutazione di e) OIC 16 valutazione delle partecipazioni immobilizzazioni materiali riserva iscritta per l acquisto di azioni riserva da rivalutazione di b) OIC 21 f) OIC 24 proprie immobilizzazioni immateriali c) serva da utili su cambi OIC 26 g) riserve destinate ad uno specifico affare OIC 2 Inoltre, non sono più presenti nell OIC in esame i riferimenti: alle poste del patrimonio netto che originano da operazioni di conferimento, che saranno oggetto di un nuovo documento, attualmente non ancora pubblicato a acconti sui dividendi i quali, essendo consentiti solo a società IAS, non sono trattati dagli OIC.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 2 / 7 Nel seguito, si esaminano le principali novità/modifiche apportate dal nuovo documento OIC. LE RISERVE DI CAPITALI E DI UTILI Un primo aspetto di analisi riguarda la distinzione operata nel documento in esame tra le riserve di utili e quelle di capitali; in particolare, l OIC, precisa che: RISERVE DI UTILI RISERVE DI CAPITALI sono costituite in sede di riparto dell utile netto risultante dal bilancio d esercizio approvato, mediante esplicita destinazione a riserva o mediante semplice delibera di non distribuzione, in modo che l eventuale utile residuo venga accantonato nella voce Utili (perdite) portati a nuovo del passivo dello stato patrimoniale. rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per esempio: da ulteriori apporti dei soci dalla conversione di obbligazioni in azioni dalle rivalutazioni monetarie dalla rinuncia di crediti da parte dei soci. RISERVE DI UTILI Voce Utili (perdite) portati a nuovo : si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non ripianate. La contabilizzazione avviene, in genere, nell esercizio successivo a quello di generazione in quanto la loro destinazione è decisa dall assemblea dei soci che approva il bilancio e il piano di riparto dell utile. Voce Utile (perdita) dell esercizio : il documento OIC precisa che: qualora durante l esercizio venga (in tutto o in parte) ripianata una perdita del periodo da un punto di vista formale si perde la coincidenza tra il risultato di conto economico, nel quale non transita il versamento, e quella del patrimonio netto. In tali circostanze, per il principio di chiarezza, è necessario fornire un esplicita ricostruzione delle variazioni intervenute; in particolare, occorre aggiungere una voce specifica per la copertura. PERDITE DI ESERCIZIO Il documento ripercorre (come in passato) l ordine di utilizzo delle riserve per copertura di perdite che, in generale, deve rispettare un ordine inverso rispetto al grado di vincolo (vanno prima utilizzate le riserve disponibili e solo successivamente quelle vincolate). Capitale sotto il minimo legale e ripianamento dei soci Quando, a causa di una perdita di oltre 1/3 del capitale, questo si riduce al di sotto del minimo legale (artt e 2482-ter c.c.), l assemblea dei soci, deve adottare gli opportuni provvedimenti e deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento dello stesso ad una cifra non inferiore a detto minimo; in mancanza la società si scioglie, salvo che i soci ne deliberino la trasformazione. La competenza a deliberare spetta all assemblea straordinaria in caso di Spa, ed all assemblea qualificata per le Srl, in quanto tali provvedimenti comportano modifiche statutarie. Una possibile soluzione è rappresentata dall intervento dei soci che potrebbero effettuare un versamento a reintegro delle perdite conseguite. L operazione, ha solo un evidenza patrimoniale in quanto secondo l art ter c.c. è necessario aggiungere una voce specifica per dare evidenza della copertura delle perdite.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 3 / 7 La Alfa Srl presenta una perdita totale di esercizio pari a e una copertura parziale della stessa, ad opera di versamenti dei soci, pari ad Esempio1 In tal caso, nello stato patrimoniale si esporranno i dati come segue: IX Utile (perdita) dell esercizio: Perdita dell esercizio Copertura parziale Perdita residua RISERVE DI CAPITALE Una misura alternativa al ripianamento parziale è rappresentato dall apporto dei soci, a titolo di: versamenti in conto capitale versamenti a copertura delle perdite rinuncia del credito di finanziamento maturato nei riguardi della società Tali modalità di intervento da parte dei soci non impattano direttamente sulla perdita intermedia dell esercizio ma sull ammontare totale del patrimonio netto permettendo di iscrivere riserve che riducono o annullano l impatto della perdita intermedia sul capitale sociale. RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO La rinuncia del credito da parte del socio si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società. Secondo l OIC l operazione è assimilabile ad un apporto di patrimonio e pertanto: non può transitare dal conto economico (non costituisce sopravvenienza attiva da indicare nella voce E.20) ma trasforma il debito della società in una in una riserva di capitale, da classificare nell ambito del patrimonio netto. Esempio2 Nel 2013 il socio Rossi ha effettuato un finanziamento infruttifero alla Alfa Srl iscritto regolarmente tra gli Altri Debiti del Bilancio. Nel 2014 il socio formalizza all amministratore la rinuncia al proprio credito: D.13 Altri Debiti a A.VII Altre riserve RILEVAZIONE RISERVE CAPITALE Le riserve di capitale si iscrivono al momento del verificarsi della sottostante operazione che ne richiede l iscrizione o direttamente in sede di formazione del bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell assemblea. Ad esempio: l iscrizione può avvenire solo in seguito al momento in cui la società ha ottenuto il versamento in conto capitale o in conto copertura perdite, ecc. Riserva acquisto azioni proprie: è costituita qualora l assemblea deliberi il futuro acquisto di azioni proprie. E ammesso solo nel limite degli utili distribuibili e delle riserve disponibili risultanti dall'ultimo bilancio approvato. La riserva [indisponibile] si iscrive nel momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società e viene annullata quando le stesse vengono cedute.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 4 / 7 LA VOCE ALTRE RISERVE Una delle principali modifiche introdotte con il nuovo OIC 28 è la rivisitazione delle riserve iscrivibili nella voce residuale A VII Altre riserve. Voci del patrimonio netto: I Capitale VI Riserva per azioni proprie in portafoglio II Riserva da soprapprezzo delle azioni VII Altre riserve distintamente indicate III Riserve di rivalutazione VIII Utili (perdite) portati a nuovo IV Riserva legale IX Utili (perdite) dell esercizio. V Riserve statutarie Nella voce A.VII si classificano tutte le altre riserve che non sono già state iscritte nelle precedenti voci del patrimonio netto. Si tratta, in particolare delle seguenti riserve: RISERVA STRAORDINARIA (O FACOLTATIVA) RISERVA DA RIDUZIONE CAPITALE SOCIALE RISERVA DA DEROGHE EX ART CC RISERVA DA CONGUAGLIO UTILI IN CORSO RISERVA AZIONI (QUOTE) SOCIETÀ CONTROLLANTE RISERVA RIVALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI RISERVA PER VERSAMENTI EFFETTUATI DAI SOCI riserva di tipo generico, ad eccezione dei casi in cui l assemblea ne disciplini una specifica destinazione è costituita dalla differenza tra l ammontare della riduzione operata nel capitale sociale (art c.c.) e la perdita coperta (o la parte della riduzione del capitale non restituita ai soci). è costituita nei casi eccezionali in cui l applicazione di una disposizione per la redazione del bilancio sia incompatibile con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. In tali casi, gli eventuali utili derivanti dall applicazione della deroga (art cc) devono essere iscritti in detta riserva, non distribuibile se non in misura pari agli importi recuperati tramite l ammortamento o il realizzo accoglie il rateo di dividendo pagato dal socio che ha sottoscritto un aumento di capitale sociale in corso d anno accoglie l importo delle azioni della società controllante possedute dalla controllata, ai sensi dell art bis cc deriva dall adozione del metodo del patrimonio netto nella valutazione delle partecipazioni riunisce quelle riserve che sorgono in occasione di apporti dei soci effettuati con una destinazione specifica, quali: versamenti in conto aumento di capitale : riserva che accoglie gli importi di capitale sottoscritti dai soci, in caso di aumento di capitale scindibile, quando la procedura di aumento del capitale sia ancora in corso alla data di chiusura del bilancio. versamenti in conto futuro aumento di capitale : riserva nella quale sono iscritti i versamenti non restituibili effettuati dai soci in via anticipata, in vista di un futuro aumento di capitale. versamenti in conto capitale : riserva di capitale che accoglie il valore di nuovi apporti dei soci, pur in assenza dell intendimento di procedere a futuri aumenti di capitale versamenti a copertura perdite : riserva da costituirsi per una specifica destinazione

5 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 5 / 7 AUMENTO GRATUITO DI CAPITALE PRINCIPALI UTILIZZI DELLE RISERVE DI PATRIMONIO NETTO COPERTURA PERDITE Riserva sovrapprezzo azioni Riserva conversione obbligazioni Riserva utili netti su cambi Riserva deroghe art co. 4 c.c. Utili portati a nuovo - Riserva legale DISTRIBUZIONE AI SOCI Riserva sovrapprezzo azioni (riserva legale almeno 20%) serva conversione obbligazioni (riserva legale almeno 20%) Utili portati a nuovo RISERVE VINCOLATE Riserva azioni proprie Riserva azioni controllante NOTA INTEGRATIVA Con riferimento alle voci del patrimonio netto da indicare nella nota integrativa, l art c.c. richiede le seguenti informazioni: a) formazione e utilizzazioni delle voci di patrimonio netto (art co. 1 n. 4 cc) b) composizione della voce altre riserve (art co. 1 n. 7 cc) c) indicazione analitica delle voci di patrimonio netto, riportando in appositi prospetti per ciascuna voce (art co. 1 n. 7-bis cc): l origine la disponibilità la distribuibilità l avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi Nota: riguardo al numero di esercizi precedenti per i quali occorre fornire l informazione dell avvenuta utilizzazione delle voci di patrimonio netto, in genere è sufficiente fornire un informazione riferita agli ultimi 3 esercizi. In presenza di particolari situazioni riguardanti l importo e le modalità di utilizzo delle riserve, è opportuno includere un informazione riferita a un numero di esercizi superiore ai 3 indicati. d) il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società ed il numero e valore nominale delle nuove azioni sottoscritte durante l esercizio (art co. 1 n. 17 cc). e) i dati relativi a: azioni di godimento; obbligazioni convertibili; titoli ad essi similari; per ciascuno va specificato il numero e i diritti che essi attribuiscono al possessore (art co. 1 n.18 cc). f) i dati relativi agli strumenti finanziari emessi dalla società; per ciascuno di tali strumenti è necessario indicare (art co. 1 n.19 cc): il numero le caratteristiche i diritti patrimoniali e partecipativi che essi attribuiscono le principali caratteristiche delle operazioni sottostanti Riguardo al c) si rammenta che secondo l OIC 28: ORIGINE RISERVE le riserve si distinguono, in base all origine, tra: riserve di utili, derivanti dall accantonamento di utili non distribuiti (es. riserva legale, riserva straordinaria, ecc.); riserve di capitale, costituite in sede di: ulteriori apporti dei soci o di conversione di obbligazioni

6 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 6 / 7 DISPONIBILITÀ DISTRIBUIBILITÀ AVVENUTA UTILIZZAZIONE di rivalutazione monetaria di donazione da parte dei soci di rinuncia ai crediti da parte degli stessi occorre fornire indicazioni sulla possibilità che la riserva possa essere utilizzata: per l aumento gratuito del capitale per la copertura delle perdite per la distribuzione ai soci. la Nota integrativa deve riportare la classificazione delle riserve a seconda della possibilità di distribuzione ai soci. Come ribadito dall Appendice B all OIC 28, disponibilità e distribuibilità non coincidono necessariamente: ad esempio, la riserva sovraprezzo azioni può essere distribuita ai soci solo se la riserva legale abbia raggiunto il 20% del capitale sociale (art c.c.). Ciò nonostante, essa è disponibile per altri utilizzi (es. aumento di capitale, copertura perdite) a prescindere dall entità della riserva legale. è sufficiente fornire un informativa relativa all avvenuta utilizzazione delle poste di patrimonio netto negli ultimi 3 esercizi ESEMPIO DI INFORMATIVA SULLA COMPOSIZIONE DEL PATRIMONIO NETTO In merito alle informazioni da fornire ai sensi dell art cc, l OIC in esame fornisce il seguente esempio di nota integrativa:

7 Redazione Fiscale Info Fisco 065/2015 Pag. 7 / 7 Legenda: A: per aumento di capitale; B: per copertura perdite; C: per distribuzione ai soci MOVIMENTI INTERVENUTI: per quanto riguarda, invece, la rappresentazione dei movimenti intervenuti nelle voci di patrimonio netto, lo stesso OIC propone il seguente prospetto: Ovviamente le informazioni che riguardano l esercizio si desumono dalla delibera di approvazione del bilancio e in cui si decide sulle utilizzazioni delle poste di patrimonio netto dell esercizio (distribuzione del dividendo, aumenti di capitale ed altro).