Relatore: Sergio Trovato

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1 NOTIFICAZIONE DEGLI ATTI DELLA RISCOSSIONE DA PARTE DEGLI ENTI LCALI Relatore: Sergio Trovato Le regole generali sulle notifiche. L articolo 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000) prevede che l amministrazione debba assicurare l effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. Nel rispetto della privacy, le modalità di notificazione devono essere tali da garantire che il contenuto degli atti non sia conosciuto da soggetti diversi dal destinatario. Al di là di queste affermazioni di principio la disposizione citata non apporta alcun elemento di novità per quanto concerne le regole da osservare nell ambito del procedimento notificatorio, tant è che viene confermata la validità delle norme che disciplinano la notifica degli atti di natura tributaria. L art. 6 dispone inoltre che assumono rilievo l effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Occorre, poi, distinguere tra gli atti che devono essere notificati da quelli che devono semplicemente essere comunicati, per i quali vigono regole diverse. La comunicazione è una semplice partecipazione di notizie o d atti che, a differenza della notificazione, non viene effettuata necessariamente con l intermediazione di un organo (messo comunale, ufficiale giudiziario) al quale è richiesto l assolvimento di una funzione. Tuttavia, sia per le comunicazioni che per le notificazioni è richiesto che al contribuente venga assicurata l effettiva conoscenza. L effettiva conoscenza da parte del soggetto interessato è intesa ad assicurare l esercizio del diritto di difesa. La comunicazione è qualificata dalla dottrina una forma più semplice od attenuata di notifica degli atti per la quale la legge, in virtù del principio della libertà delle forme, non prevede adempimenti tassativi ed inderogabili. E evidente che assolvendo la comunicazione e la notificazione a finalità diverse, non si può fare riferimento all una o all altra indistintamente. Anche l articolo 6 dello Statuto ne ribadisce la distinzione, dettando delle regole ad hoc per il procedimento di comunicazione e confermando le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari. In base alle disposizioni che regolano il procedimento di notificazione degli atti, per il perfezionamento della notificazione stessa è sufficiente che l atto sia entrato nella disponibilità del destinatario. Quindi, è richiesto che siano state compiute dal soggetto autore della notificazione tutte le formalità 1

2 previste dalla legge e non che il destinatario abbia avuto effettiva conoscenza dell atto. Al destinatario della notificazione deve essere garantito il suo fondamentale diritto di difesa, ponendolo in condizione di conoscere, con l'ordinaria diligenza, il contenuto dell'atto. Disposizione fondamentale in tema di notifica degli atti tributari è quella contenuta nell articolo 60 del Dpr 600/1973, il quale prevede che devono essere osservate le norme del Codice di procedura civile (art. 137 e seguenti), con i dovuti adattamenti. La notifica per gli atti suddetti può infatti essere eseguita anche dai messi comunali nel luogo di domicilio fiscale del destinatario, salva l ipotesi di elezione del domicilio da parte del contribuente presso una persona o un ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale. Anche la previsione contenuta nello Statuto ribadisce che è in facoltà del contribuente eleggere domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Quando nel Comune nel quale deve essere eseguita la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, ai sensi dell articolo 60 citato, l avviso del deposito prescritto dall art. 140 del Codice di procedura civile si affigge nell albo del Comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell ottavo giorno successivo a quello di affissione. L articolo 140 dispone che, in caso di assenza del destinatario e di rifiuto, mancanza, assenza o inidoneità delle persone abilitate a ricevere la copia dell atto, l ufficiale giudiziario deve provvedere: a) al deposito della copia dell atto nella casa comunale; b) all affissione dell avviso del deposito alla porta dell abitazione o dell ufficio o dell azienda del destinatario; c) a dare notizia al destinatario tramite raccomandata con avviso di ricevimento. La notifica degli atti tributari può avvenire anche a mezzo posta. Infatti, l articolo 149 del Codice di procedura civile prevede che la notificazione, se non vi è un espresso divieto nella legge, può essere eseguita anche a mezzo del servizio postale. Se la notifica avviene a mezzo posta, l articolo 8 della legge 890/1982, prima dell intervento della Corte costituzionale (sentenza n. 346 del 23 settembre 1998) prevedeva soltanto l obbligo dell agente postale, nelle ipotesi suindicate, di lasciare al soggetto destinatario della notifica l avviso di deposito del piego presso l ufficio postale. Questo avviso veniva poi affisso alla porta d ingresso o nella cassetta della corrispondenza dell abitazione, dell ufficio o dell azienda. La Corte Costituzionale, però, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'articolo 8, commi 2 e 3, della citata legge 20 novembre 1982 n. 890, disciplinante la notificazione di atti e comunicazioni a mezzo posta. Nelle ordinanze di rimessione era stata sollevata la violazione del principio di uguaglianza e del diritto di difesa, di cui agli articoli 3 e 24 della Costituzione. 2

3 Secondo i giudici di merito la violazione era determinata dalla diversità di disciplina tra le notificazioni eseguite personalmente dall'ufficiale giudiziario, ai sensi dell articolo 140 del Codice di procedura civile, e le notificazioni effettuate a mezzo del servizio postale, ex articolo 8 della citata legge 890. Quindi, prima delle modifiche, nelle ipotesi di impossibilità di consegna del plico, non era prevista alcuna comunicazione con raccomandata al destinatario dell'atto delle formalità eseguite dall'agente postale ed era previsto un termine breve di deposito del piego presso l'ufficio postale (dieci giorni), con restituzione di esso al mittente decorso tale termine senza che l'atto fosse stato ritirato. Dopo la pronuncia della Consulta, gli atti notificati a mezzo posta, che non sia stato possibile consegnare nelle mani del destinatario (o dei soggetti legittimati a riceverli per suo conto), non possono più essere restituiti al mittente dopo il decorso del periodo di giacenza presso l'ufficio postale (dieci giorni). Il destinatario, inoltre, dovrà essere informato con lettera raccomandata, con avviso di ricevimento, delle modalità della notifica e del deposito. Il giudice delle leggi ha quindi affermato che anche la disciplina delle notificazioni a mezzo posta deve comunque garantire al destinatario sufficienti garanzie di conoscibilità dell atto, senza che sia stata apportata alcuna variazione al momento perfezionativo della notifica, che si ha per eseguita nel decimo giorno dalla data del deposito del piego presso l'ufficio postale, ovvero alla precedente data del ritiro dell atto da parte del destinatario. Pertanto, anche se è intervenuta una modifica che ha effetti rilevanti per quanto concerne la notifica degli atti a mezzo posta, è del tutto evidente che la notificazione non è mai finalizzata a garantire l effettiva conoscenza degli atti da parte del destinatario, ma solo la loro conoscibilità. La notifica alle persone giuridiche. Gli atti tributari devono essere notificati presso la sede della società e non del socio. La Corte di cassazione, con la sentenza del 29 agosto 2005, ha chiarito che tutti gli atti che riguardano soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere notificati presso il loro domicilio fiscale. La vicenda trae origine dalla contestazione da parte di una società della cartella di pagamento e dell avviso di mora, poiché erano stati notificati nel Comune dove aveva la sede legale, in base al procedimento che riguarda i soggetti irreperibili, anziché presso il domicilio di uno dei soci. Il ricorso era stato respinto sia in primo grado che in appello. Per i giudici di piazza Cavour, gli atti sono stati notificati correttamente presso il Comune di domicilio fiscale, in base a quanto disposto dall articolo 58 del Dpr 600/1973. In effetti, in base a questa norma, i soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa. Se anche questa manchi, il domicilio fiscale è fissato nel Comune dove è ubicata una sede 3

4 secondaria o una stabile organizzazione. In subordine, va fatto riferimento al comune in cui viene esercitata prevalentemente l attività della società. Anche l articolo 145 del Codice di procedura civile dispone che la notificazione alle persone giuridiche si esegue nella loro sede, mediante consegna di copia dell'atto al rappresentante o alla persona incaricata di ricevere le notificazioni o, in mancanza, ad altra persona addetta alla sede stessa. Per sede della società si intende non soltanto quella legale ma anche quella effettiva, quando tra le stesse non vi è coincidenza. Sede effettiva della società è quella dove viene svolta la prevalente attività direttiva ed amministrativa o dove comunque sono accentrati gli organi e gli uffici societari. Il procedimento di notifica. La disciplina per la notifica degli atti tributari è contenuta nell articolo 60 del Dpr 600/1973. Questa norma stabilisce che la notifica debba essere eseguita, anche dai messi comunali, nel luogo di domicilio fiscale del destinatario, salva l ipotesi di elezione di domicilio. In questo caso, l elezione deve risultare da un atto comunicato all ufficio tributario. L'elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni da parte dell'ufficio locale dell agenzia delle Entrate e, secondo la Cassazione (sentenza 6114/2011), prevale sul domicilio fiscale. Queste regole si applicano anche per la notifica degli atti di accertamento e riscossione emanati dagli enti locali. L articolo 60, poi, prevede che per le notifiche debbano essere osservate gli articoli 137 e seguenti del Codice di procedura civile. Quindi, rispettando anche le regole fissate dall articolo 140, secondo cui in caso di assenza del destinatario e di rifiuto, mancanza, assenza o inidoneità delle persone abilitate a ricevere la copia dell atto, l ufficiale giudiziario deve provvedere, oltre agli altri adempimenti, a dare notizia al destinatario tramite raccomandata con avviso di ricevimento. La Corte di cassazione (sentenza 6102 del 16 marzo 2011), invece, ha stabilito che non è necessaria la spedizione della raccomandata con avviso di ricevimento, come disposto dall articolo 140 del Codice di procedura civile. I contribuenti irreperibili quindi, potrebbero essere penalizzati dal Fisco che è legittimato a non informarli a mezzo raccomandata dell avvenuta notifica di un atto di accertamento. Se il contribuente è irreperibile la notifica dell accertamento tributario è ritualmente eseguita solo con l affissione dell avviso nell albo comunale. Anche se non sempre la Cassazione ha ritenuto che non fosse necessaria la raccomandata per informare il destinatario sulle modalità di notifica e di deposito dell atto notificato. Con la sentenza del 21 agosto 2001 ha infatti dichiarato nulla la notifica degli atti tributari, in mancanza dell invio della raccomandata al soggetto interessato, nelle ipotesi di mancato recapito per temporanea assenza del destinatario stesso o di rifiuto da parte delle persone abilitate a ricevere il piego o a firmare il registro di consegna. 4

5 In effetti, secondo l articolo 60 la notifica degli atti fiscali è valida con l affissione dell avviso di deposito dell atto nell albo comunale e si ha per eseguita nell ottavo giorno successivo. Tuttavia, questa norma prevede che per le notifiche degli atti tributari devono essere osservate le disposizioni contenute negli articoli 137 e seguenti del Codice di procedura civile. E in base all articolo 140, in caso di assenza del destinatario e di rifiuto, mancanza, assenza o inidoneità delle persone abilitate a ricevere la copia dell atto, l ufficiale giudiziario deve provvedere: al deposito della copia dell atto nella casa comunale; all affissione dell avviso del deposito alla porta dell abitazione o dell ufficio o dell azienda del destinatario; a dare notizia al destinatario tramite raccomandata con avviso di ricevimento. Pertanto, l ufficiale giudiziario, l ufficiale della riscossione, il messo notificatore o il funzionario responsabile della riscossione, vale a dire i soggetti che sono legittimati a notificare cartelle o ingiunzioni, dovrebbero dare notizia al destinatario, con raccomandata, di aver compiuto tutte le formalità prescritte dalla legge, nelle ipotesi di mancato recapito. Così come avviene per tutti gli atti di natura civilistica. Del resto queste regole, più rigide e più rispettose dei diritti del contribuente, sono applicate in sede processuale. E non si capisce il motivo del perché ci dovrebbe essere una diversità di trattamento tra atti sostanziali e atti processuali. La Sezione tributaria della Cassazione (sentenza 2817/2009) ha dichiarato inesistente la notifica del ricorso in appello nel processo tributario, o di altro atto processuale, eseguita mediante deposito dell avviso presso la casa comunale se il destinatario è momentaneamente irreperibile. Questa modalità di notifica, secondo i giudici di legittimità, è ammessa solo per gli atti tributari in mancanza di abitazione, ufficio o azienda del contribuente nel territorio del Comune. La notifica con deposito dell avviso presso la casa comunale sarebbe ammessa dall articolo 60 solo per gli atti tributari di natura sostanziale e non processuale. Il regime degli atti processuali, secondo la Cassazione, richiede più rigorose garanzie perché altrimenti l interessato non verrebbe a conoscenza della pendenza del processo e non avrebbe la possibilità di tutelare il proprio diritto di difesa. Questo principio, però, dovrebbe valere anche nella fase amministrativa per consentire al contribuente di proporre ricorso tempestivamente innanzi al giudice tributario. Sempre la Cassazione, con la sentenza 6114 del 16 marzo 2011, ha affermato che è necessario che da parte dell amministrazione vi sia un comportamento di lealtà e chiarezza nei rapporti con il contribuente e che la notifica degli atti sia sempre finalizzata a garantirne la conoscenza, intesa come grado di conoscibilità il più elevato possibile. Peraltro, questo è un principio già sancito dall articolo 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000). Infine, va ricordato che anche il Consiglio di Stato (sentenza 2881 del 12 maggio 2011) ha stabilito che la notifica delle cartelle e di tutti gli atti tributari in caso di momentanea assenza del contribuente si perfeziona con la 5

6 consegna al soggetto che è abilitato a riceverli per conto del destinatario e non con la ricezione della raccomandata. Dunque, i termini per impugnare l'atto decorrono dalla consegna. Per la notifica degli atti tributari non è rilevante la spedizione della raccomandata in caso di assenza del contribuente e di consegna dell'atto a un altro soggetto. Per i giudici di Palazzo Spada, in base all articolo 60, comma 1, lettera b-bis del Dpr 600/1973 non è richiesta la spedizione della raccomandata come elemento costitutivo della fattispecie notificatoria, in quanto la norma non solo non contiene alcun riferimento al ricevimento della raccomandata ma neppure pone prescrizioni acceleratorie di detto adempimento, con l'impiego di termini quali "immediatamente", "subito" o anche solo "prontamente". Con questa pronuncia è stata riformata la sentenza del Tar Lazio (18233/2010), secondo cui le modalità di notifica della cartella esattoriale, in assenza della raccomandata che ha una funzione informativa, non risultano idonee e sufficienti per affermare con certezza l avvenuta conoscenza dell atto da parte del contribuente, in quanto consegnata a mani di persona qualificatasi persona addetta al ritiro. Invece, secondo l interpretazione che ha dato il Consiglio di Stato sarebbe un adempimento inutile, considerato che la raccomandata potrebbe essere spedita anche quando sono scaduti i termini per l impugnazione. Tra l altro, potrebbe indurre in errore il contribuente qualora dovesse ritenere che la notifichi si perfezioni solo con la ricezione della raccomandata. Questo principio non può essere condiviso, in quanto il destinatario dovrebbe sempre essere informato dell avvenuta consegna a persona diversa, altrimenti non si può considerare perfezionata la notifica. E la stessa disposizione che disciplina il procedimento di notifica degli atti tributari (articolo 60) che impone la raccomandata se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso. La ratio di questa norma è quella di tutelare il destinatario degli atti fiscali. Non a caso il Legislatore, con l articolo 37, comma 27 del decreto legge 223/2006, ha integrato l articolo 60 e prescritto l obbligo della raccomandata per allineare la normativa sulle notificazioni degli atti tributari al principio contenuto nell articolo 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000), la cui finalità è quella di assicurare l effettiva conoscenza, intesa come alto grado di conoscibilità, da parte del contribuente degli atti a lui destinati. L invio della raccomandata costituisce elemento necessario di conoscibilità dell atto per il destinatario e solo dalla sua ricezione dovrebbero decorrere i termini di impugnazione. La comunicazione dell elezione di domicilio fiscale. Il contribuente deve comunicare all agenzia delle Entrate il domicilio presso il quale possono essere notificati gli atti tributari. La comunicazione può avvenire con modalità cartacea o telematica. Con provvedimento del direttore delle Entrate n del 2 novembre 2011 è stato approvato un nuovo modello, con le istruzioni, per la comunicazione dei dati relativi al domicilio eletto dal contribuente. Questo modello può essere facoltativamente utilizzato da 6

7 subito. Diventa invece obbligatorio a partire dal 2 gennaio E reso disponibile gratuitamente dall agenzia delle Entrate sul sito internet anche in formato editabile, che può essere direttamente compilato, stampato e sottoscritto. Nel provvedimento è indicato che la comunicazione può essere presentata tramite il servizio postale o per via telematica. Qualora si scelga la modalità cartacea, la spedizione deve avvenire mediante raccomandata con avviso di ricevimento indirizzata all ufficio locale dell Agenzia competente in base al domicilio fiscale del contribuente. Mentre, per la presentazione telematica è richiesto che venga effettuata direttamente dal contribuente abilitato a questo servizio, senza avvalersi di intermediari. Com è noto, l articolo 60 del Dpr 600/1973 dà facoltà al contribuente di eleggere domicilio presso persona o ufficio nel Comune del proprio domicilio fiscale per la notifica degli atti o degli avvisi che lo riguardano. Anche il contribuente residente all estero può indicare un indirizzo estero per le notifiche, purché non ne abbia già indicato uno in Italia o non abbia nominato un rappresentante fiscale nel nostro Paese. Le regole per i soggetti residenti all estero. Per i soggetti residenti all estero sono state potenziate le procedure per la notifica degli atti. Infatti, la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata con la spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell Aire (anagrafe degli italiani residenti all estero) o presso la sede legale estera risultante dal registro delle imprese. A meno che i contribuenti non abbiano comunicato all agenzia delle Entrate l indirizzo della loro residenza o sede estera o del domicilio eletto. Queste nuove regole valgono anche per la notifica delle cartelle di pagamento, al fine di assicurare l effettività del recupero di imposte italiane all estero e di adeguare l ordinamento nazionale a quello comunitario. Viene dunque richiesto ai contribuenti residenti all estero di comunicare alle Entrate residenza, sede legale o domicilio eletto per la notificazione degli atti fiscali. Le variazioni hanno comunque effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della ricezione della comunicazione. In difetto, il Fisco è legittimato a notificare gli atti mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell Anagrafe degli italiani residenti all estero o a quello della sede legale estera risultante dal registro delle imprese. Qualora manchino anche questi indirizzi, la raccomandata può essere inviata all indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione del numero di codice fiscale o di modificazione dati e nei modelli di variazioni anagrafiche. In caso di esito negativo della notificazione si applicano le disposizioni contenute nell articolo 60, comma 1 lettera e), in base al quale quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito prescritto dall'articolo 140 del Codice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, deve essere affisso nell'albo 7

8 comunale e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si intende perfezionata nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione. Le disposizioni in materia di notificazione operano simmetricamente ai fini della riscossione. Quindi, anche per le cartelle di pagamento deve essere osservato lo stesso procedimento. Con la modifica dell articolo 26 del Dpr 602/1973, che disciplina la procedura per la notifica delle cartelle, anche gli agenti della riscossione possono utilizzare il canale postale (raccomandata internazionale) per la notifica degli atti all estero, nel caso in cui gli indirizzi siano conosciuti perché presenti nei registri Aire, nel registro delle imprese o comunque risultanti dalle dichiarazioni di inizio, variazione dati o cessazione attività ai fini Iva. Pertanto, ferme restando le competenze dell Agenzia per le richieste di notifica tra le autorità competenti degli Stati membri dell Unione europea, in alternativa alle notifiche consolari ed a quelle consentite dalle convenzioni internazionali, l obbiettivo perseguito dal Legislatore è di razionalizzare la materia delle notifiche all estero tutte le volte in cui l amministrazione finanziaria sia in possesso dell indirizzo estero del contribuente. Notifica e validità dell ingiunzione di pagamento. Una volta predisposta l ingiunzione fiscale, in base alle previsioni contenute nel Regio decreto 639/1910, dovrebbe essere notificata dall ufficiale giudiziario, dall ufficiale della riscossione, dal messo notificatore o dal funzionario responsabile della riscossione. In alcune circostanze, la giurisprudenza ha ritenuto inderogabile la previsione di legge che individua nell ufficiale giudiziario l unico soggetto abilitato a notificare questo atto. In realtà, con norme di legge successive al Regio decreto questo potere è stato esteso anche agli ufficiali della riscossione, che sono i soggetti abilitati a notificare le cartelle di pagamento, ai messi notificatori (articolo 1 della legge 296/2006) e ai funzionari responsabili della riscossione (articolo 4 del decreto-legge 209/2002, convertito nella legge 265/2002). Tuttavia, anche se l orientamento giurisprudenziale non sia del tutto favorevole, si ritiene che all ingiunzione possano essere applicate le stesse regole previste per le notifiche degli atti amministrativi. Quindi, la notifica può essere effettuata anche tramite il messo comunale. Nonostante il tenore letterale dell'articolo 3 del Regio decreto 639/1910, a mio avviso, l'ente locale può procedere alla notifica dell'ingiunzione fiscale direttamente, anche a mezzo posta, in base alla disciplina contenuta nella legge 890/1982. In buona sostanza, la possibilità per l'ente di procedere direttamente alla notifica a mezzo posta, ovvero tramite messi comunali, in base all articolo 10 della legge 265/1999, appare sicuramente compatibile con la natura meramente amministrativa assunta dall'atto. Dal momento in cui si perfeziona la notifica dell ingiunzione decorre il termine intimato che è contestualmente termine per il pagamento e per l impugnazione. Va posto in rilievo che, il termine di validità dell ingiunzione è un anno e non già novanta giorni, come termine di validità del precetto. 8

9 Questa soluzione si ricava dalla disposizione contenuta nell articolo 4 del decreto-legge 209/2002 convertito nella legge 265/2002, che consente al Comune o al concessionario, che per la riscossione delle entrate si avvalgano di questo strumento, di fare riferimento alle norme del titolo secondo del Dpr 602/1973 che disciplinano il ruolo e la cartella di pagamento. Quindi, di riscuotere secondo la procedura privilegiata dettata da queste norme. In particolare, l articolo 50 del decreto 602 prevede, appunto, che la cartella di pagamento ha un termine di validità di un anno. Il concessionario, infatti, procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di sessanta giorni dalla notificazione della cartella. Se l'espropriazione non è iniziata entro un anno dalla di notifica, deve essere preceduta dalla notifica di un avviso che contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal titolo entro cinque giorni. Anche l avviso, però, perde efficacia trascorsi centottanta giorni dalla data di notifica. Queste regole, dettate dalla legge per il ruolo e la cartella, sono dunque estensibili anche all ingiunzione. Gli effetti dell atto. L ingiunzione fiscale, anche se notificata in modo irregolare, può svolgere la funzione di atto di interruzione della prescrizione per la riscossione delle entrate del Comune. Lo ha stabilito la Corte di cassazione, con la sentenza del 26 luglio Per il giudice di legittimità, l'ingiunzione è un atto giudiziario, così come il precetto, che deve essere validamente notificato dall'ufficiale giudiziario. Nel caso in sussista un vizio nel procedimento di notifica può comunque servire, quale intimazione di pagamento, a interrompere il termine di prescrizione ordinario decennale per la riscossione dell entrata. Per rafforzare questa tesi vengono richiamati gli articoli 1334 e 1335 del Codice civile. Questi prevedono che gli atti unilaterali producono effetto dal momento in cui pervengono a conoscenza della persona alla quale sono destinati e si reputano conosciuti quando giungono all'indirizzo del destinatario. A meno che, questi non prova di essere stato, senza sua colpa, nell'impossibilità di averne notizia (cosiddetta presunzione di conoscenza). Nel caso in esame, era stata impugnata innanzi alla Corte d'appello la sentenza con la quale il Tribunale aveva rigettato l'opposizione contro un'ingiunzione fiscale emanata dal Comune di Firenze. Veniva contestata la nullità dell'ingiunzione, poiché notificata al legale rappresentante e non alla società, e la prescrizione del diritto a riscuotere la somma richiesta dall ente. Nonostante sia stato rilevato il vizio di notifica, il giudice d appello ha ritenuto che la nullità dell'ingiunzione non impedisce che l'atto sia idoneo a interrompere la prescrizione. Per la Cassazione, la tesi della Corte d Appello non è affatto contraddittoria, anche se ha ritenuto nulla l ingiunzione, come atto di precetto, e, nel contempo, valida per consentire al Comune di poter rinnovare la pretesa creditoria. 9

10 La sentenza ha sollevato, però, il problema dei termini per la riscossione delle entrate. Proprio la Cassazione ha più volte affermato che il cittadino non può essere esposto indefinitamente alle pretese del Fisco. Questo principio di civiltà giuridica, però, dovrebbe valere sempre. Sulla questione è intervenuta anche la Corte Costituzionale (sentenza 280/2005) che ha auspicato un intervento del legislatore per fissare dei termini certi per la riscossione delle entrate. Per quanto concerne i tributi locali, il legislatore ha fissato i termini per la riscossione coattiva. Con la Finanziaria 2007 (articolo 1, comma 163, della legge 296/2006) ha stabilito che i Comuni possono effettuare la riscossione coattiva dei tributi locali entro il terzo anno successivo rispetto a quando l accertamento sia divenuto definitivo. La notifica diretta a mezzo posta. Sono inesistenti le cartelle notificate direttamente a mezzo posta dai dipendenti di Equitalia. Inoltre, la presentazione del ricorso del contribuente non sana l'illegittimità della cartella per raggiungimento dello scopo dell'atto. Questa è la tesi che prevale nella giurisprudenza di merito sulle notifiche effettuate dai dipendenti degli agenti della riscossione. Di recente, in questo senso si sono espresse anche la commissione tributaria provinciale di Parma, quarta sezione, con la sentenza n. 18 dell'11 febbraio 2013 e la commissione tributaria provinciale di Campobasso, seconda sezione, con la sentenza n. 36 del 21 febbraio E evidente che lo stesso problema si pone per l ingiunzione, che ha la stessa funzione della cartella di pagamento, nel caso in cui il provvedimento non venga notificato tramite un intermediario (ufficiale giudiziario, ufficiale della riscossione, messo comunale). La cartella, dunque, non può essere notificata direttamente dagli agenti della riscossione a mezzo del servizio postale, ma è necessario ricorrere all intervento dei soggetti abilitati, vale a dire ufficiali giudiziari, messi comunali o speciali autorizzati dall amministrazione finanziaria. Si tratta di un tema molto dibattuto negli ultimi anni al quale la giurisprudenza non ha saputo dare una risposta univoca. Infatti, mentre i giudici di merito hanno più volte sostenuto che sia necessario ricorrere all intervento dell ufficiale giudiziario, del messo notificatore o di agenti della polizia municipale, la Cassazione (sentenza 11708/2011) ha invece stabilito che la notifica può essere eseguita, senza ricorrere alla collaborazione di terzi, direttamente ad opera del concessionario mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, così come disposto dall articolo 26 del dpr 602/1973. Peraltro, secondo la Cassazione, la consegna dell atto presso il domicilio del destinatario può essere effettuata senza che sia prescritta nessuna particolare formalità da parte dell agente postale, se non quella di curare che la persona legittimata a ricevere la cartella apponga la propria firma sul registro di consegna della corrispondenza e sull avviso di ricevimento da restituire al mittente. In effetti, la previsione contenuta nell articolo 26 genera qualche incertezza. La sua formulazione letterale è piuttosto incerta. In base a questa 10

11 norma la cartella deve essere notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge oppure, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento. In quest ultimo caso va spedita in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di ricevimento. Tuttavia, secondo i giudici tributari, nonostante la cartella possa essere spedita tramite il servizio postale, non c è alcun dubbio che abilitati alla notifica sono solo i soggetti abilitati o non i dipendenti della società pubblica di riscossione. Discussa è poi la questione riguardante l applicabilità del principio della sanatoria per raggiungimento dello scopo dell atto. Anche secondo la commissione tributaria provinciale di Lecce (sentenza 656/2011), la cartella di pagamento e tutti gli altri atti emanati dall agente della riscossione sono provvedimenti sostanziali e non processuali. Quindi, non è applicabile in caso di irregolarità la sanatoria prevista dal Codice di procedura civile (articolo 156), se il contribuente contesti l atto della riscossione, qualora venga giudicato nullo e non inesistente, in quanto lo scopo viene raggiunto solo con la materiale e regolare notifica. La sanatoria dei vizi. La tesi prevalente sostenuta delle Commissioni tributarie che alle cartelle e alle ingiunzioni, come a tutti gli atti amministrativi, non si applichi la sanatoria per raggiungimento dello scopo, in caso di proposizione del ricorso, non è in linea con la Cassazione (sentenze 19854/2004 e 15894/2006). Per i giudici di legittimità, infatti, la sanatoria dei vizi delle notifiche, in seguito alla contestazione del contribuente, vale anche per gli atti tributari, cartelle e ingiunzioni comprese. Con la sentenza 12007/2011 hanno chiarito che la natura sostanziale e non processuale degli atti fiscali non osta all applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Del resto l articolo 60 del dpr 600/1973, che detta le regole sul procedimento di notifica degli atti tributari, richiama espressamente le norme del processo civile e, quindi, anche il regime di nullità e sanatorie. Gli effetti sono però diversi a seconda che il giudice ritenga la cartella nulla o inesistente. Naturalmente, non vale nessuna forma di sanatoria qualora la notifica della cartella venga dichiarata non nulla ma inesistente, perché effettuata senza il rispetto delle regole minime fissate dalla legge. Il vizio di notificazione che comporta la sanatoria della nullità si ha quando, nonostante la inosservanza delle formalità o delle disposizioni di legge, tra cui quelle concernenti la persona alla quale può essere consegnata la copia dell atto, essa avviene mediante il rilascio di copia nel luogo o a persona che possano avere un qualche riferimento con il destinatario. In realtà, la giurisprudenza ha operato una netta distinzione tra le ipotesi in cui la notificazione è da qualificare giuridicamente inesistente, da quelle in cui è nulla. Ricorre l'ipotesi dell'inesistenza giuridica quando è posta in essere con 11

12 un procedimento non previsto dal Codice di rito, vale a dire allorché venga eseguita al di fuori dello schema legale. Per esempio, quando la notificazione sia stata eseguita nei confronti del destinatario con consegna dell'atto in un luogo diverso o a persona diversa da quelli previsti per legge. La nullità, invece, è disposta quando pur essendo stato notificato l'atto in luogo o a persona diversa da quelli stabiliti dalla legge, ciononostante sussista un legame o vi sia comunque un qualche riferimento con il destinatario. La distinzione non è di poco conto, posto che se la notifica viene ritenuta inesistente il contribuente può farne rilevare i vizi in sede di impugnazione dell'atto. Invece, se è nulla la contestazione comporta la sanatoria per raggiungimento dello scopo. TABELLA Norme di riferimento: articolo 26 dpr 602/1973; articolo 60 dpr 600/1973; articoli 137 e seguenti del Codice di procedura civile Sentenze giudici tributari: commissione tributaria provinciale di Parma, quarta sezione, sentenza n. 18 dell'11 febbraio 2013; commissione tributaria provinciale di Campobasso, seconda sezione, sentenza n. 36 del 21 febbraio 2013; commissione tributaria provinciale di Lecce, sentenza 656/2011 Sentenze Cassazione: 19854/2004; 15894/2006; 6114/2011; 11708/2011; 12007/2011 Soggetti legittimati alla notifica della cartella o dell ingiunzione: ufficiali giudiziari, ufficiali della riscossione, messi comunali o messi notificatori Modalità: anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento Perfezionamento: data indicata nell'avviso di ricevimento Nullità: atto notificato in luogo o a persona diversa da quelli stabiliti dalla legge, ma sussiste un legame con il destinatario Inesistenza: notifica eseguita nei confronti del destinatario con consegna dell'atto in un luogo diverso o a persona diversa da quelli previsti per legge Effetti giuridici: sanatoria esclusa se la notifica della cartella o dell ingiunzione viene dichiarata inesistente 12

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