Il Punto sull Iva Modello VR - rimborsi Iva: novità e casi particolari a cura di Ennio Vial L istanza di rimborso Nel presente intervento esamineremo alcuni casi concreti di presentazione del Modello VR per la richiesta di rimborso dell Iva. L analisi delle istruzioni per la compilazione del modello verranno prese in considerazione solamente in quanto strumentali alla comprensione degli esempi. Per questioni di carattere generale, attinenti ad esempio alla presentazione di garanzie, si rinvia alle istruzioni pubblicate sul sito dell Agenzia delle Entrate. In questa sede ci limitiamo a ricordare come il modello deve essere utilizzato solo dai contribuenti Iva, compresi quelli tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata, che intendano richiedere il rimborso del credito d imposta emergente dalla dichiarazione annuale relativa al periodo d imposta 2009. Il modello VR deve essere presentato in duplice esemplare direttamente all agente della riscossione competente territorialmente a partire dal 1 febbraio 2010 e fino al termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale Iva anche in forma unificata (30 settembre 2010). Si ricorda che sono considerati validi i modelli presentati entro 90 giorni dalla scadenza dei termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale Iva ovvero di quella unificata. Il rimborso può essere richiesto quando il contribuente si trovi in una delle seguenti condizioni previste dall art.30 del DPR n.633/72: cessazione dell attività art.30 co.2 aliquota media sulle vendite inferiore a quella sugli acquisti art.30 co.3 lett.a effettuazione di operazioni non imponibili ex artt.8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25% dell ammontare complessivo delle operazioni effettuate art.30 co. 3 lett.b acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e servizi per studi e ricerche art.30 co.3 lett. c prevalenza di operazioni non soggette ad imposta art.30 co.3 lett.d condizione di cui all art.17, co.2, ossia soggetti non residenti con rappresentante fiscale o identificazione diretta in Italia art.30 co.3 lett.e effettuazione di esportazioni e altre operazioni non imponibili da parte di produttori agricoli art.34 co.9 dichiarazione annuale e quella dei due anni precedenti al credito art.30 co.4 27
Il requisito dell aliquota media Nelle ipotesi previste dall art.30, co.3 o dall art.34, co.9, il rimborso compete solo se l eccedenza di credito di cui al rigo VR3 della sezione 1 è superiore a 2.582,28, anche se l importo da richiedere non può essere inferiore 9. La fattispecie dell aliquota media riguarda i soggetti che effettuano esclusivamente o prevalentemente operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni. L aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni deve superare quella mediamente applicata sulle operazioni attive effettuate, maggiorata del 10%. Nel calcolo dell aliquota media occorre tenere conto della seconda cifra decimale. Tra le operazioni attive sono da considerare: le operazioni imponibili; le cessioni di oro da investimento imponibile a seguito di opzione; le cessioni di oro industriale, di argento puro; le cessioni di rottami di cui all art.74, co.7 e 8; le operazioni effettuate ai sensi dell art.17, co.6 e 7 10 ; le cessioni effettuate nei confronti dei soggetti terremotati. Le operazioni passive da considerare sono costituite dagli acquisti e dalle importazioni imponibili per i quali è ammessa la detrazione dell imposta. Nel calcolo dell aliquota media devono essere esclusi gli acquisti, le importazioni e le cessioni di beni ammortizzabili, mentre tra gli acquisti vanno comprese anche le spese generali. Esempio Si supponga che per il 2009 le operazioni effettuate siano quelle riassunte nella successiva tabella. Acquisti e vendite del 2009 Acquisti 8.000,00 4% 320,00 10.000,00 10% 1.000,00 4.000,00 20% 800,00 totale 22.000,00 2.120,00 acquisti beni ammortizzabili 23.000,00 20% 4.600,00 totale 45.000,00 6.720,00 Vendite 25.000,00 4% 1.000,00 20.000,00 10% 2.000,00 12.000,00 20% 2.400,00 totale 57.000,00 5.400,00 vendite beni ammortizzabili 7.800,00 20% 1.560,00 cessioni intra ed esportazioni 40.000,00 totale 104.800,00 6.960,00 9 10 Si ricorda come l importo minimo richiedibile ammonta ad 10,33. Si tratta delle seguenti operazioni: prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l'attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori; cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lett.b) e d) del n.8-ter) dell'art.10; cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni nonché dei loro componenti ed accessori; cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori; cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere. 28
L aliquota media sugli acquisti risulta pari a 9,64% (= 2.120 / 22.000)*100. L aliquota media sulle vendite è pari 9,47% (= 5.400/57.000)*100. In entrambi i casi non vengono considerati i beni ammortizzabili e, nel caso delle operazioni attive, le cessioni intracomunitarie e le esportazioni. L aliquota media sugli acquisti risulta effettivamente inferiore a quella sulle vendite ma il rimborso non può essere chiesto in quanto il confronto deve essere operato tra l aliquota sugli acquisti e quella sulle vendite maggiorata del 10%. Quest ultima, tenuto conto di questa rettifica, passa da 9,47% a 10,42% ( 9,47% + 9,47*10%) per cui la condizione non può dirsi soddisfatta. A ben vedere, dai conteggi emerge un debito Iva e non un credito ma il contribuente potrebbe aver riportato un credito dall esercizio precedente. Il requisito delle operazioni non imponibili Questa fattispecie riguarda i soggetti che nell anno 2009 hanno effettuato operazioni non imponibili in relazioni ad operazioni con l estero per un ammontare superiore al 25% dell ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel periodo. In questo caso la percentuale deve essere arrotondata all unità superiore. Le operazioni rilevanti sono riassunte nella successiva tabella. Operazioni rilevanti Esportazioni Operazioni assimilate alle esportazioni Servizi internazionali Operazioni con Città del Vaticano e San Marino Operazioni nei confronti di determinati organismi internazionali Cessioni intracomunitarie Prestazioni di servizi intracomunitari Cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito Iva con spedizione in altro Stato membro della Unione Europea Cessioni di beni estratti da un deposito Iva con trasporto o spedizione fuori del territorio dell Unione Europea Operazioni effettuate fuori dell Unione Europea, dalle agenzie di viaggio e turismo rientranti nel regime speciale previsto dall art.74-ter Esportazioni di beni usati e degli altri beni di cui al D.L. n.41/95. Art.8 DPR n.633/72 Art.8-bis DPR n.633/72 Art.9 DPR n.633/72 Art.71 DPR n.633/72 Art.72 DPR n.633/72 Art.41 e 58 D.L. n.331/93 Art.40, co.4-bis, 5 e 6 D.L. n.331/93 Art.50-bis, co.4, lett.f), del D.L. n.331/93) Art.50-bis, co.4, lett.g), del D.L. n.331/93 Art.74-ter DPR n.633/72 (R.M. n.vi- 13-1110/94 del 15 novembre 1994) D.L. n.41/95 L ammontare complessivo delle operazioni attive effettuate nell anno d imposta è pari alla somma dei valori assoluti dei righi VE38 e VE40 della dichiarazione Iva, ossia il volume d affari al lordo della cessione di beni ammortizzabili. Si riprenda l esempio della prima tabella. In questo caso il valore di riferimento è pari alla somma delle cessioni di beni ammortizzabili e al volume d affari (104.800). Poiché le operazioni non imponibili rilevanti ammontano a 40.000, il loro contributo è pari al 38,17%. La percentuale, arrotondata all unità superiore, è pari a 39%. Essendo superiore al 25% è possibile chiedere il rimborso dell Iva. La modulistica sarà compilata nel seguente modo. La dichiarazione Iva 7.800 97.000 29
45.000 6.720 6.720 23.000 22.000 6.960 240 6.720 Si ipotizza che sia stato riportato un credito dall esercizio precedente di 20 mila. La compilazione del Modello VR 20.000 240 X Acquisto di beni ammortizzabili L art.30, co.3, lett.c), ammette il rimborso del credito limitatamente all imposta relativa all acquisto o all importazione di beni ammortizzabili nonché di beni e servizi per studi e ricerche. Il rimborso dell imposta detraibile compete sia relativamente agli acquisti registrati nel 2009 sia agli acquisti dei suddetti beni registrati in anni precedenti, nel caso in cui non ne sia già stato chiesto il rimborso o non sia stato compensato nel modello F24, ma dalle annotazioni contabili l imposta risulti riportata, in tutto o in parte, in detrazione negli anni successivi. Il rimborso spetta anche in caso di acquisizione dei medesimi in esecuzione di contratti di appalto o di leasing (C.M. n.2/e/90). La R.M. n.238/96 ha chiarito che il rimborso spetta in caso di bene ammortizzabile. Risultano pertanto esclusi i terreni edificabili mentre ne sono compresi gli immobili strumentali per natura 11. Il D.L. n.351/01, convertito in L. n.410/01, ha previsto che il rimborso compete per gli acquisti di immobili nonché per le spese di manutenzione sugli stessi effettuate dalle società di gestione del risparmio con le modalità e i termini ivi stabiliti. 11 La C.M. n.8/e/09 ha chiarito che l'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni prevista dalle disposizioni contenute nell'art.36, co.7 e s.s., del D.L. n.223/06, limita l'imposta rimborsabile ai sensi dell'art.30, co.3, lett.c). In sostanza, dall'ammontare chiesto a rimborso deve essere sottratto l'importo riferito al costo dell'area, il cui ammontare va utilizzato in detrazione o in compensazione nei periodi successivi. 30
Con la R.M. n.179/e/05 è stato chiarito che non compete il diritto al rimborso dell'iva relativamente all'acconto pagato in sede di preliminare per l'acquisto di immobili e per le spese sui miglioramenti, trasformazione e ampliamenti di immobili concessi in uso o comodato. In particolare, non è rimborsabile l'imposta assolta sulle spese sostenute per la costruzione di un immobile su terreno di proprietà altrui concesso in uso. Operazioni non soggette all imposta L art.30, co.1 lett.d) prevede quale ulteriore ipotesi di richiesta del rimborso l effettuazione di operazioni escluse da Iva ai sensi dell art.7 per difetto del requisito della territorialità. Le istruzioni al modello VR fanno riferimento alle operazioni effettuate all estero da operatori nazionali che non hanno ivi istituito una stabile organizzazione. Viene inoltre precisato che per valutare la prevalenza occorre considerare in aggiunta alle predette operazioni dell art.7 anche le esportazioni ed operazioni assimilate di cui agli artt.8, 8-bis e 9 nonché le operazioni di cui agli artt.40, co.9 e 58 del D.L. n.331/93. Si precisa, inoltre, che l esatto ammontare delle operazioni fuori campo di cui al citato art.7, non soggette a registrazione agli effetti dell Iva, deve essere calcolato facendo riferimento al momento della loro effettuazione, determinato applicando i criteri previsti dall art. 6. Nel caso dei servizi, ad esempio, si considera il momento di effettuazione delle operazioni. È appena il caso di ricordare che a partire dal 2010 la disciplina dell Iva è stata rivista in recepimento delle disposizioni comunitarie. Esempio Si consideri che nel 2009 le operazioni effettuate siano le seguenti e che, a differenza dei casi precedenti, non esista un credito riportato. Acquisti 50.000,00 10% 5.000,00 150.000,00 20% 30.000,00 totale 200.000,00 35.000,00 Vendite 200.000,00 fuori campo Iva art.7 120.000,00 20% 24.000,00 totale 320.000,00 24.000,00 Innanzitutto bisogna valutare la prevalenza delle operazioni fuori campo iva. Poiché le stesse rappresentano il 62,5% delle operazione complessive, il rimborso del credito è ammesso. Il modello VR andrà compilato nel seguente modo. 35.000 24.000 11.000 11.000 11.000 X 31
Soggetti non residenti con rappresentante fiscale o identificazione diretta L art.30 lett.e) prevede la possibilità di chiedere il rimborso da parte degli operatori non residenti che si siano identificati direttamente in Italia ai sensi dell art.35-ter ovvero che abbiano formalmente nominato, ai sensi dell art.17, co.2, un rappresentante fiscale nel nostro Paese. Nel caso di identificazione diretta, l ufficio competente è stato individuato nel Centro operativo di Pescara. La minore eccedenza detraibile nel triennio L art.30, co.4, prevede la possibilità di ottenere il rimborso anche quando dalle dichiarazioni relative agli ultimi tre anni (2007 e 2009) risultino eccedenze d'imposta a credito. In questo caso il rimborso può essere richiesto, anche se l'eccedenza di credito è inferiore a 2.582,28 12. L importo chiesto a rimborso è rappresentato dall eccedenza più bassa. Si tenga inoltre presente che la stessa deve essere considerata al netto dell importo già chiesto a rimborso o compensato col modello F24. La successiva tabella riassume i conteggi da effettuare. Anno 2007 Iva a credito VX o RX unico Meno rigo VL9 (Credito compensato nel modello F24) della dichiarazione Iva 2009 relativa all anno per la sola parte riguardante le compensazioni effettuate nel modello F24 con tributi diversi dall Iva = VR6 Iva a credito VX o RX unico 2009 meno rigo VL9 (Credito compensato nel modello F24) della dichiarazione Iva 2010 relativa all anno 2009 per la sola parte riguardante le compensazioni effettuate nel modello F24 con tributi diversi dall Iva = VR7 2009 = VR3 La richiesta del rimborso in base alla minore eccedenza è cumulabile con la richiesta del rimborso per acquisto di beni ammortizzabili o di beni e servizi per studi e ricerche, sempreché l imposta afferente i detti acquisti non risulti già compresa nel minor credito chiesto a rimborso nell ambito della minor eccedenza. Il rimborso della minore eccedenza di credito non trasferibile al gruppo Iva La sez. IV del modello VR deve essere utilizzato per chiedere a rimborso, ai sensi dell art.30, co.4 (minore eccedenza detraibile del triennio), l importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2010 relativo ai crediti non trasferiti al gruppo Iva. Va segnalato che il co.63 dell'art.1 della L. n.244/07, (Legge finanziaria ) ha modificato l'ultimo comma dell'art.73 del DPR n.633/72 disponendo che ai fini della liquidazione Iva di gruppo non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d'imposta precedente, degli enti e società diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d'imposta l'ente o società controllante si è avvalso della facoltà di procedere alla liquidazione di gruppo. Per tali eccedenze detraibili, si devono applicare le disposizioni di cui all'art.30 del decreto Iva. L istanza può essere presentata da: i soggetti che hanno aderito ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo nell anno e che non hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dalla dichiarazione Iva relativa all anno 2007; 12 In ogni caso non può essere inferiore alla soglia di 10,33. 32
i soggetti che nell anno 2007 partecipavano ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllanti e che nel, avendo aderito ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dal prospetto riepilogativo Iva 26PR relativo all anno 2007. Anno VR8 2007 Iva a credito VX o RX unico (controllate) VY5 del prospetto Iva 26PR/ (ex controllante) Meno rigo VL9 (Credito compensato nel modello F24) della dichiarazione IVA/2009 relativa all anno per la sola parte riguardante le compensazioni effettuate nel modello F24 con tributi diversi dall Iva = 2007 l importo indicato al rigo VL10 della dichiarazione Iva 2009 relativa all anno = 2009 importo indicato al rigo VL10 della dichiarazione Iva 2010 relativa all anno 2009 = 2009 33