Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 36 08.10.2014 Nuovo OIC 29 Cambiamenti di principi contabili e cambiamenti di stime contabili Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Il processo di aggiornamento del 5 agosto 2014 ha interessato, tra gli altri, anche il principio contabile 29, dedicato ai cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie e fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio. Nel dettaglio è utile rilevare che, rispetto alla precedente versione del principio contabile, è stata formulata in maniera più puntuale la disciplina della determinazione degli effetti del cambiamento di principio contabile, limitando l applicazione del metodo prospettico a specifici casi. Con riferimento alla disciplina degli errori è stata inoltre eliminata la distinzione tra errori determinanti e errori non determinanti. Anche la disciplina degli eventi successivi alla data di bilancio è stata trattata in maniera più esaustiva, al fine di riservare maggiore attenzione al caso in cui tali eventi possano comportare problemi di continuità aziendale. Soffermando l attenzione sui cambiamenti di principi contabili e i cambiamenti di stime, è necessario sottolineare una fondamentale distinzione. Infatti, mentre gli effetti reddituali dell adozione di nuovi e diversi criteri contabili sono rilevati a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari, i cambiamenti di stime, rientrando nell ordinario processo di formazione della stima, non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito. Premessa Il processo di aggiornamento del 5 agosto 2014 ha interessato, tra gli altri, anche il principio contabile 29, dedicato ai cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie e fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio. 1
Cambiamenti di principi contabili Cambiamenti di stime contabili OIC 29 Correzione di errori Eventi e operazioni straordinari Fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio Rispetto la precedente versione del principio contabile, possiamo richiamare le seguenti novità. NUOVO OIC 29 È stata formulata in maniera più puntuale la disciplina della determinazione degli effetti del cambiamento di principio contabile, limitando l applicazione del metodo prospettico a specifici casi. Con riferimento alla disciplina degli errori è stata eliminata la distinzione tra errori determinanti e errori non determinanti. La disciplina degli eventi successivi alla data di bilancio è stata trattata in maniera più esaustiva, al fine di riservare maggiore attenzione al caso in cui tali eventi possano comportare problemi di continuità aziendale. Cambiamenti di principi contabili I cambiamenti dei principi contabili limitano la comparabilità dei bilanci: ecco perché è necessario che gli stessi siano correttamente rilevati. In questo ambito, l Oic 29 rappresenta il principale punto di riferimento per i redattori dei bilanci. Merita infatti di essere sottolineato come il Codice civile si limiti a prevedere, all art. 2423-bis, che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro". Deroghe a questo principio sono consentite, sempre secondo l articolo in oggetto, solo in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. 2
Le disposizioni codicistiche in tema di cambiamento dei principi contabili si fermano però qui, e non forniscono quindi ulteriori spiegazioni in merito alla rappresentazione in bilancio nel caso in cui siano modificati i principi di valutazione. Il principio contabile OIC 29 chiarisce, in primo luogo, che gli effetti reddituali dell adozione di nuovi e diversi criteri contabili sono rilevati a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari. CAMBIAMENTO DI PRINCIPI CONTABILI: Per principi contabili si intendono quei principi che disciplinano i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità della loro rilevazione, i criteri di valutazione e quelli di classificazione ed esposizione dei valori in bilancio. CAMBIAMENTO NEI CRITERI DI VALUTAZIONE: Per criteri di valutazione si intendono le regole di valutazione adottate ai fini della rappresentazione delle voci di bilancio. CAMBIAMENTO NEI METODI DI VALUTAZIONE: Per metodi di valutazione si intendono le modalità con cui un criterio di valutazione è applicato, e, quindi come viene concretamente determinato. Pertanto dovremo prestare particolare attenzione nella corretta rilevazione del cambiamento di un principio contabile utilizzato per: - l individuazione di quelli che sono i fatti da registrare e le modalità della loro rilevazione; - l individuazione dei criteri di valutazione; - l individuazione dei metodi di valutazione. ESEMPIO: RIMANENZE DI MERCI IN MAGAZZINO CRITERIO DI VALUTAZIONE: valutazione al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. METODI DI VALUTAZIONE: LIFO, FIFO, costo medio ponderato (metodi per la determinazione del costo di acquisto dei beni in magazzino) 3
Non possono essere considerati cambiamenti di principi contabili: 1. l adozione di un principio contabile per rappresentare fatti o operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti e dalla operazioni precedentemente verificatesi; 2. la prima applicazione di un principio contabile esistente per rappresentare fatti e operazioni che non si sono mai verificati in esercizi precedenti, ovvero che non erano rilevati. In ogni caso è bene rilevare che un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e se adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni della società. I metodi Concretamente, il principio contabile OIC 29 prevede la possibilità di ricorrere a due distinti metodi per rilevare un cambiamento di principi contabili. Cambiamenti di principi contabili APPLICAZIONE RETROATTIVA Il nuovo principio è applicato anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti quello in cui avviene il cambiamento, cioè come se il nuovo principio contabile fosse stato sempre applicato APPLICAZIONE PROSPETTICA In questo caso non sono rilevate modifiche ai valori esistenti all inizio dell esercizio, per i quali continua ad applicarsi il precedente principio contabile. Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono rilevati sempre retroattivamente, salvo il caso in cui: - non sia ragionevolmente possibile calcolare l effetto pregresso del cambiamento di principio; - la determinazione dell effetto pregresso risulta eccessivamente onerosa. 4
Applicazione retroattiva. Un esempio concreto Con l applicazione del metodo retroattivo, che, come abbiamo visto, rappresenta il metodo da utilizzare in ogni caso, salvo particolari situazioni, il nuovo principio contabile è applicato anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti. Gli effetti del cambiamento del principio contabile sono quindi riconducibili alla differenza tra i valori determinati secondo il nuovo principio e quelli determinati secondo il principio precedente. Più precisamente, l effetto è calcolato come differenza tra il patrimonio netto iniziale nell esercizio in cui avviene il cambiamento e l ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già stato adottato. Patrimonio netto iniziale dell esercizio - Patrimonio netto iniziale dell esercizio che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già stato adottato negli esercizi precedenti. = Effetto del cambiamento del principio contabile Il cambiamento è riflesso nel conto economico, tra i componenti straordinari Al fine di comprendere quanto appena esposto possiamo richiamare un esempio riportato proprio nel principio contabile Oic 29. Si ipotizzi che una società abbia sempre valutato, in passato, le rimanenze con il metodo LIFO. A fine esercizio la società passa al metodo FIFO. Le variazioni possono essere riassunte nella tabella che segue. Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza Rimanenze iniziali 800 1.100 300 Rimanenze finali 1.000 1.400 400 Variazione rimanenze 200 300 100 5
Rileviamo, in primo luogo, l effetto cumulativo, sul patrimonio iniziale, dell applicazione del nuovo principio contabile. In altre parole, dobbiamo calcolare il patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo metodo. Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza Rimanenze iniziali 800 1.100 300 Per determinare invece, l effetto sul risultato ordinario dell esercizio sarà invece sufficiente confrontare i valori ottenuti secondo i due diversi metodi di valutazione. In questo modo comprenderemo qual è l effetto che consegue al non aver continuato a seguire il metodo precedente. Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza Variazione rimanenze 200 300 100 Come possiamo contabilizzare i dati proposti nell esempio in oggetto? Ebbene, facendo un ulteriore passo avanti dobbiamo in primo luogo ricordare che sarà necessario rilevare a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari, gli effetti reddituali dell adozione di nuovi e diversi criteri contabili. Pertanto, dovremo rilevare: Plusvalenze da Rimanenze iniziali di merci (SP) a valutazione (CE) strao. 300 300 In questo modo il valore della rimanenza iniziale passa da 800 euro a 1.100 euro. Pertanto, nel conto economico sarà correttamente rappresentato l incremento delle rimanenze, senza gli effetti distorsivi dovuti al cambiamento del principio contabile. 6
31/12/2014 A) VALORE DELLA PRODUZIONE 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 100 2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) Altri ricavi e proventi (totale) Altri ricavi Contributi in conto esercizio TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE 100 B) COSTI DELLA PRODUZIONE 6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 100 11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci -300 TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE -200 DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE 300 E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI 20) Proventi (totale) 300 Plusvalenze da alienazione non scrivibili al n. 5 Altri proventi 300,00 21) Oneri (totale) Minusvalenze da alienazione non iscrivibili al n.14 Imposte relative ai numeri precedenti Altri oneri TOTALE PARTITE STRAORDINARIE 300 RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 600 Se non avessimo invece rilevato il componente straordinario di reddito, il risultato sarebbe stato il seguente: 31/12/201 4 A) VALORE DELLA PRODUZIONE 1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 100 2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione 4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 5) Altri ricavi e proventi (totale) Altri ricavi Contributi in conto esercizio TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE 100 B) COSTI DELLA PRODUZIONE 7
6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 100 11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie di consumo e merci -600 TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE -500 DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE 600 E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI 20) Proventi (totale) Plusvalenze da alienazione non scrivibili al n. 5 Altri proventi 21) Oneri (totale) Minusvalenze da alienazione non iscrivibili al n.14 Imposte relative ai numeri precedenti Altri oneri TOTALE PARTITE STRAORDINARIE RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 600 Dal bilancio in oggetto appare chiaro che vi è un utile di 600 euro imputabile alla gestione ordinaria aziendale che, in realtà, è falsato dal cambio del metodo di valutazione. La nota integrativa In Nota integrativa sarà necessario indicare: - i criteri di valutazione adottati; - i motivi di eventuali cambiamenti nei principi contabili e l influenza del cambiamento sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico. Occorre inoltre ricordare che, nel caso in cui le voci di bilancio non siano comparabili con quelle dell esercizio precedente, l art. 2423 ter comma 5 impone di indicare in nota integrativa la non comparabilità, riportando i dati dell esercizio precedente adattati per riflettere l applicazione del nuovo principio contabile anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti. Cambiamenti di stime contabili È necessario distinguere i cambiamenti di principi contabili dai semplici cambiamenti di stime contabili. Come noto, infatti, tutti gli elementi patrimoniali sono oggetto di stime (tranne, ovviamente, il denaro in cassa, che può essere facilmente quantificato). 8
Ebbene, può accadere che siano acquisite maggiori informazioni o sia migliorata l esperienza in un determinato ambito, e, pertanto, risulti necessario un aggiornamento della stima. Proprio perché tali cambiamenti rientrano nell ordinario processo di formazione della stima, non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito. Non saranno quindi movimentate poste straordinarie di reddito nel caso in cui siano cambiate le stime di inesigibilità dei crediti o di recuperabilità delle imposte differite, oppure nel caso in cui sia variata la stima della vita utile di un bene. Cambio di principi contabili Gli effetti reddituali sono rilevati a conto economico tra i proventi e oneri straordinari Cambio di stime Nessuna rilevazione di elementi straordinari di reddito Il Codice civile non richiede specifiche indicazioni da riportare in nota integrativa nel caso di cambiamenti di stima. In ogni caso, però, il principio contabile ritiene l informativa necessaria in tutti quei casi in cui il cambiamento di stima non è originato dai normali aggiornamenti delle stime di valore effettuate nei precedenti esercizi. Si pensi al caso in cui la variazione della stima è stata dovuta da eventi straordinari. Cambiamenti di stime e cambiamenti di principi contabili In considerazione di quanto appena esposto può apparire abbastanza banale la distinzione tra cambiamenti di principi contabili e cambiamenti di stime. Ebbene, come è sottolineato anche nel principio contabile OIC 29, non è così. Si può pensare, per tutti, ad un onere che la società abbia capitalizzato, ma che, in considerazione delle nuove informazioni ottenute, decida di addebitare al conto economico. Appare ovvio come in questo caso si passi da un criterio contabile all altro (capitalizzare piuttosto che addebitare al conto economico), ma non si può riscontrare un cambiamento di politica contabile aziendale. Si deve quindi parlare di un cambiamento di stima e non di principio. - Riproduzione riservata - 9