L Iva agevolata per le manutenzioni in casa di FRANCO RICCA

L Iva agevolata per le manutenzioni in casa di FRANCO RICCA Sommario 1. LE AGEVOLAZIONI PER GLI INTERVENTI DI RECUPERO EDILIZIO 2. MANUTENZIONI ORDINARIE E STRAORDINARIE DI EDIFICI ABITATIVI 2.1 La norma speciale e le definizioni 2.2 Edifici agevolabili 2.3 Operazioni agevolate 2.4 La limitazione per i «beni significativi» 2.5 Adempimenti 2.6 Schemi di sintesi 3. MANUTENZIONI STRAORDINARIE DI EDIFICI RESIDENZIALI PUBBLICI 4. NORME DI RIFERIMENTO 20 Aprile 2015

2 1. LE AGEVOLAZIONI PER GLI INTERVEN TI DI RECUPERO EDILIZIO L esecuzione degli interventi rivolti al recupero del patrimonio edilizio è incentivata, ai fini Iva, con l assoggettamento all aliquota ridotta del 10%. L agevolazione ha però un raggio oggettivo più o meno ampio, a seconda del tipo di intervento: le semplici manutenzioni, oggetto del presente lavoro, godono infatti di un trattamento di favore oggettivamente più limitato rispetto a quello accordato agli interventi edilizi più impegnativi. Il punto di riferimento normativo per individuare la natura dell intervento edilizio e, di conseguenza, la portata dell agevolazione, è l articolo 31, primo comma, della legge 5 agosto 1978, n. 457, che elenca le seguenti tipologie di interventi di recupero del patrimonio edilizio, fornendo le definizioni riportate più avanti: lettera a): manutenzioni ordinarie lettera b): manutenzioni straordinarie lettera c): restauro e risanamento conservativo lettera d): ristrutturazione edilizia lettera e): ristrutturazione urbanistica. Si deve, inoltre, tenere conto della ridefinizione degli interventi stessi ad opera dell art. 3 del dpr n. 380/2001, che sostanzialmente ha integrato la nozione di ristrutturazione edilizia, e delle successive modifiche apportate dal dl 133/2014 (c.d. sbloccaitalia). Nel complesso, la disciplina dell aliquota Iva agevolata sugli interventi edilizi può essere così schematizzata: AGEVOLAZIONE IVA DEL 10% Intervento Manutenzione ordinaria Manutenzione straordinaria Edifici agevolati Edifi ci a prevalente destinazione abitativa privata Edifi ci a prevalente destinazione abitativa privata Edifi ci di edilizia residenziale pubblica Operazioni agevolate Prestazioni di servizi d impresa, con limitazioni per l impiego di beni signifi cativi Prestazioni di servizi d impresa, con limitazioni per l impiego di beni signifi cativi Prestazioni di servizi d impresa Risanamento conservativo, restauro Ristrutturazione edilizia (compresa la demolizione e successiva fedele ricostruzione) Ristrutturazione urbanistica Tutti gli edifi ci, nonché le opere di urbanizzazione (circolare n. 1/E del 2/3/94) Tutti gli edifi ci, nonché le opere di urbanizzazione (circolare n. 1/E del 2/3/94) Tutti gli edifi ci, nonché le opere di urbanizzazione (circolare n. 1/E del 2/3/94) Prestazioni di servizi d impresa e cessioni di beni fi niti Prestazioni di servizi d impresa e cessioni di beni fi niti Prestazioni di servizi d impresa e cessioni di beni fi niti 2. MANUTENZIONI ORDINARIE E STRAOR DINARIE DI EDIFICI ABITATIVI Per gli interventi edilizi di livello inferiore, ossia le manutenzioni ordinarie e straordinarie, l agevolazione, come accennato, funziona con regole proprie, sensibilmente diverse (e più restrittive) rispetto a quelle previste per gli interventi di restauro, risanamento conservativo e di ristrutturazione. L agevolazione degli interventi minori, introdotta con carattere temporaneo dalla legge n. 488/99, è divenuta permanente con la legge n. 191/2009. 2.1 La norma speciale e le definizioni L art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488/99, stabilisce che l Iva si applica con l aliquota ridotta del 10% alle prestazioni aventi a oggetto gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge n. 457/78, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Poiché però gli interventi delle suddette lettere c) e d) sono soggetti all aliquota del 10% ai sensi delle (più ampie) disposizioni del n. 127quaterdecies della tabella A, parte terza, allegata al dpr n. 633/72, l agevolazione introdotta dalla legge 488/99 riguarda fondamentalmente gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria indicati alle lettere a) e b), le cui definizioni sono riportate nella tabella seguente. Peraltro, la stessa legge n. 488/99 fa espressamente salve le previsioni di maggior favore contenute nel dpr n. 633/72.

Manutenzioni ordinarie e straordinarie Le definizioni dell art. 31, legge n. 457/78 (ora art. 3, dpr 380/2001) a) Interventi di manutenzione ordinaria: sono quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle fi niture degli edifi ci e quelli necessari a integrare o mantenere in effi cienza gli impianti tecnologici esistenti Alcune indicazioni esemplificative (circ. 24/2/98, n. 75) sostituzione integrale o parziale di pavimenti e relative opere di fi nitura e conservazione; riparazione di im pianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e nere); rivestimento e tinteggiature di prospetti esterni senza modifi che dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori; rifacimento intonaci interni e tinteggiatura; rifacimento pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifi che ai materiali; sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque, rinnovo delle impermeabilizzazioni; riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni; riparazione recinzioni; sostituzione di elementi di impianti tecnologici; sostituzione infi ssi esterni e serramenti o persiane con serrande, senza modifi ca della tipologia di infi sso b) Interventi di manutenzione straordinaria (*): le opere e le modifi che necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifi ci, nonché per realizzare e integrare i servizi igienicosanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifi ci e non comportino modifi che delle destinazioni di uso. Nell ambito degli interventi di manutenzione straordinaria sono ricompresi anche quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfi ci delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modifi cata la volumetria complessiva degli edifi ci e si mantenga l originaria destinazione d uso; (*) come modifi cata dal dl n. 133/2014 sostituzione infi ssi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifi ca di materiale o tipologia di infi sso; realizzazione e ade guamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportino aumento di volumi o di superfi ci utili, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascensori, scale di sicurezza, canne fumarie; realizzazione e inte grazione di servizi igienicosanitari senza alterazione dei volumi e delle superfi ci; realizzazione di chiu sure o aperture interne che non modifi chino lo schema distributivo delle unità immobiliari e dell edifi cio; consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione; rifacimento vespai e scannafossi; sostituzione di solai interpiano senza modifi ca delle quote d imposta; rifacimento di scale e rampe; realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate; sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti; sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell unità immobiliare; realizzazione di elementi di sostegno di singole parti strutturali; interventi fi nalizzati al risparmio energetico 3

4 Le modifiche del dl n. 133/2014 alla normativa edilizia L art. 17 del dl n. 133/2014 (c.d. «sbloccaitalia»), al fine di semplificare il procedimento edilizio, ha modificato e integrato la lett. b) dell art. 3 del dpr 380/2001, riconducendo tra gli interventi di manutenzione anche: quelli comportanti modifiche alle superfici delle singole unità immobiliari, fermo il rispetto della volumetria complessiva dell edificio; quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari, ancorché comportanti variazioni delle superfici. Gli interventi consistenti nell accorpamento o nel frazionamento, dunque, sono ora classificati tra le manutenzioni straordinarie, con quello che ne deriva in termini di agevolazione Iva. Il Consiglio nazionale del notariato, al riguardo, nello studio tributario n. 8512014 ha osservato per esempio che, essendo ora il frazionamento o l accorpamento di unità immobiliari con esecuzione di opere una semplice manutenzione straordinaria, l effettuazione di tali interventi non realizza il presupposto del «ripristino» del fabbricato, richiesto per l imponibilità Iva obbligatoria della successiva cessione secondo le disposizioni dell art. 10, punto 8bis, del dpr 633/72. A seguito del dl n. 133/2014, pertanto, l intervento comportante il frazionamento di unità immobiliari può ora qualificarsi come manutenzione straordinaria ex lett. b), oppure risultare da un intervento di ristrutturazione edilizia ex lett. d) quando non sia autonomo, ma sia compreso in un insieme sistematico di opere portante a un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Nella prima ipotesi, la cessione dell edificio che ne abbia formato oggetto non sarà obbligatoriamente imponibile ai fini Iva, benché effettuata nel quinquennio, mentre nella seconda ipotesi l intervento si qualifica come ristrutturazione, per cui la successiva vendita infraquinquennale sarà obbligatoriamente imponibile. Per quanto d interesse in questa sede, va altresì evidenziato che nella prima ipotesi si applicherà l Iva agevolata come previsto dalla più restrittiva disciplina delle manutenzioni, qui esaminata, mentre nella seconda si applicherà la diversa e più ampia disciplina prevista per gli interventi edilizi di grado superiore. Lo stesso art. 17 del dl n. 133/2014, inoltre, ha aggiunto nel dpr n. 380/2001 l articolo 23ter, il quale introduce il concetto del mutamento della destinazione d uso urbanisticamente rilevante. Al comma 1, tale articolo stabilisce infatti che, salva diversa previsione delle leggi regionali, costituisce mutamento rilevante della destinazione d uso ogni forma di utilizzo dell immobile o della singola unità immobiliare diversa da quella originaria, ancorché non accompagnata dall esecuzione di opere edilizie, purché tale da comportare l assegnazione dell immobile o dell unità immobiliare a una diversa categoria funzionale tra le seguenti: a) residenziale ; abis) turisticoricettiva; b) produttiva e direzionale; c) commerciale; d) rurale. In merito alla distinzione del mutamento d uso fra «urbanisticamente rilevante» e «non rilevante», lo studio del notariato rileva che, di norma, la modifica di destinazione d uso non costituisce manutenzione straordinaria, come si desume dall art. 17, lett. a), n. 2 del dl 133/2014, che condiziona la collocazione degli interventi di frazionamento e accorpamento nell ambito della manutenzione straordinaria al «mantenimento della originaria destinazione del bene». Ciò premesso, osserva che l inquadramento fiscale della cessione a seguito di modifica di destinazione d uso senza opere, urbanisticamente rilevante o meno, non ha subito modifiche: in ogni caso il soggetto passivo cedente non potrà mai qualificarsi come impresa di ripristino. Più problematica la questione delle modifiche di destinazione d uso «strutturale», ossia con esecuzione di opere edilizie, anche minime. L art. 17 consente di individuare, a parità di intervento edilizio di mutamento strutturale, fattispecie qualificabili o meno come manutenzione straordinaria, a seconda che comportino solo una variazione all interno della medesima categoria funzionale, oppure il passaggio da una a un altra categoria funzionale: il mutamento d uso rilevante non potrà mai essere qualificato come manutenzione straordinaria. Ad esempio, la trasformazione da laboratorio artigianale a ufficio non è modifica di destinazione rilevante e quindi, se effettuato con opere edilizie minime, sarà una manutenzione straordinaria. Viceversa, la modifica da albergo a supermercato, comportando una variazione d uso rilevante, benché compiuta con un intervento edilizio di minore portata, non potrà costituire attività di manutenzione straordinaria. 2.2 Edifici agevolabili Diversamente dall agevolazione tabellare prevista per gli interventi di livello superiore, quella prevista per le manutenzioni ordinarie e straordinarie dalla legge n. 488/99 non si applica ai lavori eseguiti su qualsiasi fabbricato, ma solo a quelli eseguiti su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. L amministrazione finanziaria ha chiarito che nella suddetta espressione rientrano: le singole unità immobiliari classificate catastalmente nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10 (si veda la tabella), indipendentemente dall utilizzo di fatto; vale pertanto la classificazione in catasto; gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati; gli edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi; le parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali gli edifici la cui superficie totale dei piani fuori terra è destinata per oltre il 50% a uso abitativo privato; le pertinenze immobiliari (autorimesse, soffitte, cantine ecc.) delle unità abitative, anche se ubicate in edifici destinati prevalentemente a usi diversi. Sono invece escluse dall agevolazione le unità immobiliari non abitative (negozi, uffici ecc.), anche se situate in edifici a prevalente destinazione abitativa.

TABELLA 3 FABBRICATI DI CATEGORIA «A» A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11 Abitazioni di tipo signorile Abitazioni di tipo civile Abitazioni di tipo economico Abitazioni di tipo popolare Abitazioni di tipo ultrapopolare Abitazioni di tipo rurale Abitazioni in villini Abitazioni in ville Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici Uffici e studi privati (questa categoria è esclusa dall agevolazione delle manutenzioni) Abitazioni o alloggi tipici dei luoghi (trulli, rifugi di montagna, baite ecc.) 2.3 Operazioni agevolate L aliquota agevolata è accordata alle «prestazioni» di manutenzione ordinaria e straordinaria, per cui devono ritenersi escluse dal beneficio, in via di principio, le operazioni consistenti in «cessioni» di beni. Non è quindi possibile ottenere l aliquota del 10% in fase di acquisto dei beni occorrenti per l esecuzione delle manutenzioni, sia che i beni vengano acquistati dal prestatore del servizio, sia direttamente dal committente. Fornitura con posa in opera Come si è appena detto, la norma agevola soltanto le prestazioni di servizi, per cui l aliquota ridotta non è applicabile alle operazioni che si qualificano invece «cessioni di beni». Questo dovrebbe valere, a rigore, anche nell ipotesi in cui alla cessione del bene si accompagni, in funzione complementare, una prestazione di servizi accessoria all operazione principale di vendita, ad esempio la posa in opera del bene venduto. Tuttavia, nella citata circolare n. 71/2000, l amministrazione finanziaria ha adottato un interpretazione più favorevole ai contribuenti. Secondo la circolare, «in considerazione della ratio dell agevolazione deve ritenersi che l aliquota Iva ridotta competa anche nell ipotesi in cui l intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell operazione. L oggetto della norma agevolativa è infatti costituito dalla realizzazione dell intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere tale risultato. L applicazione dell aliquota agevolata non è preclusa dalla circostanza che la fornitura del bene assuma un valore prevalente rispetto a quello della prestazione. Ciò si evince dal fatto che lo stesso legislatore, disciplinando l applicazione dell agevolazione in relazione ad alcuni beni cosiddetti di valore significativo, ha contemplato l ipotesi in cui il valore dei beni forniti nell ambito dell intervento sia prevalente rispetto a quello della prestazione. La circostanza, inoltre, che soltanto in relazione ad alcuni di tali beni la legge ponga dei limiti per l applicazione dell agevolazione, comporta che l aliquota del 10% si applica agli altri beni forniti dal prestatore (dovendosi ritenere tale, ai fini della agevolazione in esame, anche colui che effettua la semplice posa in opera), a prescindere dal loro valore. Ad esempio, la sostituzione degli infissi interni ed esterni consiste in un lavoro edile che, a seconda che venga o meno mutato il materiale rispetto a quello degli infissi preesistenti, configura una prestazione di manutenzione straordinaria o ordinaria e quindi un intervento di recupero agevolato. Conseguentemente, gli infissi che vengano forniti dal soggetto che esegue la relativa prestazione di sostituzione rientrano nell ambito della previsione agevolativa entro i limiti previsti per i beni di valore cosiddetto significativo L aliquota del 10%, invece, non si rende applicabile se i beni, anche se finalizzati a essere impiegati in un intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria, vengono forniti da un soggetto diverso da quello che esegue la prestazione, o vengano acquistati direttamente dal committente dei lavori». Questa posizione sembrava essere stata ridimensionata con la circolare dell agenzia delle entrate n. 36 del 31 maggio 2007, che al paragrafo 9 ricorda che l aliquota agevolata della legge 488/99 si applica soltanto alle prestazioni di servizi, mentre le cessioni di beni sono sottoposte all aliquota ridotta «solo se la relativa fornitura è posta in essere nell ambito del contratto d appalto». La recente nota dell agenzia delle entrate del 22 maggio 2014, n. 95431/2014, riconferma però l interpretazione della circolare del 2000. Dopo avere osservato che l agevolazione riguarda le prestazioni di servizi complessivamente intese, per cui si estende anche ai beni impiegati e forniti nell ambito dell intervento, con i limiti previsti per i beni significativi, l agenzia dichiara che alle «cessioni con posa in opera» di stufe a pellet, effettuate nell ambito di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria su immobili abitativi, si applica l aliquota del 10%: con le limitazioni per i beni significativi, se la stufa è qualificabile come caldaia in quanto genera calore da utilizzare per riscaldare l acqua che alimenta il sistema di riscaldamento, oltre che per produrre acqua sanitaria; senza le suddette limitazioni, qualora invece la stufa non sia qualificabile come caldaia in quanto non alimenta il sistema di riscaldamento, ma riscalda soltanto l ambiente «per irraggiamento». Questa favorevole posizione è stata poi ribadita nella risoluzione n. 25/E del 6 marzo 2015, riguardante il trattamento applicabile alle operazioni poste in essere da imprese artigiane che, sulla base di contratti di appalto commissionati dagli utenti finali, producono infissi su misura per poi installarli. Nella risoluzione, infatti, l agenzia delle entrate ribadisce che la ratio dell art. 7, comma 1, lett. b), della legge n. 488 del 1999 è di agevolare le prestazioni di servizi aventi a oggetto la realizzazione 5

6 degli interventi di recupero, a prescindere dalla circostanza che l intervento stesso si realizzi mediante un contratto di appalto ovvero una cessione con posa in opera. Incidentalmente, va osservato che, per quanto riguarda la qualificazione dell operazione in esame come prestazione di servizi oppure come cessione di beni, la risoluzione afferma che, nel caso di specie, le operazioni poste in essere dalle imprese artigiane sembrano riconducibili al contratto di cessione con posa in opera, dove l obbligazione di dare (cessione) prevale su quella di fare (prestazioni di servizi). Lo scopo dell impresa artigiana è, infatti, quello di produrre infissi in serie con caratteristiche standardizzate, seppur tenendo conto di semplici variazioni di misura in relazione alle specifiche esigenze di ogni singolo cliente, e di cederli con posa accessoria. In tal senso, ricorda l agenzia, si è già espressa l amministrazione con risoluzione n. 360009 del 5 luglio 1976 (riportata in appendice), ove è stato precisare che in assenza di clausole contrattuali che obblighino l assuntore a realizzare un «quid novi» rispetto all ordinaria serie produttiva è considerato contratto di vendita di beni la fornitura, anche se con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, infissi ecc., qualora il fornitore sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio di detti prodotti. In merito a tale ultima specificazione, si deve però rilevare che la qualificazione dell operazione, secondo l insegnamento della Corte di giustizia Ue, si deve basare esclusivamente su circostanze oggettive, sicché non sembra corretto, ai detti fini, fare invece riferimento al tipo di attività esercitata dal fornitore. Subappalti Nella citata circolare 71/2000, inoltre, l amministrazione finanziaria ha precisato che l aliquota agevolata non è applicabile nei rapporti tra imprese, in quanto ne può beneficiare solo il committente del contratto principale (il quale, beninteso, non è necessariamente un consumatore finale: potrebbe anche trattarsi, infatti, della società immobiliare proprietaria del fabbricato abitativo); in sostanza, in deroga al principio interpretativo di carattere generale, negli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria non è consentito applicare l aliquota del 10% alle prestazioni eseguite in dipendenza di subappalti. Prestazioni escluse dall agevolazione Sotto altro aspetto va precisato che, nonostante la legge agevoli genericamente le prestazioni di servizi, l amministrazione finanziaria, seguendo la prassi consolidata (che si fonda sull originaria formulazione del soppresso art. 79 del dpr 633/72), ha escluso la possibilità di applicare l Iva ridotta alle prestazioni di natura professionale. Sulle parcelle di ingegneri, geometri, architetti, ecc., quindi, l Iva graverà comunque nella misura ordinaria attualmente del 22%. È da ritenere che siano inoltre escluse dall agevolazione quelle prestazioni di servizi che non possono assolutamente inquadrarsi tra gli interventi edilizi come definiti dalla legge, come la pulizia delle scale e delle altre parti comuni degli edifici condominiali. Piccole riparazioni Sempre sotto il profilo oggettivo, con la menzionata circolare n. 71/2000 è stato precisato, a titolo esemplificativo, che tra gli interventi di manutenzione ordinaria sono comprese anche le «piccole riparazioni eseguite sul fabbricato o sui relativi impianti tecnologici», nonché le prestazioni di manutenzione obbligatoria previste per ascensori e impianti di riscaldamento, consistenti in visite periodiche e nel ripristino della funzionalità, compresa la sostituzione di parti di ricambio. Revisione periodica dell impianto di riscaldamento Coerentemente con i chiarimenti della predetta circolare, nella risoluzione n. 15/E del 4 marzo 2013 l Agenzia delle entrate ha chiarito che la revisione periodica dell impianto di riscaldamento, sia condominiale che individuale, destinato al servizio di edifici a prevalente destinazione abitativa, sconta l Iva agevolata del 10% in quanto intervento di manutenzione ordinaria, in base all art. 7 della legge n. 488/1999. L agenzia ha inoltre precisato che le imprese che abbiano applicato erroneamente l aliquota ordinaria possono chiedere il rimborso della differenza d imposta con apposita istanza all Agenzia delle entrate, dimostrando di avere effettivamente restituito l eccedenza ai destinatari, mentre non possono utilizzare il meccanismo della nota di variazione. La risoluzione risponde al quesito di un impresa che aveva chiesto se le operazioni di controllo e manutenzione degli impianti termici, prescritte dal dlgs n. 192/2005 e dal dlgs n. 311/2006, possano fruire dell aliquota Iva del 10% prevista dal citato art. 7 anche quando eseguiti su impianti privati e non condominiali. Preliminarmente, l agenzia osserva che l agevolazione in esame si applica anche agli interventi di manutenzione ordinaria di cui all art. 31, primo comma, lett. a) della legge n. 457/78, ossia a quegli interventi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie a integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. Rammenta, poi, che con la circolare n. 71/2000 è stato chiarito che l agevolazione si applica anche alle prestazioni di manutenzione obbligatoria previste per gli impianti elevatori e per quelli di riscaldamento, consistenti in verifiche periodiche e nel ripristino della funzionalità, compresa la sostituzione delle parti di ricambio in caso di usura, a fronte delle quali vengono corrisposti canoni annui. Pertanto, la revisione periodica obbligatoria degli impianti di riscaldamento, condominiali o a uso esclusivo, installati in fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, come pure il controllo delle emissioni, sono prestazioni soggette all aliquota del 10%, salvo che, come già chiarito nella citata circolare, il contratto abbia a oggetto anche altre prestazioni di diversa natura, ad esempio la copertura assicurativa della responsabilità civile. La risoluzione, sempre su sollecitazione dell istan

te, passa poi a occuparsi dell eventualità in cui l impresa abbia addebitato all utente l imposta con l aliquota ordinaria. Secondo l Agenzia, in tal caso l impresa potrà presentare istanza di rimborso nel termine biennale di cui all art. 21 del dlgs n. 546/92, decorrente dalla data del versamento dell imposta, purché dimostri di avere restituito l eccedenza all utente (è da segnalare, a questo proposito, che l indicata decorrenza potrebbe rappresentare una criticità, in quanto potrebbe anche non esservi un versamento, sicché sarebbe preferibile collegare il termine alla presentazione della dichiarazione annuale). Infine, al fine di escludere indebiti arricchimenti, l agenzia precisa che, per il recupero dell eccedenza d imposta, l impresa non potrà utilizzare il meccanismo della nota di variazione di cui all art. 26, dpr 633/72. 2.4 La limitazione per i «beni significativi» In sede comunitaria, l agevolazione qui in esame è stata concepita come misura per sostenere l occupazione attraverso l attenuazione del carico d imposta sulle prestazioni ad alta intensità di lavoro. Di conseguenza, il beneficio fiscale riguarda fondamentalmente la manodopera, mentre ne sono esclusi, secondo gli atti comunitari, i beni che costituiscono «una parte significativa della fornitura» (così la disposizione ripresa ora nell allegato III alla direttiva 2006/112/Ce). Il legislatore italiano, però, ha recepito la norma in maniera più ampia ed ha introdotto, anziché una esclusione, una (più benevola) limitazione per determinati beni, cosiddetti «significativi», individuati con decreto ministeriale del 29 dicembre 1999. Si tratta dei seguenti beni (l elencazione è tassativa): ascensori e montacarichi infissi esterni e interni caldaie videocitofoni apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria sanitari e rubinetterie da bagno impianti di sicurezza. Secondo la norma nazionale, se nell intervento di recupero vengono impiegati i suddetti beni, il valore di essi può essere fatturato al 10% soltanto fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all intervento di recupero, al netto del valore dei beni significativi. Il valore del «bene significativo» è dunque agevolabile entro un limite che è costituito dal corrispettivo riferibile alla mano d opera e alla fornitura di materiali diversi dai beni significativi. In pratica, questo meccanismo comporta che se il valore del bene significativo non supera il 50% del valore complessivo dell intervento, l intero corrispettivo è agevolato. Vediamo due esempi. 1) Rifacimento del bagno, con impiego di sanitari e rubinetterie (beni significativi) per 5.000 euro Costo complessivo dell intervento: 15.000 euro Valore dei beni significativi: 5.000 euro c) Mano d opera e altri materiali: 10.000 euro Il valore dei beni significativi sconta l Iva del 10% nei limiti dell importo sub c), e dunque fino a concorrenza di 10.000 euro; essendo il valore inferiore a tale limite, l intero corrispettivo dell intervento, di 15.000 euro, è soggetto a Iva 10%. 2) Stesso intervento di recupero come sopra, con i seguenti valori: Costo complessivo dell intervento: 7.000 euro Valore dei sanitari e della rubinetteria: 5.000 euro c) Mano d opera e altri materiali: 2.000 euro I beni significativi possono essere fatturati al 10% nei limiti dell importo sub c), e dunque per lire 2.000 euro, mentre il valore eccedente tale limite, di 3.000 euro, sconta l aliquota ordinaria. Pertanto la fattura dovrà evidenziare distintamente l imponibile soggetto ad aliquota del 10% (complessivamente euro 4.000) e quello soggetto al 22% (3.000). Il meccanismo sopra descritto complica la fatturazione dell operazione. L amministrazione ha precisato che, in caso di impiego di «beni significativi», si rende necessario specificare sia il corrispettivo complessivo dell operazione sia il valore dei suddetti beni, al fine di evidenziare distintamente la base imponibile a ciascuna delle due aliquote. Ciò anche nel caso in cui, essendo il valore dei beni significativi contenuto entro il 50% del valore dell intervento, l intero corrispettivo sconti l aliquota ridotta. Se vengono corrisposti acconti, poi, la faccenda diventa ancora più complessa; anche nella fatturazione degli acconti, infatti, si dovrà tenere conto dei beni significativi, per cui occorrerà fatturare l acconto in parte al 10% e in parte al 22%, ripartendo l imponibile in proporzione al rapporto desumibile dal totale complessivo dell operazione, salvo conguaglio a saldo. 7

LA FATTURA IN PRESENZA DI BENI SIGNIFICATIVI Impresa... Fattura n...del... Spett.le Sig...... Vi diamo fattura per lavori di rifacimento del bagno del Vs alloggio in..., come da contratto. a) Corrispettivo complessivo pattuito euro 15.000 b) Beni costituenti parte significativa della fornitura (dm 29/12/99): sanitari 8.000 rubinetteria 1.500 totale euro 9.500 di cui 5.500 (15.000 9.500) a Iva 10% 4.000 a Iva 22% IMPONIBILE AL 10%...11.000, Iva 1.100 (*) IMPONIBILE AL 22%... 4.000, Iva 880 Totale imponibile euro 15.000 totale imposta euro 1.980 totale fattura euro 16.980 (*) Lavori di manutenzione abitazione privata, soggetti a Iva 10% ai sensi dell art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488/99 e successive proroghe 8 Come stabilire il valore dei beni significativi L amministrazione finanziaria ha precisato che per stabilire il valore dei beni significativi, in mancanza di specifiche disposizioni, si deve fare riferimento all art. 13 del dpr n. 633/72, secondo cui la base imponibile è costituita dai corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali. In via di principio, quindi, le parti possono stabilire liberamente il valore, nell ambito della loro autonomia privata. È tuttavia evidente che se si dovesse attribuire convenzionalmente al bene significativo un valore irrisorio o comunque manifestamente incongruo, al fine di incrementare la base imponibile agevolabile, l amministrazione potrebbe contestare la fattura. Il valore del bene significativo, in pratica, non può essere stabilito in misura inferiore al costo d acquisto sostenuto dal prestatore. Il tema è stato trattato recentemente dall Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 25/E del 6 marzo 2015, già richiamata prima. La questione era stata sollevata da un associazione che aveva chiesto di sapere come si debba determinare il valore dei beni significativi nel caso di imprese artigiane che, sulla base di contratti di appalto commissionati dagli utenti finali, producono infissi su misura per poi installarli. Più specificamente, l associazione prospettava le tre seguenti soluzioni: a) considerare solo la materia prima utilizzata dal produttore; b) considerare anche gli altri oneri di produzione, come il costo del lavoro degli addetti alla produzione; c) assoggettare ad aliquota ridotta l intero valore del la prestazione, considerando irrilevante il valore del bene significativo. Dopo qualche considerazione in merito alla qualificazione di tali operazioni come prestazioni di servizi o come cessioni di beni, l Agenzia ha osservato che, in ogni caso, ai fini dell individuazione dell aliquota Iva applicabile, la fornitura degli infissi rileva come fornitura di beni significativi. Pertanto, in entrambe le ipotesi, l aliquota Iva agevolata è applicabile al valore degli infissi costruiti dall azienda installatrice entro i limiti previsti per i «beni significativi». Il valore dei suddetti «beni significativi» va determinato in base ai principi di carattere generale che disciplinano l Iva, non contenendo la norma agevolativa alcuna previsione in ordine alla quantificazione dell imponibile. In particolare, come precisato nella circolare n. 71/2000, «assume rilievo l art. 13 del dpr n. 633 del 1972 in base al quale la base imponibile Iva è costituita dall ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali. Come valore dei beni elencati nel decreto ministeriale 29 dicembre 1999 deve quindi essere assunto quello risultante dall accordo contrattuale stipulato dalle parti nell esercizio della loro autonomia privata». A tal riguardo, l Agenzia esprime l avviso che il suddetto valore, pur nel rispetto dell autonomia contrattuale della parti, deve tener conto di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei suddetti beni significativi e, dunque, sia delle materie prime

che della manodopera impiegata per la produzione degli stessi. 2.5 Adempimenti A differenza di quanto stabilito per la detrazione del 36% ai fini Irpef, per l applicazione dell aliquota Iva del 10% non sono previsti adempimenti particolari, né per il committente né per l esecutore del servizio. Quest ultimo dovrà semplicemente richiamare nella fattura emessa la norma che dà diritto all applicazione dell aliquota ridotta; inoltre, nel caso in cui l intervento di recupero includa la fornitura di beni significativi, occorrerà dettagliare l importo fatturato, come detto in precedenza. Considerato che l agevolazione tributaria spetta, secondo l amministrazione finanziaria, alle unità immobiliari classificate catastalmente come abitative e relative pertinenze, a prescindere dall uso di fatto, il prestatore del servizio potrebbe cautelativamente (e giustamente) esigere dal committente il rilascio di una dichiarazione attestante che l immobile è censito in catasto come abitativo; una dichiarazione del genere appare opportuna soprattutto quando oggetto dell intervento sia non l unità abitativa, ma un immobile di pertinenza (autorimesse, cantine ecc.). 2.6 Schemi di sintesi INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA (art. 7, lett. b, legge 488/99) AGEVOLAZIONE INTRODOTTA IN VIA TRANSITORIA, POI STABILIZZATA DALLA LEGGE 191/2009 ALIQUOTA 10% SU: prestazioni di servizi di cui alle lettere a), b), c) e d), della legge n. 457/78, eseguite su edifici a prevalente destinazione abitativa privata INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA (art. 7, lett. b, legge 488/99) IMMOBILI AGEVOLABILI (circ. n. 71 del 7/4/2000): Singole unità immobiliari classificate nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10 Edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati Edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi Parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali gli edifici la cui superficie totale dei piani fuori terra è destinata per oltre il 50% a uso abitativo privato Pertinenze immobiliari delle unità abitative, anche se ubicate in edifici destinati prevalentemente a usi diversi Sono escluse dall agevolazione le unità immobiliari non abitative (negozi, uffici ecc.), anche se situate in edifici a prevalente destinazione abitativa INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA (art. 7, lett. b, legge 488/99) OPERAZIONI AGEVOLABILI: SOLTANTO LE PRESTAZIONI DI SERVIZI D IMPRESA (ESCLUSI I SUBAPPALTI) Nella circolare n. 71/2000 è stata ammessa l agevolazione anche quando l intervento di recupero si realizza mediante cessione con posa in opera di un bene. È stato infatti sostenuto che, in considerazione della ratio dell agevolazione, l aliquota ridotta compete anche nell ipotesi in cui l intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell operazione. Questa posizione è stata ribadita, da ultimo, nella risoluzione n. 25/2015. INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINA RIA E STRAORDINARIA (art. 7, lett. b, legge 488/99) LIMITAZIONE DELL AGEVOLAZIONE NEL CA SO DI IMPIEGO DI «BENI SIGNIFICATIVI» (DM 29/12/99): Ascensori e montacarichi Infissi esterni e interni Caldaie Videocitofoni Apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria Sanitari e rubinetteria da bagno Impianti di sicurezza INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA (art. 7, lett. b, legge 488/99) VALORE DEI BENI SIGNIFICATIVI Il valore dei «beni significativi» va determinato in base ai principi di carattere generale che disciplinano l Iva, non contenendo la norma agevolativa alcuna previsione in ordine alla quantificazione dell imponibile. In particolare, assume rilievo l art. 13 del dpr n. 633 del 1972 in base al quale la base imponibile Iva è costituita dall ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali. Come valore dei beni significativi deve quindi essere assunto quello risultante dall accordo contrattuale stipulato dalle parti nell esercizio della loro autonomia privata. Il valore dei «beni significativi» è fatturabile con l aliquota agevolata per la quota che trova capienza nel residuo valore dell intervento (formato dalla somma del valore della manodopera e del valore dei beni «non significativi»). L eccedenza è soggetta all aliquota ordinaria. 9

3. MANUTENZIONI STRAORDINARIE DI EDIFICI RESIDENZIALI PUBBLICI Per completare l argomento, occorre accennare alla previsione del n. 127duodecies) della tabella A, parte III, allegata al dpr n. 633/72, che agevola con l aliquota ridotta del 10% «le prestazioni di servizi aventi a oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all art. 31, primo comma, lettera b), della legge 5/8/78, n. 457, agli edifici di edilizia residenziale pubblica». In ordine a questa agevolazione, il ministero delle finanze ha fornito alcuni chiarimenti con la circolare n. 151 del 9 luglio 1999. Con tale circolare è stato precisato che per edifici di edilizia residenziale pubblica si intendono i fabbricati destinati ad abitazione costruiti da parte di enti pubblici a totale carico oppure con il concorso o contributo dello stato o di enti pubblici territoriali, Iacp e loro consorzi. Nel concetto di residenzialità rientrano, secondo il ministero, anche le unità immobiliari costituite da edifici destinati a stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi), sempreché realizzati con i predetti contributi pubblici; non vi rientrano, invece, gli edifici che, seppure assimilati legislativamente a quelli abitativi, sono privi del carattere della stabile residenza (scuole, asili, colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.). Non rientrano, inoltre, nel concetto di edilizia residenziale pubblica i fabbricati realizzati da privati con il concorso dell intervento pubblico (edilizia convenzionata o agevolata). Anche se la norma parla genericamente di «prestazioni di servizi», secondo la circolare in esame il beneficio fiscale si intende riferito solo ai contratti di appalto, mentre ne sono escluse le prestazioni professionali. La precisazione della circolare appare finalizzata a escludere l agevolazione in capo ai servizi professionali e va, dunque, intesa in tale senso anche laddove limita l applicazione dell Iva del 10% ai soli contratti d appalto: una simile limitazione, in realtà, non sarebbe corretta ove venisse interpretata come una esclusione del beneficio nei riflessi delle prestazioni eseguite, ad esempio, sulla base di contratti d opera. Infine, al pari dell agevolazione delle manutenzioni sui fabbricati abitativi privati, anche quella in esame riguarda soltanto le prestazioni di servizio (inclusi, senza limitazioni di sorta, i beni impiegati nell esecuzione dell intervento) e non le cessioni di beni forniti per la realizzazione dell opera: né l ente pubblico proprietario dell edificio né l impresa appaltatrice dei lavori, pertanto, hanno titolo per richiedere al venditore dei beni acquistati in relazione all intervento l applicazione dell aliquota Iva ridotta. 10 4. NORME DI RIFERIMENTO Tabella A, parte III, allegata al dpr 633/72 127duodecies) prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all articolo 31, primo comma, lettera b), della legge 5 agosto 1978, n. 457, agli edifici di edilizia residenziale pubblica; 127terdecies) beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero di cui all art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo; 127quaterdecies) prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione di cui al numero 127undecies) e alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo; 127quinquiesdecies) fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi; Art. 7, legge n. 488/99 1. Ferme restando le disposizioni più favorevoli di cui all articolo 10 del decreto del presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e delle tabelle ad esso allegate, sono soggette all imposta sul valore aggiunto con l aliquota del 10 per cento: a) b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Con decreto del ministro delle finanze sono individuati i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell ambito delle prestazioni di cui alla presente lettera, ai quali l aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni. Decreto del 29 dicembre 1999 Min. Finanze Individuazione dei beni costituenti parte significativa del valore delle forniture effettuate nel quadro degli interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa, ai sensi dell art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488 del 1999. Articolo 1 Sono soggette all imposta sul valore aggiunto con l aliquota del 10% le cessioni dei seguenti beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell ambito delle prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all art. 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata: ascensori e montacarichi; infissi esterni e interni; caldaie;

videocitofoni; apparecchiature di condizionamento e riciclo dell aria; sanitari e rubinetterie da bagno; impianti di sicurezza. Interventi di recupero di livello superiore c) Interventi di restauro e di risanamento conservativo: interventi edilizi rivolti a conservare l organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell organismo stesso, ne consentano destinazioni di uso con essi compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell edificio, l inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell uso, l eliminazione degli elementi estranei all organismo edilizio. Chiarimenti dell amministrazione Gli interventi di restauro e risanamento conservativo, diretti, rispettivamente a restituire l immobile alla configurazione originaria che si intende tutelare e ad adeguare a una migliore esigenza d uso attuale un edificio esistente, consistono, per esempio in modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione, innovazione delle strutture verticali e orizzontali, ripristino dell aspetto storicoarchitettonico di un edificio, anche tramite la demolizione di superfetazioni, adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti, apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali d) Interventi di ristrutturazione edilizia: interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare a un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell edificio, l eliminazione, la modifica e l inserimento di nuovi elementi e impianti. Nell ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili sottoposti a vincoli ai sensi del dlgs 22 gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni, gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma dell edificio preesistente; Chiarimenti dell amministrazione Gli interventi di ristrutturazione edilizia, che sono interventi sistematici diretti alla trasformazione dell organismo edilizio, con effetti tali da incidere sui parametri urbanistici, e possono portare a un aumento della superficie, ma non del volume preesistente, comprendono la riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni, la costruzione dei servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti, il mutamento di destinazione d uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale, la trasformazione dei locali accessori in locali residenziali, le modifiche agli elementi strutturali, con variazione delle quote d imposta dei solai, l ampliamento delle superfici. f) Interventi di ristrutturazione urbanistica (*): interventi rivolti a sostituire l esistente tessuto urbanisticoedilizio con altro diverso, mediante un insieme sistematico di interventi edilizi, anche con la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale. (*) Già lettera e) dell art. 31, legge n. 457/78 Distinzione fra appalto (prestazione di servizi) e vendita (cessione di beni) Risoluzione ministeriale n. 360009 del 5 luglio 1976 La società in oggetto ha chiesto, in sostanza, di conoscere, ai fini dell applicazione dell art. 79 del dpr 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni, quali siano i criteri da seguire allo scopo di distinguere, in concreto, il contratto d appalto dal contratto di compravendita. Ad avviso della parte istante detti criteri potrebbero essere ricavati dalle disposizioni contenute nell art. 1 della legge 19 luglio 1941, n. 771, concernente Provvedimenti in materia di imposta di registro sugli appalti. Al riguardo, la scrivente precisa, anzitutto, che, a prescindere da ogni altra considerazione, le disposizioni di cui alla menzionata legge n. 771, non possono applicarsi al caso in questione, in quanto l art. 80 del dpr 26 ottobre 1972, n. 634 ha abrogato, come è noto, le norme contenute sia nel rdl 30/12/1923, n. 3269 che le successive modifiche e integrazioni, tra le quali è da annoverare la richiamata legge n. 771. La scrivente ritiene invece che per i criteri da adottare in concreto ai fini di una esatta qualificazione del rapporto sia opportuno uniformarsi alle disposizioni della Suprema corte che, con sentenza n. 3517 del 28/10/1958, ha stabilito che oggetto del contratto di appalto è il risultato di un facere (anche se comprensivo di un dare) che può concretarsi così nel compimento di un opera che di un servizio che l appaltatore assume verso il committente, dietro corrispettivo:..., mentre oggetto del contratto di vendita può consistere sia in un dare che in una obbligazione di dare e di fare. Ora, tenuto conto di tali precisazioni, si è dell avviso che, ai fini dell applicazione dei benefici fiscali, previsti dal citato art. 79 del dpr n. 633, gli elementi caratterizzanti il contratto di appalto devono esse 11

re ricercati sulla prevalenza del «fare» sul «dare» e, in particolare, come chiarito ulteriormente dalla Suprema corte con sentenza n. 1114 del 17/4/1970, «deve desumersi dalle clausole contrattuali se la volontà delle parti ha voluto dare maggior rilievo al trasferimento di un bene o al processo produttivo di esso». È appena il caso di precisare che la scrivente, nella risoluzione di casi concreti, si è attenuta ai criteri sopraesposti, chiarendo, fra l altro, con nota n. 501629 del 10 ottobre 1975, che sono da considerare contratti di vendita (e non di appalto) i contratti concernenti la fornitura, ed eventualmente anche la posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti ecc., qualora l assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi fa abituale commercio dei prodotti e materiali sopra menzionati (v. anche la rm del 12/3/1974 n. 503351). Tuttavia, nel caso particolare che le clausole contrattuali obbligassero l assuntore degli indicati lavori a realizzare un «quid novi» rispetto alla normale serie produttiva, deve ritenersi prevalente l obbligazione di «facere», in quanto si configurano gli elementi peculiari del contratto di appalto e, precisamente, l «intuitus personae» e l assunzione del rischio economico (Cass. 17/2/1958, n. 507) da parte dell appaltatore. 12