Regime dei minimi 2012: nuova disciplina in attesa dei provvedimenti attuativi di Vincenzo D'Andò Pubblicato il 10 settembre 2011 in relazione al nuovo regime dei minimi che si applicherà dal 2012 si rimane in attesa di conoscere i contenuti dei provvedimenti attuativi delineati dal Legislatore all interno dell art. 27 del D.L. n. 98/2011, convertito in Legge n. 111/2011 (cd. prima manovra estiva 2011). Nel frattempo, rivisitiamo l impianto base della nuova disciplina che, come rilevato da parte di dottrina, ha apportato talune incertezze applicative Premessa In relazione al nuovo regime dei minimi che si applicherà dal 2012 si rimane in attesa di conoscere i contenuti dei provvedimenti attuativi delineati dal Legislatore all interno dell art. 27 del D.L. n. 98/2011, convertito in Legge n. 111/2011 (cd. prima manovra estiva 2011). Nel frattempo, rivisitiamo l impianto base della nuova disciplina, che, come rilevato da parte di dottrina, avrebbe apportato talune incertezze applicative. Emanazione dei provvedimenti attuativi Come premesso, il comma 6 di tale articolo 27, infatti, rimanda ad uno o più provvedimenti del Direttore dell Agenzia delle Entrate ai fini dell emanazione delle 1
necessarie disposizioni di attuazione. Ai primi giorni del mese settembre del 2011 ancora tutto tace in tal senso. Regime fiscale contribuenti minimi: Vecchio e nuovo regime L art. 27 del D.L. n. 98 del 06 luglio 2011 (manovra estiva 2011), convertito in Legge n. 111 del 15 luglio 2011, ed, infine, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 164 del 16 luglio 2011, prevede che, a decorrere dal 1 gennaio 2012, il regime fiscale semplificato per i cd. contribuenti minimi si applica, per il periodo d imposta in cui l attività è iniziata e per i quattro successivi, soltanto alle persone fisiche che intraprendono un attività d impresa, arte o professione o che l abbiano intrapresa dopo il 31 dicembre 2007. Pertanto la platea dei beneficiari del c.d. forfettone (una tassazione forfettaria del 20% per i titolari di partite Iva e i lavoratori autonomi che a fine anno incassano meno di 30 mila euro) è stata estremamente ridotta a coloro i quali hanno iniziato l attività negli ultimi tre anni e mezzo o vorranno iniziarla adesso. Contestualmente l imposta sostitutiva dell imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali è stata ridotta (dal 20%) al 5% a decorrere dal 1 gennaio 2012. Infine, con una norma introdotta nel corso dell esame al Senato è stato previsto che il suddetto regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile si applica anche oltre il quarto periodo d imposta successivo a quello di inizio dell attività, ma non oltre il periodo d imposta di compimento del 35 anno d età. Nuovo regime dei contribuenti minimi dal 2012 : Soggetti interessati Inizio attività Esclusi dal nuovo regime dei minimi a partire dal 01/01/2012 entro il 31/12/2007 2
Inizio attività dal 01/01/2008 (*) Inclusi nel nuovo regime dei minimi dal 01/01/2012, per un periodo massimo di 5 anni o anche per un maggior periodo di tempo, ma entro il periodo d imposta in cui il contribuente compie i 35 anni di età (**) (*) A prescindere dall anno in cui si è aderito al regime dei minimi ex L. 244/2007. (**) Quindi, coloro che iniziano una nuova attività nel 2011 potranno permanere nel nuovo regime fino al 2015. Coloro che hanno iniziato l attività nel 2008 godranno del nuovo regime per il solo anno 2012. Se però, all inizio dell attività, il contribuente aveva 20 anni potrà fruire del nuovo regime dei minimi, rispettivamente, fino al 2026 e fino al 2023, sempre che conservi i requisiti necessari (In tal senso si vedala Settimana Fiscalede Il Sole 24 Ore n. 31 del 12/08/2011. Regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità Il regime dei minimi è stato, quindi, ridotto a coloro i quali hanno iniziato l attività negli ultimi tre anni e mezzo o vorranno iniziarla adesso. Nello stesso tempo per questi ultimi il beneficio è aumentato: A decorrere dal 1 gennaio 2012, l imposta sostitutiva dell imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali viene ridotta al 5% (in luogo del 20%). Per tali soggetti l applicazione del nuovo regime dei minimi non potrà eccedere il periodo d imposta in corso al 2015, nel caso in cui abbiano iniziato l attività nel 2011. La disposizione intende favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani o di coloro che perdono il posto di lavoro. Tuttavia, con la norma introdotta nel corso dell esame al Senato è stato previsto che il suddetto regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile si applica anche oltre il quarto periodo d imposta successivo a quello di inizio dell attività, ma non oltre il periodo d imposta di compimento del 35 anno d età. Regime attuale dei contribuenti minimi (valido fino al 31 dicembre 2011) 3
Occorre ricordare che i commi da96 a117 dell art. 1 della legge n. 244 del 2007 hanno introdotto un regime fiscale semplificato per i contribuenti cd. minimi. Il regime semplificato opera per tali contribuenti come un regime naturale, con la facoltà di optare per l applicazione dell Iva e delle imposte sul reddito nei modi ordinari. I tratti peculiari del regime, valido fino al 31 dicembre 2011, sono sinteticamente i seguenti: Esclusione dei contribuenti minimi dalla soggettività passiva ai fini IRAP; applicazione anche per le imprese del criterio di cassa ai fini della determinazione del reddito; assoggettamento del reddito ad imposta sostitutiva del 20%; non applicazione dell Iva; esclusione dell applicazione degli studi di settore; riduzione degli adempimenti contabili. Si considerano contribuenti minimi, e sono, pertanto, assoggettati al particolare regime, le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al contempo: Nell anno solare precedente hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro, non hanno effettuato cessioni all esportazione, non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o 4
collaboratori; nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro. Regime nuovo dei contribuenti minimi valido dal 1 gennaio 2012 Il comma 2, del citato art. 27 della Legge n. 111/2011, ha ulteriormente individuato le seguenti condizioni per accedere al beneficio: Il contribuente non deve aver esercitato attività artistica, professionale ovvero d impresa (anche in forma associata o familiare) nei tre anni precedenti l inizio dell attività; l attività da esercitare non deve costituire una mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, tranne il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria per l esercizio di arti o professioni; nel caso di prosecuzione di un attività d impresa precedentemente svolta da altro soggetto, l ammontare dei ricavi realizzati nel periodo d imposta precedente quello di riconoscimento del beneficio non deve aver superato i 30.000 euro. Soggetti che non possono più fruire del regime dei minimi Per mitigare l amarezza dei soggetti che devono abbandonare il regime dei minimi, il comma 3 del medesimo art. 27, esonera dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili, rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell IVA, nonché dalle 5
liquidazioni e dai versamenti periodici rilevanti ai fini dell IVA (tale imposta sarà, quindi, pagata solo una volta l anno), quei soggetti che, per effetto delle disposizioni di cui al comma 1, pur avendo le caratteristiche di cui ai commi 96 e 99 dell art. 1 della legge finanziaria 2008, non possono beneficiare del regime dei contribuenti minimi ovvero ne fuoriescono. Rimane comunque l obbligo di conservare, ai sensi dell art. 22 del D.P.R. n. 600 del 1973, i documenti ricevuti ed emessi e, se prescritti, gli obblighi di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi. Tali soggetti, peraltro, sono esentati dall IRAP. Tuttavia, ritornano ad essere soggetti agli obblighi derivanti dagli studi di settore. Inoltre, il successivo comma 4 stabilisce che per i soggetti esclusi dal regime dei contribuenti minimi l applicazione della particolare disciplina cessa dall anno successivo a quello in cui viene meno una della condizioni richieste dalla norma per la qualifica di contribuente minimo ovvero si verifica una delle fattispecie indicate al comma 99 dell art. 1 della finanziaria 2008. Tale norma stabilisce che non sono considerati contribuenti minimi: Le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell Iva; i soggetti non residenti; i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all art. 10, numero 8), del D.P.R. n. 633/1972, e di mezzi di trasporto nuovi di cui all art. 53, comma 1, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge n. 427/1993; 6
gli esercenti attività d impresa o arti e professioni in forma individuale che contestualmente partecipano a società di persone o associazioni di cui all art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), ovvero a società a responsabilità limitata di cui all art. 116 del medesimo testo unico. Opzione per l applicazione del regime contabile ordinario Infine, il comma 5 dell art. 27 della Legge n. 111/2011, consente la possibilità di applicare l regime contabile ordinario. Tale opzione: è valida per almeno tre anni; va comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare dopo aver effettuato la scelta; trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime ordinario, resta valida per ciascun anno successivo (fino a quando permane l applicazione della scelta). Situazione tra chi aderisce al regime dei minimi e chi vi fuoriesce Regime dei minimi dal 2012 Soggetti che fuoriescono dal nuovo regime dei contribuenti minimi Durata Massima 5 anni o anche oltre, ma fino al periodo d imposta in cui avviene il compimento del 35 anno di età del contribuente Tempi ordinari 7
Contabilità Esonero dall obbligo di registrazione e di tenuta delle scritture contabili, sia ai fini Iva che ai fini delle imposte dirette. L esonero si estende alla dichiarazione annuale Iva e alla comunicazione dati Iva. Resta fermo l obbligo di numerazione e di conservazione dei documenti emessi e ricevuti (art. 22, D.P.R. n. 600/1973) Idem Iva Non si applica la rivalsa e non si esercita la Regime ordinario, salvo l esonero detrazione, neppure sugli acquisti dalle liquidazioni e dai intracomunitari (per i quali vige l obbligo di versamenti periodici integrazione della fattura, di versamento dell Iva (l Iva viene versata con cadenza e della presentazione degli elenchi Intrastat) e annuale). sulle importazioni. Obbligo di fatturazione e di Obbligo di certificazione senza addebito dell Iva certificazione dei corrispettivi (art. 1, co.100, L. 244/2007) con addebito dell Iva Imposte dirette 5% quale imposta sostitutiva dell Irpef e relative addizionali. Si applica il principio di cassa e le componenti negative sono deducibili in deroga alle regole del D.P.R. 917/1986 (quelle promiscue si deducono nella misura del 50%). Ad esempio, il costo di acquisto dei beni strumentali viene dedotto nell esercizio di sostenimento (e non deve essere ammortizzato). I contributi previdenziali e assistenziali devono essere imputati prioritariamente alla riduzione del reddito d impresa o di lavoro autonomo e solo nel caso i cui risultino eccedenti potranno essere impiegati per ridurre il reddito complessivo Irap Esonero Esonero Tassazione ordinaria (Irpef con aliquota progressiva, secondo parere di dottrina) Studi di settore Non si applicano né gli studi di settore né i parametri. Si applicano Conclusione Adesso, si resta, quindi, in attesa di conoscere i contenuti dei provvedimenti attuativi 8
da parte dell Agenzia delle Entrate. Ad esempio, dovrà essere chiarito se il regime ex art.13, L. 388/2000 sia rimasto ovvero vada abrogato, ma a parere di autorevole dottrina (Il Sole 24 Ore del 01 agosto 2011), tale disciplina parrebbe permanere. Inoltre, come osservato in altra dottrina (La Settimana Fiscalen. 31 del 12 agosto 2011) Se verrà confermata l ipotesi della tassazione ordinaria per i soggetti che fuoriescono dall attuale regime dei minimi e che entrano nel regime contabile semplificato (o anche in quello ordinario per opzione), i provvedimenti attuativi dovranno disciplinare anche il passaggio da un regime forfetario (imposta sostitutiva) e con determinazione secondo il criterio di cassa ad un regime con tassazione progressiva e con determinazione secondo il criterio di competenza (almeno per i soggetti esercenti attività d impresa). Poi, ovviamente, si attende l emanazione e la diffusione dei necessari documenti di prassi (circolari, risoluzione e cosi via) della stessa Agenzia delle Entrate. Tabella di riepilogo della disciplina: 9
Neo regime dei minimi dal 2012 Nuovo regime dal 2012 La manovra estiva (D.L. n. 98/2011 convertito nella Legge n. 111/2011) ha modificato all art. 27 il regime dei minimi che dal 2012 si applicherà, al sussistere di specifiche condizioni, esclusivamente alle persone fisiche che iniziano una nuova attività ovvero che l hanno intrapresa a decorrere dal 2008, per i primi 5 periodi d imposta o anche oltre tale limite fino al compimento del 35 anno d età. Il nuovo regime, che consente di usufruire delle medesime agevolazioni precedentemente previste (esonero da liquidazione e versamento dell Iva, dalla tenuta delle scritture contabili, ecc.), prevede il versamento di un imposta sostitutiva dell Irpef e delle relative addizionali pari al 5%. I contribuenti che nel 2011 adottano il regime dei minimi e non presentano i requisiti per l accesso al nuovo regime saranno soggetti ad Iva ed alla tassazione ai fini delle imposte dirette con le modalità ordinarie ma potranno usufruire, se lo riterranno opportuno, di un regime semplificato nonché dell esenzione dall Irap. Si tratta del nuovo regime dei contribuenti minimi che pur prevedendo le stesse semplificazioni contabili del vigente regime richiede, ai fini dell accesso, anche il rispetto delle seguenti condizioni: riguarda esclusivamente persone fisiche che: iniziano un attività d impresa o di lavoro autonomo; hanno iniziato un attività d impresa o di lavoro autonomo a partire dal 2008; ha durata di 5 anni a partire dall inizio dell attività, con un eccezione per chi non ha ancora compiuto il 35esimo anno di età: Per questi soggetti la durata del nuovo regime contabile potrà andare anche oltre i 5 anni e fino al compimento del 35 anno di età. Pertanto, secondo dottrina, un contribuente ventenne nel 2012, che intraprende nel medesimo anno un attività d impresa o di lavoro autonomo, beneficiando del nuovo regime, potrà applicarlo anche oltre il quinquennio 2012-2016 e, potenzialmente, addirittura fino al 2027 qualora mantenga ininterrottamente le condizioni per la permanenza nel nuovo regime e non si verifichino cause di esclusione o decadenza. 10
Requisiti per il nuovo regime dei minimi A parere di dottrina, per poter applicare il nuovo regime sono previsti requisiti specifici: non aver esercitato un attività d impresa, arte o professione, anche in forma associata o familiare, nei 3 anni precedenti l inizio dell attività; l attività da esercitare non deve costituire in alcun modo prosecuzione di un altra attività precedente svolta quale dipendente o autonomo, con esclusione del periodo di pratica professionale; in caso di prosecuzione di attività d impresa esercitata da altro soggetto, l ammontare dei ricavi del periodo d imposta precedente non deve essere superiore a 30 mila euro. Inoltre, secondo citata dottrina, analogamente a quanto previsto per il regime valido fino al 31/12/2011, parrebbero esclusi dall applicazione delle novità in esame i soggetti: che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA (ad esempio, agricoltura, agenzie di viaggio, vendita di sali e tabacchi, vendite a domicilio); non residenti; che effettuano in via esclusiva o prevalente cessioni di immobili ex art. 10, n. 8), D.P.R. n. 633/1972 e di mezzi di trasporto nuovi ex art. 53, comma 1, D.L. n. 331/1993; soci / associati di società di persone, associazioni professionali o srl trasparenti ex art. 116 del Tuir. 10 settembre 2011 Vincenzo D Andò 11