Il Punto sull Iva Il trattamento Iva applicabile alla rivendita dei veicoli usati a cura di Luca Caramaschi e Fabio Garrini Con riferimento alla cessione dei veicoli stradali a motore 1 la Legge finanziaria 2008 2 è intervenuta per introdurre nell ordinamento nazionale il c.d. principio di simmetria. In particolare, la nuova disposizione contenuta nella lett.c) del co.3 dell art.13 del DPR n.633/72 riferibile a tutti i beni a detrazione limitata (e non solo ai veicoli) - stabilisce che: per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l importo determinato ai sensi dei commi precedenti. Ancorché l applicazione della predetta disposizione venga stabilita dal successivo co.264 della Finanziaria 2008 a partire dal 1 marzo 2008, in dottrina 3 vi è chi, con argomentazioni condivise da chi scrive, ritiene che tale principio già sia insito nel sistema comune dell Iva e richiamato dalla giurisprudenza comunitaria (si veda Corte Giustizia Ue sentenza 4 ottobre 1995 causa C-291/92) e che pertanto deve ritenersi operante nel sistema di applicazione dell Iva anche in assenza di specifica norma nazionale. Conclusioni, peraltro, ribadite dalla stessa Agenzia delle Entrate al par.5 della C.M. n.55/e/07. Sotto il profilo applicativo, quindi, la predetta disposizione non deve intendersi innovativa ma semplicemente un adeguamento della normativa nazionale ai generali principi comunitari vigenti. Nell ordinamento interno, quindi, la disciplina generale relativa all acquisto ed alla cessione di veicoli stradali a motore è ora contenuta in due disposizioni ben definite: art.19-bis1) co.1 lett.c) del DPR n.633/72 per quanto riguarda le ipotesi di acquisizione (acquisto, noleggio e leasing); art.13 co.3 lett.c) del DPR n.633/72 per quanto riguarda le cessioni. Tuttavia, nel processo di riorganizzazione normativa introdotto dalla Finanziaria 2008, il Legislatore si è dimenticato (si tratta evidentemente di una supposizione in quanto non è ad oggi chiaro quale sia la volontà del Legislatore sul punto) di coordinare le norme del DPR n.633/72 con le ulteriori disposizioni che nell ordinamento interno disciplinano acquisti e cessioni di veicoli: il co.4 dell art.30 della L. n.388/00 che ha disciplinato l acquisizione di veicoli dal 01.01.2001 fino al 13.09.2006; il co.5 4 dell art.30 della L. n.388/00 che disciplina la cessione dei veicoli acquistati applicando le regole del co.4; 1 2 3 4 A seguito delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 scompare in ambito Iva ogni riferimento alle classificazioni dei veicoli contemplate dal Codice della strada. Nella lett.c) co.1 dell art.19-bis1 del DPR n.633/72 il riferimento alle lett.a) e c) dell art.54 del D.Lgs. n.285/92 viene sostituito con la più generale definizione di veicoli stradali a motore. Per essi precisa la norma si intendono tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. La modifica è contenuta nella lett.c) del co.261 art.1 della L. n.244/07 (Finanziaria 2008) che ha riscritto la lett.c) del co.3 dell art.13 del DPR n.633/72. Vale la pena osservare in questa sede che il medesimo co.261 ha pure modificato le disposizioni contenute nell arti.19- bis1) del DPR n.633/72 che disciplinano il trattamento delle spese di acquisizione e di impiego dei veicoli stradali a motore. Si veda circolare Assonime n.11 del 14 febbraio 2008 al par.3. Nella versione in vigore fino al 31.12.2005 tale norma prevede che Per le cessioni dei veicoli per i quali l'imposta sul valore aggiunto è stata detratta dal cedente solo in parte a norma del comma 4, la base imponibile è assunta per il 10% ovvero per il 50% del relativo 13
il co.6 dell art.30 della L. n.388/00 che disciplina la seconda cessione dei predetti veicoli. Ancorché il co.4 dell art.30 sia stato oggetto di disapplicazione da parte della nota sentenza della Corte di Giustizia Ue del 14.09.06 che ha poi condotto alla facoltà concessa ai contribuenti di recuperare una maggior quota di detrazione tramite presentazione di apposita istanza di rimborso, nulla è stato detto in relazione alle successive disposizioni (co.5 e 6) che ancora oggi sono vigenti nel nostro ordinamento. Se la disposizione contenuta nel co.5 relativa alla prima cessione del veicolo non presenta particolari criticità in quanto anch essa (relativamente ai veicoli acquistati nel periodo compreso tra il 01.01.2001 ed il 13.09.2006) prevede che la cessione del veicolo sia assoggettata ad Iva nel limite dell imposta detratta in sede di acquisto (principio oggi introdotto a regime nell art.13 DPR n.633/72), ben più critica appare la sorte del successivo co.6. Comma 6 art.30 Legge n.388/2000 Il regime speciale previsto, per i rivenditori di beni usati, negli articoli 36 e seguenti del decreto-legge 23 febbraio 1995, n.41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n.85, si applica anche alle cessioni dei veicoli per l'acquisto dei quali ha trovato applicazione la disposizione di cui al comma 5 del presente articolo. Secondo la riportata disposizione, il corrispettivo di vendita della cessione del veicolo deve essere assoggettato ad Iva secondo le regole proprie del particolare regime del margine di cui al D.L. n.41/95 (resta in ogni caso salva la possibilità di applicare, in via opzionale, le ordinarie regole di determinazione dell imposta). Tale regime speciale di determinazione dell imposta trova generalmente applicazione per le cessioni di quei beni usati per i quali all atto dell acquisto non è stata operata in alcun modo la detrazione dell Iva. E il caso dei veicoli acquistati da: soggetti non titolari di partita Iva; soggetti che non hanno detratto l Iva nemmeno in parte (tale ipotesi riguarda gli acquisti posti in essere da soggetti passivi ai fini Iva fino al 31.12.2000 per i quali l Iva era interamente non detraibile); soggetti che applicano un regime definito in franchigia che per le sue caratteristiche non consente il recupero della detrazione (nel nostro Paese tale regime è stato introdotto in primis dall art.32-bis del DPR n.633/72 con decorrenza dall anno 2007 e successivamente sostituito dall anno 2008 con il regime dei contribuenti minimi introdotto dai co. da 96 a 117 dell art.1 della Finanziaria 2008). Nei casi sopra evidenziati, l assoggettamento ad Iva dell eventuale margine conseguito dalla vendita del veicolo, risponde all esigenza di evitare che vi sia una duplicazione dell imposta per quei beni che sono già fuoriusciti dal processo produttivo e sono giunti alla fase finale del consumo. In assenza di una siffatta previsione, infatti, la cessione dei beni acquistati dai predetti soggetti da parte di un soggetto passivo d imposta, dovrebbe essere assoggettata integralmente ad Iva con una evidente duplicazione dell imposta. Il regime speciale del margine prevede che l imposta sia determinata con il metodo base da base anziché quello tradizione definito imposta da imposta. Nello specifico, quindi, l imposta viene scorporata dal margine, quest ultimo determinato quale differenza tra prezzo di vendita e costo di acquisto (comprensivo dell imposta). ammontare nel caso di veicoli con propulsioni non a combustione interna. Successivamente, per effetto delle modifiche apportate dalla Legge finanziaria per l anno 2006, la percentuale di detrazione è salita dal 10 al 15% a partire dal 01.01.2006. 14
Tanto premesso deve osservarsi come l ipotesi disciplinata dal co.6 dell art.30, rappresenta un eccezione alle regole di applicazione proprie del regime del margine in quanto, in questo caso si assoggetta al regime del margine una cessione per la quale, all atto del relativo acquisto, è stata operata comunque una detrazione, seppur in misura minima (nella fattispecie, nel limite del 10 o 15%). Pertanto, nell ambito della rivendita del veicolo, l Iva esposta in fattura (10% o 15%) dovrà essere resa totalmente indetraibile da parte dell acquirente e concorrerà alla formazione della base costo; successivamente,quando quest ultimo andrà a sua volta a cedere il veicolo, nel corpo della fattura relativa alla seconda rivendita dovrà essere data specifica indicazione dell applicazione del regime del margine. Si è, quindi, reso necessario introdurre una disciplina speciale per poter applicare il regime del margine a tale fattispecie. In occasione della seconda cessione, quindi, possono verificarsi due situazioni: corrispettivo di vendita superiore al prezzo di acquisto: viene realizzato un margine positivo, dal quale deve essere scorporata l Iva corrispondente. Esempio Caio rivende a Sempronio l autovettura al prezzo di 6.300,00. Poiché il costo di acquisto è pari a 5.100,00 (in quanto l Iva di 100,00 pagata in sede di acquisto va resa indetraibile), Caio realizza un margine di 1.200,00. Da tale importo Caio dovrà scorporare l imposta ( 200,00) e versarla nei termini di legge, senza esporla in fattura. Prezzo di vendita autovettura usata 6.300,00 Totale fattura 6.300,00 Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni. Corrispettivo di vendita inferiore o uguale al prezzo di acquisto: viene realizzato un margine negativo o nullo; in tal caso non sorge alcun debito d imposta e, quindi, nessuna imposta deve essere determinata. Esempio Caio rivende a Sempronio l autovettura al prezzo di 4.000,00. Poiché il costo di acquisto è pari a 5.100,00 Caio realizza un margine negativo. Prezzo di vendita autovettura usata 4.000,00 Totale fattura 4.000,00 Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni. Come si può notare dagli esempi proposti, in entrambi i casi (margine positivo e margine negativo), la fattura di vendita dovrà essere emessa senza evidenziare alcuna imposta. Dopo averne esaminato il funzionamento è lecito domandarsi se, alla luce delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 e, ancor prima, a seguito degli effetti derivanti dalla sentenza della Corte di Giustizia Ue del 14.09.06, la disposizione contenuta nel co.6 dell art.30 della L. n.388/00 può trovare ancora oggi applicazione, e, in caso affermativo, quale sia il suo reale ambito applicativo. Con riferimento alla prima questione, una conferma giunge dalle istruzioni alla compilazione della dichiarazione annuale Iva 2008 che nell appendice, nella parte relativa al regime speciale dei Beni usati (o del margine), afferma: 15
Si fa presente che per effetto di quanto disposto dall art.30, comma 6, della legge 23 dicembre 2000, n.388 i soggetti passivi di imposta ai quali sia stata addebitata in sede di acquisto dei veicoli l Iva commisurata al 15% o al 50% della base imponibile, ai sensi dell art.30, comma 5, della legge citata, applicano, al momento della successiva rivendita, il regime Iva del margine previsto per i rivenditori di beni usati. Partendo, quindi, dall assunto che la disposizione contenuta nel co.6 dell art.30 trova oggi ancora applicazione con riferimento alle fattispecie per le quali fu introdotto, ci si deve interrogare sul fatto se, la stessa, sia o meno applicabile alle operazioni per le quali trova applicazione la nuova disciplina che prevede, come è noto, una percentuale di detrazione del 40% (ad esse vanno assimilate le ipotesi di originaria detrazione nella misura del 10 o 15%, alle quali si è aggiunta una successiva ulteriore quota di detrazione del 30 o 25% beneficiata tramite istanza di rimborso). Seguendo il dato letterale della disposizione e in assenza di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate parrebbe, purtroppo, di doversi concludere (anche se il condizionale è d obbligo) che l applicazione del regime del margine risulti ad oggi preclusa per coloro ai quali sia stata addebitata in sede di acquisto dei veicoli un Iva commisurata ad una percentuale diversa dal 15% o dal 50% (auto elettriche) della base imponibile. Deve, peraltro, osservarsi come, una siffatta conclusione, determini delle conseguenze estremamente penalizzanti per i contribuenti (in particolare per coloro che operano professionalmente nel settore del commercio dei veicoli usati) che nemmeno il Legislatore, probabilmente, ha correttamente valutato (in questo senso in precedenza è stato utilizzato il termine dimenticato ). Si propongono, di seguito, alcuni esempi che evidenziano come la mancata applicazione del co.6 dell art.30 e, quindi, del regime del margine alle seconde cessioni dei veicoli, comporti delle conseguenze che si riflettono negativamente sul prezzo finale al consumo dei veicoli stessi e, in taluni casi, conducono a fenomeni di duplicazione dell imposta. Prima di tutto vale la pena di proporre un osservazione: poiché è prassi diffusa, in materia di compravendite riguardanti le autovetture, far riferimento ad un prezzo finito Iva compresa, pare utile proporre una semplice ma utile proporzione che permette di arrivare a determinare la quota imponibile e la relativa imposta, al fine di compilare correttamente la fattura. Conoscendo il valore di vendita complessivo di Iva (nell esempio 5.400) e posto l incognita X pari all Iva. Prezzo standard con Iva sul 40% Quota imponibile Quotazione di mercato da listini di settore Imponibile da esporre in fattura 108 : 40 = 5.400 : x Imponibile x = 5400 * 40 : 108 = 2.000 Imposta 2.000 * 20% = 400 Non imponibile 5.400 2.000 400 = 3.000 16
Il caso dei professionisti e delle imprese con detrazione parziale al 40% Esempio 1 In data 28 febbraio 2008, Tizio (professionista) acquista dalla società Delta Srl un autovettura usata al prezzo complessivo di 5.400,00 per la quale, all atto dell acquisto (avvenuto in data 02.02.2007), l imposta era stata detratta nella misura del 40%. La fattura si presenta come segue: Imponibile 2.000,00 Iva (20%) 400,00 Importo escluso da base imponibile art.13 co.3 DPR n.633/72 3.000,00 Totale fattura 5.400,00 Costo per il professionista 5.240,00 Ipotesi di invarianza Applicazione delle regole generali (principio di simmetria) Tizio (professionista) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 2.160,00. Poiché l Iva assolta all acquisto pari a 400,00 è detraibile nella misura del 40% (quindi per 160,00) la successiva cessione dovrà essere assoggettata ad Iva per una parte corrispondente. Imponibile 800,00 Iva (20%) 160,00 Importo escluso da base imponibile art.13 co.3 DPR n.633/72 1.200,00 Totale fattura 2.160,00 Applicazione del regime del margine (metodo che oggi parrebbe non consentito) Tizio (professionista) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 2.160,00. Poiché il costo di acquisto è pari a 5.400,00 (in quanto l Iva pagata in sede di acquisto va resa tutta indetraibile), Tizio non realizza alcun margine e, pertanto, non dovrà versare alcuna imposta. Prezzo di vendita autovettura usata 2.160,00 Totale fattura 2.160,00 Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni. In questa specifica situazione, l utilizzo di uno dei due metodi in sede di rivendita produce il medesimo risultato: nel primo caso (applicazione delle regole generali) il professionista realizza una perdita di 3.240,00; nel secondo caso (applicazione del regime del margine) il professionista realizza una perdita di 3.240,00; In tutte le altre ipotesi non esiste invarianza. 17
Situazione ordinaria Applicazione delle regole generali (principio di simmetria) Tizio (professionista) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 2.700,00. Poiché l Iva assolta all acquisto pari a 400,00 è detraibile nella misura del 40% (quindi per 160,00) la successiva cessione dovrà essere assoggettata ad Iva per una parte corrispondente. Dal prezzo finale di 6.000,00 il commerciante Tizio dovrà scorporare l imposta ( 1.000,00) e versarla nei termini di legge. Imponibile 1.000,00 Iva (20%) 200,00 Importo escluso da base imponibile art.13 co.3 DPR n.633/72 1.500,00 Totale fattura 2.700,00 Applicazione del regime del margine (metodo che oggi parrebbe non consentito) Tizio (professionista) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 2.700,00. Poiché il costo di acquisto è pari a 5.400,00 (in quanto l Iva pagata in sede di acquisto va resa tutta indetraibile), Tizio non realizza alcun margine e pertanto non dovrà versare alcuna imposta. Prezzo di vendita autovettura usata 2.700,00 Totale fattura 2.700,00 Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 convertito in L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni. Analizzando l esempio esposto in precedenza è agevole osservare come, per il medesimo acquisto, l applicazione dell uno o dell altro metodo porta a risultati differenti: nel primo caso (applicazione delle regole generali) il professionista realizza una perdita di 2.740,00; nel secondo caso (applicazione del regime del margine) il professionista realizza una perdita di. 2.700,00. Il caso del rivenditore professionale di veicoli con detrazione al 100% Esempio 1 In data 28 febbraio 2008, Tizio (commerciante di auto) acquista dalla società Delta Srl un autovettura usata al prezzo complessivo di 5.400,00 per la quale, all atto dell acquisto (avvenuto in data 02.02.2007), l imposta era stata detratta nella misura del 40%. La fattura si presenta come segue: Imponibile 2.000,00 Iva (20%) 400,00 Importo escluso da base imponibile art.13 co.3 DPR n.633/72 3.000,00 Totale fattura 5.400,00 18
Applicazione delle regole generali (principio di simmetria) Tizio (commerciante di auto) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 6.000,00. Poiché l Iva assolta all acquisto pari a 400,00 è interamente detraibile, la successiva cessione dovrà essere integralmente assoggettata ad Iva. Dal prezzo finale di 6.000,00 il commerciante Tizio dovrà scorporare l imposta ( 1.000,00) e versarla nei termini di legge. Prezzo di vendita autovettura usata 5.000,00 Iva (20%) 1.000,00 Totale fattura 6.000,00 Applicazione del regime del margine (metodo che oggi parrebbe non consentito) Tizio (commerciante di auto) rivende a Sempronio (privato) l autovettura al prezzo finale di 6.000,00. Poiché il costo di acquisto è pari a 5.400,00 (in quanto l Iva di 400,00 pagata in sede di acquisto va resa indetraibile), Tizio realizza un margine lordo di 600,00. Da tale importo Tizio dovrà scorporare l imposta ( 100,00) e versarla nei termini di legge, senza esporla in fattura. Prezzo di vendita autovettura usata 6.000,00 Totale fattura 6.000,00 Operazione assoggettata al regime del margine di cui all art.36 del D.L. n.41/95 conv. L. n.85/95 e successive modifiche ed integrazioni. Analizzando l esempio esposto in precedenza è agevole osservare come, per il medesimo acquisto, l applicazione dell uno o dell altro metodo portano a risultati molto differenti: nel primo caso (applicazione delle regole generali) il commerciante di auto non realizza alcun guadagno, in quanto il costo di acquisto è pari al ricavo derivante dalla cessione e cioè 5.000,00; nel secondo caso (applicazione del regime del margine) il commerciante di auto realizza un guadagno netto di 500 (dato dalla differenza tra prezzo di cessione pari a 6.000,00 ed il costo di acquisto pari a 5.400,00, diminuito di 100,00 Iva dovuta sul margine); Come è facile intuire nel caso dei rivenditori professionali di veicoli usati, la mancata applicazione della disposizione contenuta nel co.6 dell art.30 della L. n.388/00 (regime del margine), si tradurrà in un inevitabile innalzamento dei listini dei prezzi nel mercato dei veicoli usati provenienti da imprese e professionisti con conseguente disparità di trattamento rispetto ai veicoli provenienti dal settore privato che, come è noto, applica naturalmente il regime del margine. Attesa la natura di disposizione speciale che deroga al generale principio di simmetria, introdotto in modo esplicito nell ordinamento interno dalla Finanziaria 2008 (ma applicabile anche al passato alla luce dei principi comunitari), si ritiene non sia sufficiente un interpretazione estensiva da parte dell Amministrazione Finanziaria della disposizione contenuta nel co.6 dell art.30. E, pertanto, auspicabile un rapido intervento legislativo che, modificando la predetta disposizione, consenta l applicazione del regime del margine alle rivendite di veicoli usati provenienti da imprese e professionisti. 19
La disciplina ai fini Iva dei veicoli stradali a motore(*) Data di acquisto Fino al 31.12.2000 Dal 01.01.2001 al 31.12.2005 Dal 01.01.2006 al 13.09.2006 Dal 14.09.2006 al 27.06.2007 1 acquisto 1 cessione Iva indetraibile al 100% Iva detraibile al 10% Iva detraibile al 40% (10% acquisto + 30% istanza) Iva detraibile al 15% Iva detraibile al 40% (15% acquisto + 25% istanza) Iva detraibile secondo regola generale di inerenza Esente art.10 punto 27-quinquies Senza presentazione istanza rimborso 10% corrispettivo: imponibile 90% corrispettivo: escluso art.30 co.5 L. n.388/00 Con presentazione istanza di rimborso (per acquisti da 01.01.03) 40% corrispettivo: imponibile Senza presentazione istanza rimborso 15% corrispettivo: imponibile 85% corrispettivo: escluso art.30 co.5 L. n.388/00 Con presentazione istanza di rimborso 40% corrispettivo: imponibile Applicazione del principio di simmetria Dal 28.06.2007 Iva detraibile al 40% 40% corrispettivo: imponibile Rivendite successive Regime del margine Regime del margine 40% corrispettivo: imponibile Regime del margine 40% corrispettivo: imponibile Principio di simmetria 40% corrispettivo: imponibile (*) Acquisiti (proprietà, leasing o noleggio) da professionisti e da imprese (diverse dagli agenti e rappresentanti di commercio, da coloro che commerciano tali veicoli o che li utilizzano quale strumento della propria attività ad esempio tassisti, società di noleggio, società di leasing). 20