M. De Bonis, Dichiarazione dei redditi precompilata, n. 45/2014, pag. 19 Dalla Certificazione Unica alla dichiarazione precompilata di Giuseppe Marianetti e Marco Strafile L introduzione, ad opera del decreto semplificazioni fiscali (D.Lgs. n. 175/2014), della cd. dichiarazione dei redditi precompilata attua un radicale cambio di prospettiva rispetto al passato. La strada della semplificazione, però, transita per un aggravio degli obblighi facenti capo ai datori di lavoro e ad altri soggetti; in particolare, la Certificazione Unica dei redditi erogati e delle ritenute effettuate dovrà, a partire dal 2015, essere trasmessa telematicamente all Agenzia delle entrate al fine di fornire i dati per la precompilazione della dichiarazione dei redditi. Tale adempimento potrebbe generare notevoli difficoltà per le aziende soprattutto considerando i tempi ristretti per adeguare le procedure interne. L anno 2015 sarà foriero di novità per i lavoratori dipendenti e assimilati e per i datori di lavoro che dovranno confrontarsi con nuovi adempimenti e procedure. Ci si riferisce alla Certificazione Unica (che sostituirà il CUD) e alla dichiarazione dei redditi precompilata che rappresenterà una svolta epocale rispetto alla precedente modalità di determinazione e versamento delle imposte. I due adempimenti sono strettamente collegati (1) posto che i dati che i sostituti d imposta dovranno comunicare all Agenzia delle entrate saranno poi utilizzati per la precompilazione del modello 730. Si diceva dell importanza delle novità e della forte cesura rispetto al passato; prova di ciò è l attenzione che la stessa Amministrazione ha prestato nei confronti di tali adempimenti. La prima bozza della Certificazione Unica, difatti, è stata rilasciata il 26 settembre e il 21 novembre è stata pubblicata una nuova versione del modello corredato dalle istruzioni. Del pari, bozza del modello 730/2015 e delle istruzioni sono stati resi disponibili in data 1 dicembre. D altra parte le scadenze non sono poi così lontane; la Certificazione Unica dovrà essere trasmessa entro il 9 marzo 2015 ed il modello 730/2015 precompilato sarà accessibile dai contribuenti a partire da 15 aprile 2015. I sostituti d imposta, dunque, devono sin da subito adeguare i propri sistemi informatici e le proprie procedure al fine di rispettare la scadenza di marzo visto che non dovrebbero sussistere spazi per una proroga del termine di invio (proprio in funzione del successivo adempimento dichiarativo). I prossimi mesi saranno decisamente caldi per le aziende anche considerando che alcune criticità della nuova Certificazione potrebbero emergere solo alla prova dei fatti. Certificazione Unica La Certificazione Unica deve essere inquadrata nel medesimo contesto normativo del CUD; i due modelli, difatti, sono emanati ai sensi del D.P.R. n. 22 luglio 1998, n. 322 e, non a caso, l art. 2 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (2), nell introdurre l obbligo di invio telematico della dichiarazione dei sostituti d imposta, emenda proprio il D.P.R. n. 322/1998. Come accennato in premessa, il termine per l invio telematico della Certificazione Unica è il 7 marzo dell anno successivo a quello in cui le somme ed i valori sono stati corrisposti (per il 2015 il termine sarà il 9 marzo, considerando che il 7 cadrà di sabato). Resta naturalmente an- Giuseppe Marianetti Avvocato Studio Tributario e Societario Network Deloitte Marco Strafile Dottore Commercialista - Studio Tributario e Societario Network Deloitte Note: (1) Sono entrambi previsti e disciplinati, difatti, nel D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175. (2) Attuativo della legge delega 11 marzo 2014, n. 23. Corriere Tributario 1/2015 23
cora vigente il termine del 28 febbraio per l effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno e per la consegna della Certificazione Unica al lavoratore. Contenuti del nuovo modello Rispetto al modello CUD la Certificazione Unica si presenta, senza dubbio, più complessa. Pur non potendo entrare nel merito di ogni singola modifica, è importante innanzi tutto rilevare l introduzione di un apposito prospetto relativo ai familiari a carico del tutto analogo a quello previsto per il modello 730. Per quanto attiene all indicazione dei compensi, la Certificazione Unica contiene un maggior dettaglio in quanto si richiede al sostituto d imposta di fornire separata evidenza dei redditi di lavoro dipendente e assimilati per i quali spettano le detrazioni, di quelli per i quali dette detrazioni non competono e dei redditi da pensione. Decisamente più articolata è l evidenziazione degli oneri detraibili, che devono essere distinti a seconda della tipologia (ricorrendo a specifici codici) in linea con quanto viene fatto nella dichiarazione dei redditi. Viene poi ampliata la parte afferente ai redditi corrisposti da altri soggetti oggetto di conguaglio con la specifica del codice fiscale del terzo erogante, dei singoli redditi conguagliati, delle ritenute IRPEF, delle addizionali e delle somme legate alla produttività. Credito per le imposte pagate all estero Un cenno particolare merita l indicazione nella Certificazione Unica del credito per le imposte pagate all estero riconosciuto dal sostituto d imposta ai sensi dell art. 23, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973. Ai fini della determinazione del credito spettante sono necessarie alcune informazioni che, nel modello CUD, erano indicate nelle annotazioni (3). La Certificazione Unica LA NOVITA NORMATIVA Indicazione dei compensi nella Certificazione Unica Per quanto attiene all indicazione dei compensi, la Certificazione Unica contiene un maggior dettaglio rispetto al modello CUD in quanto si richiede al sostituto d imposta di fornire separata evidenza dei redditi di lavoro dipendente e assimilati per i quali spettano le detrazioni, di quelli per i quali dette detrazioni non competono e dei redditi da pensione. Decisamente più articolata è l evidenziazione degli oneri detraibili, che devono essere distinti a seconda della tipologia (ricorrendo a specifici codici) in linea con quanto viene fatto nella dichiarazione dei redditi. contiene ora specifici punti (da 115 a 119) in cui riportare: - il codice dello Stato estero; - l anno di percezione del reddito estero; - il reddito prodotto all estero; - l imposta estera definitiva. In realtà, nelle annotazioni al CUD erano contenuti ulteriori dati (fondamentali per il corretto calcolo del credito d imposta) aventi ad oggetto: - il reddito complessivo; - l imposta lorda italiana; - l imposta netta italiana. In fase di commento alla prima bozza di Certificazione Unica (4) (alla quale non erano accluse le istruzioni) era stato rilevato come le informazioni contenute fossero carenti e si auspicava una integrazione delle stesse; la scelta dell Amministrazione si è però orientata nel senso di includere i dati sopra indicati nelle annotazioni. Redditi di lavoro autonomo, diversi e provvigioni A partire dal 2015, inoltre, anche la certificazio- Note: (3) Ai fini della determinazione dell effettivo credito d imposta, difatti, è necessario individuare, ai sensi dell art. 165 del T.U.I.R., la quota di imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo e l imposta netta dell anno di produzione del reddito estero. L ulteriore limite fissato dall art. 165, comma 10, del T.U.I.R. (ossia la riproporzione dell imposta estera nel caso in cui il reddito estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo), non trova evidenziazione nella certificazione in quanto è frutto di un calcolo, per così dire, extracontabile da parte del sostituto o del contribuente. (4) Si veda M. Strafile, Il nuovo Cud censisce i crediti esteri, in Il Sole 24 Ore del 30 settembre 2014, pag. 44. Ad avviso di chi scrive probabilmente nella prima bozza della Certificazione Unica non si è tenuto conto del fatto che il credito d imposta potesse essere afferente anche ad anni precedenti quello oggetto di certificazione e, pertanto, si riteneva che gli importi del reddito complessivo, dell imposta lorda e dell imposta netta fossero desumibili direttamente dal modello 730 precompilato ovvero dal modello UNICO. 24 Corriere Tributario 1/2015
ne dei compensi corrisposti ai titolari di redditi di lavoro autonomo e di alcuni redditi diversi, nonché dei compensi per rapporti di cui all art. 25-bis del D.P.R. n. 600/1973 (agenzia, mediazione, ecc.) dovrà transitare per la Certificazione Unica. Per tali tipologie di contribuenti in passato la certificazione era, per così dire, a forma libera. Questa novità, sin dalla pubblicazione della prima bozza di modello, ha preoccupato gli operatori del settore posto che normalmente le funzioni aziendali che gestiscono detti corrispettivi sono differenti da quelle che si occupano dei lavoratori dipendenti e assimilati. Il problema maggiore era l eventuale necessità di procedere ad un unico invio della Certificazione Unica con la conseguente difficoltà di armonizzare due flussi di dati che viaggiano in maniera separata nei software aziendali. La questione sembra essere risolta dalle istruzioni ministeriali che, almeno nella bozza attualmente disponibile, consentono un invio separato delle due certificazioni. Restano dubbi sull utilità della trasmissione di tali informazioni e, quantomeno, di quelle relative ai contribuenti che non possono avvalersi della dichiarazione precompilata (lavoratori autonomi, agenti ecc.). In tal caso, ad avviso di chi scrive, l adempimento non fa altro che duplicare quanto già richiesto in fase di presentazione del modello 770. LA NOVITA NORMATIVA Certificazione Unica omessa, tardiva o errata Il D.Lgs. n. 175/2014 introduce la sanzione di 100 euro per ogni dichiarazione omessa, tardiva o errata. Nei casi di errata trasmissione della Certificazione la predetta sanzione non è applicata se la trasmissione della corretta certificazione è effettuata entro i cinque giorni successivi alla scadenza prevista dalla norma. Alla sanzione de qua non si rendono applicabili, per espressa previsione, gli istituti del concorso e della continuazione; non sono pertanto possibili riduzioni in caso di commissione di più violazioni. Regime sanzionatorio Il D.Lgs. n. 175/2014 introduce la sanzione di 100 euro per ogni dichiarazione omessa, tardiva o errata. Nei casi di errata trasmissione della Certificazione la predetta sanzione non è applicata se la trasmissione della corretta certificazione è effettuata entro i cinque giorni successivi alla scadenza prevista dalla norma. E importante sottolineare che alla sanzione de qua non si rendono applicabili, per espressa previsione, gli istituti del concorso e della continuazione; non sono pertanto possibili riduzioni in caso di commissione di più violazioni. Si deve infine ritenere che la predetta sanzione sia applicabile per ogni tipo di errore di compilazione della Certificazione Unica e, quindi, anche per quelli che non influenzano la misura delle ritenute; ad esempio dovrebbe essere passibile di sanzione l inesatta o l incompleta compilazione delle annotazioni. Dichiarazione precompilata La dichiarazione dei redditi precompilata è prevista e disciplinata da varie disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 175/2014. La completa migrazione a tale procedura automatizzata verrà perseguita con gradualità; ad esempio la trasmissione dei dati relativi alle spese sanitarie dovrebbe essere operativa solo a decorrere dal prossimo periodo d imposta, così come viene rimandata ad un successivo decreto del Ministero la disciplina dell invio di altre informazioni rilevanti, ai fini della deduzione e della detrazione, da parte di soggetti terzi (ad esempio spese di istruzione, erogazioni liberali, ecc.). In buona sostanza, per l anno 2014 i dati che confluiranno automaticamente nel 730 saranno i redditi di lavoro dipendente e assimilati corrisposti da sostituti d imposta (ma anche i compensi per lavoro autonomo occasionale) e le relative ritenute, i dati relativi alle detrazioni per familiari, le informazioni afferenti i redditi fondiari e alcuni oneri (ad esempio interessi per mutui, assicurazioni sulla vita, contributi previdenziali ed assistenziali). Come accennato, l Amministrazione ha già provveduto a rilasciare una prima bozza di modello 730/2015 e delle relative istruzioni nell ambito delle quali ampio spazio viene dedicato alla dichiarazione precompilata. In particolare, quest ultima verrà resa disponibile ai lavoratori Corriere Tributario 1/2015 25
dipendenti (e ai titolari di alcuni redditi assimilati) (5) e ai pensionati che hanno presentato il modello 730/2014 e ricevuto la Certificazione Unica 2015. La dichiarazione precompilata sarà inoltre accessibile anche per i contribuenti che, pur avendo i requisiti per presentare il modello 730, hanno utilizzato il modello UNICO Persone Fisiche 2014 ovvero che hanno presentato, oltre al modello 730, anche i quadri RM, RT e RW del modello UNICO. Il modello 730/2015 sarà disponibile a partire dal 15 aprile 2015; la data ultima per l invio è fissata al 7 luglio 2015 sia che il contribuente provveda allo stesso direttamente, sia che si avvalga del sostituto d imposta ovvero di un CAF o di un professionista. Naturalmente, il contribuente potrà anche decidere di non avvalersi della possibilità in commento e, pertanto, potrà procedere, entro la scadenza innanzi indicata, all invio del modello 730/2015 seguendo le ordinarie procedure. Accettazione con o senza modifiche Il contribuente potrà visionare il proprio modello 730 accedendo ad un apposita sezione del sito internet dell Agenzia delle entrate e decidere se accettare la dichiarazione ovvero apportare delle modifiche nel caso in cui le informazioni fossero inesatte o incomplete (ad esempio ove il contribuente intenda aggiungere oneri deducibili o detraibili). Nel sito internet, oltre al modello 730, sarà possibile visualizzare anche l esito delle liquidazione, il modello 730-3 e un prospetto con l indicazione sintetica dei redditi e delle spese presenti nella dichiarazione e delle fonti da cui sono stati estratti tali dati. Poteri di controllo L adesione alla dichiarazione precompilata (con LA NOVITA NORMATIVA Poteri di controllo L adesione alla dichiarazione precompilata (con o senza modifiche) da parte del contribuente comporta una limitazione ai poteri di controllo dell Amministrazione finanziaria. Nel caso di presentazione della dichiarazione precompilata, direttamente o tramite il sostituto d imposta che presta l assistenza fiscale, senza modifiche non si effettua il controllo formale sui dati relativi agli oneri indicati nella dichiarazione precompilata forniti dai soggetti terzi. Resta però fermo il controllo della sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto alle detrazioni, alle deduzioni e alle agevolazioni. o senza modifiche) da parte del contribuente comporta una limitazione ai poteri di controllo dell Amministrazione finanziaria. Secondo l art. 5 del D.Lgs. n. 175/2014, difatti, nel caso di presentazione della dichiarazione precompilata, direttamente ovvero tramite il sostituto d imposta che presta l assistenza fiscale, senza modifiche non si effettua il controllo formale sui dati relativi agli oneri indicati nella dichiarazione precompilata forniti dai soggetti terzi (resta però fermo il controllo della sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto alle detrazioni, alle deduzioni e alle agevolazioni). Tale esclusione viene meno nel caso di presentazione, direttamente ovvero tramite il sostituto d imposta che presta l assistenza fiscale, della dichiarazione precompilata con modifiche che incidono sulla determinazione del reddito o dell imposta. Inoltre, non vengono effettuati i controlli recentemente introdotti dalla legge n. 147/2013 relativi alla spettanza delle detrazioni per carichi di famiglia in caso di rimborso complessivamente superiore a 4.000 euro, anche determinato da eccedenze d imposta derivanti da precedenti dichiarazioni. Da ultimo, il comma 3 dell articolo in esame specifica che, nel caso di presentazione della dichiarazione precompilata, anche con modifiche, effettuata mediante CAF o professionista, il con- Nota: (5) Più nel dettaglio la dichiarazione precompilata è utilizzabile dai seguenti contribuenti titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente: (i) lavoratori soci delle cooperative, (ii) titolari di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, (iii) collaboratori coordinati e continuativi, (iv) sacerdoti, (v) percettori di indennità per cariche elettive con esclusione di quelle del Parlamento europeo, (vi) percettori di assegni periodici alla cui produzione non concorrono ne capitale ne lavoro e (vii) lavoratori socialmente utili. 26 Corriere Tributario 1/2015
trollo formale è effettuato nei confronti del CAF o del professionista, anche con riferimento ai dati relativi agli oneri, forniti da soggetti terzi, indicati nella dichiarazione precompilata. Resta fermo il controllo nei confronti del contribuente della sussistenza delle condizioni soggettive che danno diritto alle detrazioni, alle deduzioni e alle agevolazioni. Considerazioni conclusive L introduzione della dichiarazione precompilata attua un radicale cambio di prospettiva nei rapporti tra Amministrazione e contribuenti e, almeno da un punto di vista teorico, la valutazione non può che essere positiva. Residuano, però, alcuni dubbi sulla reale efficacia dello strumento, quantomeno nel breve periodo, legati essenzialmente alle difficoltà di ordine pratico che potrebbero compromettere la fruibilità della procedura. I contribuenti, difatti, avranno poco tempo per assimilare la novità; gli stessi, inoltre, dovranno dotarsi di un PIN di accesso alla piattaforma internet. Nella recente esperienza dell invio del CUD in formato elettronico ai pensionati, ad esempio, le complessità gestionali sono state notevoli e si può ritenere che, quantomeno per tale categoria di contribuenti, tali difficoltà si moltiplicheranno per il modello 730 precompilato. Molto probabilmente, la riforma sarà graduale e, ad avviso di chi scrive, il diretto coinvolgimento dei CAF e dei professionisti sarà di importanza fondamentale per la buona riuscita della stessa. Sarà altresì interessante verificare quali saranno i comportamenti che adotterà l Agenzia delle entrate nei casi in cui dalla dichiarazione precompilata emerga un debito e il contribuente, erroneamente, non presenti il modello 730 (ad esempio in caso di doppio rapporto di lavoro nel corso dell anno senza conguaglio). Ci si chiede se sarà inviata una comunicazione automatica di IL PROBLEMA APERTO Difficoltà di gestione della forza lavoro L errata predisposizione della Certificazione Unica potrebbe comportare, a prescindere dagli aspetti sanzionatori, anche difficoltà di gestione della forza lavoro. Con la dichiarazione dei redditi precompilata, difatti, i lavoratori dipendenti che non hanno altri redditi potrebbero anche non presentare il modello 730; orbene, se le ritenute fossero calcolate in modo errato, l automatica inclusione delle stesse nel modello precompilato genererebbe un debito d imposta di cui il lavoratore potrebbe essere del tutto ignaro, con la conseguente esposizione dello stesso a possibili sanzioni. irregolarità, eventualmente ai sensi dell art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973. Un profilo di sicura criticità è, inoltre, rappresentato dal nuovo regime di responsabilità per i CAF ed i professionisti i quali, in caso di apposizione di un visto di conformità infedele alla dichiarazione presentata con le modalità di cui al D.M. 31 maggio 1999, n. 164, saranno chiamati a rispondere con una sanzione di importo pari alle imposte, alle sanzioni ed agli interessi che sarebbero richiesti al contribuente ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 (6). Anche per quanto attiene agli obblighi dei sostituti d imposta l inversione di tendenza è evidente; la Certificazione Unica diventa, difatti, un adempimento centrale nell ambito del progetto di semplificazione degli obblighi dichiarativi relativi a determinati contribuenti. In buona sostanza, i sostituti d imposta vengono investiti sempre più di una funzione pubblica ed agli stessi è demandata la corretta gestione dei rapporti tributari tra i lavoratori dipendenti (e assimilati) e l Amministrazione. Una sicura semplificazione per i contribuenti, dunque, ma al contempo una maggiore responsabilizzazione dei datori di lavoro che dovranno tenere in debita considerazione l importanza del nuovo adempimento (7). Basti pensare al solo aspetto sanzionatorio; se infatti un errore nella Note: (6) Salvo il caso di presentazione della dichiarazione rettificativa. Per maggiori dettagli su tali profili sanzionatori si rinvia all art. 6 del D.Lgs. n. 175/2014. (7) E bene precisare che la Certificazione Unica non sostituisce il modello 770; pertanto, i sostituti d imposta dovranno altresì inviare la propria dichiarazione entro la fine di luglio. Al riguardo, si sottolinea come i dati trasmessi nell ambito del modello 770 dovrebbero essere identici a quelli contenuti nella Certificazione Unica; in caso contrario, l eventuale incongruenza potrebbe comportare l applicazione delle relative sanzioni. Anche in tale ottica, dunque, la Certificazione Unica assume un ruolo centrale all interno degli adempimenti facenti capo ai sostituti d imposta. Corriere Tributario 1/2015 27
compilazione della Certificazione dovesse derivare da una carenza dei software utilizzati per l elaborazione della stessa, allora lo stesso potrebbe essere replicabile per un alto numero di lavoratori e ciò potrebbe generare notevoli sanzioni. Sempre nella medesima ottica, deve rilevarsi la maggiore facilità nell individuazione dei predetti errori, posto che la Certificazione Unica è trasmessa all Agenzia delle entrate, che potrebbe, quindi, immediatamente rilevare una incongruenza; se la stessa fosse relativa alle ritenute alla fonte (ad esempio l errato calcolo delle addizionali IRPEF), allora potrebbero rendersi applicabili anche le ordinarie sanzioni per l inesatto adempimento degli obblighi di sostituzione d imposta. Inoltre, l errata predisposizione della Certificazione Unica potrebbe comportare, a prescindere dagli aspetti sanzionatori, anche difficoltà di gestione della forza lavoro. Con la dichiarazione dei redditi precompilata, difatti, i lavoratori dipendenti che non hanno altri redditi potrebbero anche non presentare il modello 730; orbene, se le ritenute fossero calcolate in modo errato, l automatica inclusione delle stesse nel modello precompilato genererebbe un debito d imposta di cui il lavoratore potrebbe essere del tutto ignaro con la conseguente esposizione dello stesso a possibili sanzioni. Le società, pertanto, dovranno attivarsi per tempo non solo al fine di rispettare la scadenza del 9 marzo (che, come detto, ad oggi non sembra prorogabile posto che la stessa è direttamente collegata alla dichiarazione precompilata), ma, soprattutto, per definire delle procedure interne che consentano di predisporre la Certificazione Unica in modo corretto. Ma a ben vedere anche altri soggetti vedranno, nel prossimo futuro, moltiplicati i propri adempimenti; entro il 28 febbraio 2015, difatti, le banche, gli enti previdenziali ed altri soggetti saranno tenuti a comunicare all Amministrazione i dati relativi ad alcune spese sostenute dai contribuenti e, a decorrere dal 2016, tale obbligo investirà anche le spese mediche ricadendo, dunque, su medici, farmacie, ospedali, ecc. 28 Corriere Tributario 1/2015