Processo tributario: gli atti impugnabili

S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO MEDIAZIONE E PROCESSO TRIBUTARIO Processo tributario: gli atti impugnabili Massimiliano Sironi 2 Dicembre 2013, Corso Venezia 47 - Milano

Una premessa Art. 2 D.lgs. n. 546/1992 (oggetto della giurisdizione tributaria) Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio Tutela giurisdizionale generale 2

Una premessa/segue Tale articolo va letto in connessione con l art. 19 D.lgs. n. 546/1992 (atti impugnabili e oggetto del ricorso) Non tutti gli atti e i provvedimenti emanati in ambito tributario sono autonomamente impugnabili Rimando: Tassatività Interpretazione estensiva Interpretazione analogica 3

Il processo tributario Caratteristica del processo tributario Processo di impugnazione (Cass. n. 15317 del 30/10/2002 Tributo oggetto della lite (cfr. art. 2 D.lgs. n. 546/1992) E Atto impugnabile (cfr. art. 19 D.lgs. n. 546/1992) 4

Il processo tributario/segue Processo di impugnazione: Con caratteristiche di annullamento atto (NO) merito (SI ) nei limiti della motivazione dell atto impugnato e dei motivi di ricorso. Verifica del sottostante rapporto tributario (Cass. ss.uu. n. 1471 del 5/3/1980; Corte Cost. n. 63 del 1/4/1982; Cass. ss.uu. n. 3835 9/6/1986; Cass. n. 21184 del 6/8/2008) No ad azioni di mero accertamento (Cass. ss.uu. n. 24011 del 20/11/2007; Cass. ss.uu. n. 22245 del 17/10/2006; Cass. ss.uu. n. 6224 del 21/3/2006) 5

Art. 19 co. 1 D.lgs. n. 546/1992 Atti impugnabili art. 19 D.lgs. 546/92 Comma 1 avviso di accertamento del tributo a) avviso di liquidazione del tributo b) provvedimento di irrogazione sanzioni c) ruolo e cartella di pagamento d) avviso di mora (ora avviso di intimazione ex art. 50 co. 2 D.P.R. n. 602/1973) e) iscrizione di ipoteca sugli immobili art. 77 D.p.r. n. 602/1973 e-bis) fermo di beni mobili registrati art. 86 D.p.r. n. 602/1973 e-ter) atti relativi alle operazioni catastali (cfr. art. 2 co. 2 D.lgs. n. 546/1992) f) rifiuto espresso o tacito della restituzione tributi, sanzioni e interessi o altri accessori non dovuti g) diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari h) ogni altro atto emanato dall'agenzia delle Entrate per il quale sia prevista l'autonoma impugnabilità innanzi alle commissioni tributarie i) 6

Avvisi di accertamento Minimo comune denominatore : Determinazione del tributo avviso di accertamento previsto ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IRAP avviso di rettifica e l avviso di accertamento in materia di Iva avviso di rettifica e di liquidazione ai fini dell imposta di registro avviso di rettifica e liquidazione nonché l avviso di accertamento e liquidazione ai fini dell imposta di successione avviso di accertamento in materia di Ici (IMU) 7

Avvisi di liquidazione del tributo Minimo comune denominatore : entità del tributo sulla base degli elementi già acquisiti avviso di liquidazione ai fini dell imposta di registro avviso di liquidazione in materia di imposta sulle donazioni e sulle successioni - l avviso di liquidazione Ici 8

Provvedimenti di irrogazione sanzioni Minimo comune denominatore : carattere tributario delle sanzioni irrogate Sanzioni per violazioni in tema di monitoraggio valutario 9

Ipoteca e fermo amministrativo Minimo comune denominatore : provvedimenti cautelari il giudice tributario innanzi al quale sia stato impugnato un provvedimento di fermo di beni mobili registrati [è tenuto ad] accertare quale sia la natura [tributaria o meno] dei crediti posti a fondamento del provvedimento (Cass. ss.uu. Ord. n. 14831 5/6/2008) Preavviso di fermo. Impugnabilità (Cass. ss.uu. n.10672/2009) 10

Atti impugnabili/un altra classificazione (*) 1. Atti che conseguono ad un attività di accertamento 2. Atti che riguardano un attività di realizzazione dell obbligazione tributaria già accertata 3. Atti che concernono il diritto alla restituzione di quanto già corrisposto (*) tratta da L. Perrone I limiti della giurisdizione tributaria (Rassegna Tributaria n.3/2006) 11

1. Atti che conseguono ad attività di accertamento Atti conseguenti attività di accertamento Avvisi di accertamento Atti relativi oper.catastali Iscrizioni a ruolo 54-bis D.p.r. 633/1972 Avvisi di liquidazione Provv. irrogazione sanzioni Atti diniego/ revoca agevol. Atti rigetto def. agevolata 36-bis D.p.r. 600/1973 36-ter D.p.r. 600/1973 12

2. Atti di realizzazione di obbligazione tributaria già accertata Atti riguardanti realizzazione dell'obbligazione tributaria già accertata Ruolo e cartella di pagamento Iscrizione di ipoteca Fermo di beni mobili registr. 13

3. Atti concernenti il diritto alla restituzione di quanto già corrisposto Atti concernenti il diritto alla restituzione di quanto già corrisposto Diniego espresso Rifiuto tacito Sospensione del rimborso Istanza di rimborso Se il rimborso non è in contestazione, ma l ente non procede all erogazione Competenza: giudice ordinario (Cass. ss.uu. n.10725 del 22/7/2002) 14

Tassatività degli atti impugnabili Art. 19 co. 1 lett. i): ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie Tassatività degli atti elencati Costruzione dell art. 19 [ ] il ricorso può essere proposto avverso [ ] ; Se non contenuti in co. 1 ante lett. i), il Legislatore richiede autonoma impugnabilità per espressa previsione normativa; gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente (art. 19 co.3) 15

Tassatività degli atti impugnabili/segue Una funzione della tassatività: Fissazione del momento di esercizio della tutela giurisdizionale (eliminazione della discrezionalità del contribuente per evitare ostacoli all azione impositiva) Atti istruttori (non autonomamente impugnabili) Atti conclusivi (autonomamente impugnabili) Es.: non impugnabilità autonoma PVC (Cass. sent. n. 4312 del 28/4/1998 e C.T.C. n. 4347 del 7/6/2001) 16

Tassatività degli atti impugnabili/segue E possibile un interpretazione estensiva? Irrilevanza dell ente che emette gli atti Superamento del criterio nominalistico dell atto Indifferenza dell aspetto formale dell atto Interpretazione funzionale Sostanza, struttura ed effetti dell atto (Cass. ss.uu. n.185 del 26/3/1999) Rileva il contenuto sostanziale 17

Tassatività degli atti impugnabili/segue Interpretazione funzionale: l identificazione dell atto impugnabile non deve essere condotta secondo un criterio nominalistico, ma occorre verificare se ci si trovi di fronte ad un atto sostanzialmente impositivo (Cass. n. 22869/2004) Pretesa tributaria compiuta e non condizionata Cass. n. 16293 del 24/7/2007 Cass. n. 16428 del 26/7/2007 18

Atti impugnabili e reclamo/mediazione In seguito all introduzione dell istituto del reclamo/mediazione (art. 17-bis D.lgs. n. 546/1992 avvenuta con l art. 39 co. 9 D.L. n.98/2011): - Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall Agenzia delle Entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all art. 48 [art 17-bis co. 1 D.lgs. 546/1992] La mancata proposizione del reclamo (ove sussistenti i presupposti) comporta l inammissibilità del ricorso rilevabile d ufficio in ogni stato e grado di giudizio 19

Atti impugnabili e reclamo/mediazione - segue art. 19 D.lgs. Atti soggetti a reclamo 546/92 avvisi di accertamento a) avvisi di liquidazione b) provvedimento di irrogazione sanzioni c) ruolo d) rifiuto espresso o tacito della restituzione tributi, sanzioni e interessi o altri accessori non dovuti g) diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari h) ogni altro atto emanato dall'agenzia delle Entrate per il quale sia prevista l'autonoma impugnabilità innanzi alle commissioni tributarie i) Per valore della lite si intende l importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste (art. 12 co. 5 D.lgs. n. 546/1992) 20

Atti impugnabili e reclamo/mediazione - segue art. 19 D.lgs. 546/92 Atti esclusi cartella di pagamento (atto dell'agente per la riscossione) d) avviso di mora (ora avviso di intimazione ex art. 50 co. 2 D.P.R. n. 602/1973) e) iscrizione di ipoteca sugli immobili e-bis ) fermo di beni mobili registrati e-ter ) atti relativi alle operazioni catastali (cfr. art. 2 co. 2 D.lgs. n. 546/1992) f) controversie relative ad aiuti di Stato dichiarati incompatibili a seguito di decisione CE (art. 47-bis D.lgs. n.546/92) art. 17-bis co. 4 D.lgs. n.546/92 21

Mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili Principio generale: gli atti autonomamente impugnabili sono tali solo per vizi propri (art. 19 co. 3 D.lgs. n.546/1992) Cass. n. 14379 del 16/11/2001 Cass. n. 6029 del 24/4/2002 In caso di mancanza o nullità della notifica di un precedente atto autonomamente impugnabile, possono essere fatti valere i vizi dello stesso anche con impugnazione dell atto successivo (non è un obbligo, ma rappresenta una facoltà del contribuente in relazione alla tutela giurisdizionale che gli viene garantita) 22

Impugnabilità diniego istanza di interpello società non operative? NO La risposta non è vincolante per il contribuente (cc.mm. 5/E 2007; 7/E 2009; 32/E 2010) C è la possibilità di difesa nel successivo accertamento, rientrando tra i pareri (cfr. anche Consiglio di Stato, decisione 414/2009) Non è compreso tra gli atti impugnabili ex art. 19 D.lgs. n. 546/1992 (CTP Milano, sez. VIII n.108 del 2/5/2008; CTP Ancona sez. I nn.108 e 109 del 10/09/2010) Non contiene una vera e propria pretesa tributaria compiuta e definita (Cass. n. 21405, 11/10/2007) Sì E ricompreso tra gli atti di revoca/diniego agevolazioni ex art. 19 co.1 lett. h) D.lgs. n. 546/1992 (CTP Lecce, sez V, n.93 del 15/04/2008) L elencazione dell art. 19 D.lgs. n.546/1992 non è da ritenersi tassativa sulla base dell evoluzione normativa (CTP Lecce, sez. del 12/11/2008; CTR Puglia n.71 11/05/2010) La Cassazione (sent. n.8663/2011) ritiene che il diniego ad un istanza di disapplicazione ex art. 37-bis co.8 costituisca negazione di una agevolazione fiscale Necessaria valutazione delle finalità per cui la società è costituita (società veicolo tra investitori istituzionali per utilizzo marchio; CTP Palermo, sent. 127/4/11) Impugnazione ammessa ma meramente facoltativa (Cass. n.17010 del 5/10/2012) Impugnazione necessaria per il successivo ricorso contro accertamento (Cass. n. 20394 del 20/11/2012) 23

Impugnabilità diniego istanza di interpello società non operative? (segue) Cass. civ., sez. tributaria sentenza n. 8663 del 15/04/2011) 1) il diniego da parte del direttore regionale delle Entrate alla disapplicazione di una legge antielusiva ai sensi dell ottavo comma dell art. 37 citato è atto recettizio di immediata rilevanza esterna; 2) tale atto costituisce ipotesi di diniego di agevolazione fiscale, e quindi è direttamente impugnabile innanzi alle Commissioni Tributarie, ai sensi del D.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h), che tale tipologia di atto espressamente prevede come autonomamente impugnabile; 3) non è dubbia la sussistenza di un interesse ad agire, in capo al destinatario del diniego, che con la azione giurisdizionale è in grado di evitare un effetto a sé pregiudizievole; 4) vertendosi in tema di diritti soggettivi e non di interessi legittimi il giudizio del giudice tributario è a cognizione piena, per cui estendendosi questa al merito dell atto e non alla mera illegittimità del medesimo è possibile una decisione di merito sulla fondatezza o meno della domanda di disapplicazione, attribuendo direttamente, ove si ritengano ricorrenti le condizioni applicative, la agevolazione fiscale richiesta [ ]. 24

Impugnabilità diniego istanza di interpello società non operative? (segue) Cass. civ., sez. tributaria sentenza n. 17010 del 5/10/2012) 1) Richiamo dei contenuti della Cass. n. 8663 del 2011 per discostarsi nei limiti di seguito precisati 2) Esclusione della equiparazione tra agevolazione fiscale e disapplicazione norma antielusiva 3) Impossibilità di riconduzione del diniego all istanza di interpello anche alla norma di chiusura dell art. 19 co. 1 lett. i, D.lgs. n. 546/1992 4) l atto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere (per certezza dei rapporti giuridici e per tutela del diritto alla difesa) che possa essere introdotta in via interpretativa una decadenza del contribuente di contestare una pretesa tributaria 5) tuttavia, il costante orientamento per un interpretazione estensiva degli atti autonomamente impugnabili rende (alla luce anche dell art. 100 c.p.c.) facoltativa per il contribuente, l impugnativa di atti che individuino una pretesa tributaria a prescindere da quelli espressamente indicati all art. 19 D.lgs. n. 546/1992 6) diritto del contribuente a chiarire (all atto della ricezione della notizia) la sua posizione circa la pretesa tributaria 25

Impugnabilità degli avvisi bonari? La comunicazione di irregolarità é preordinato al dialogo preventivo con il contribuente al fine di prevenire il contenzioso indicandogli eventuali rettifiche (Cass. n. 21530 del 15/10/2007) Va [ ] riconosciuta la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, con l'esplicazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 cit. atteso l'indubbio sorgere in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione di quella notizia, dell'interesse [ ] a chiarire, con pronuncia idonea ad acquistare effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale (Cass. n. 7344 del 11/5/2012) contra comunicato stampa Agenzia delle Entrate del 23/05/2012 Richiamo: Cass. ss.uu. n.16293/2007 Cass. ss.uu. n. 16428/2007 26

Impugnabilità degli avvisi bonari?/segue Coerentemente con questo [cfr. lucido precdente] orientamento, gli Uffici dell Agenzia si asterranno da chiedere l inammissibilità del ricorso contro il ruolo per mancata impugnazione dell avviso bonario (comunicato AdE 23/5/2012) la mancata impugnazione di un atto, non espressamente indicato nell'art. 19, contenente la manifestazione di detta pretesa tributaria nel termine di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 22 non determina la non impugnabilità (cristallizzazione) di quella pretesa che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dall'art. 19 (Cass. n. 21045 del 8/10/2007) 27

Impugnabilità dell informativa di affidamento in carico ad agente della riscossione? Dal 1/10/2011 (art. 29 co. 1 D.L. n.78/2010) Accertamenti esecutivi Nel medesimo atto: accertamento riscossione precetto Art. 8 co. 12 D.L. n. 16/2012 Informativa di avvenuta presa in carico da parte dell Agente della riscossione per accertamento notificato Atto interno tra Agenzia delle Entrate e agente per la riscossione Non ha la funzione di precetto Irrilevanza del difetto di ricevimento Inidoneità ad essere impugnato 28

Impugnabilità diniego di autotutela? Cass. n.2870 del 6/2/2009 La giurisdizione tributaria è a carattere generale [ ]competente ogni qual volta si controverta di uno specifico rapporto tributario, o di sanzioni inflitte da uffici tributari. Restano così al di fuori di tale giurisdizione solo controversie in cui non è direttamente coinvolto un rapporto tributario (Cass. ss.uu. n.16776 del 10/08/2005) Rientrano in tale ambito anche le controversie relative agli atti di esercizio dell autotutela tributaria (Cass. ss.uu. n.7388 del 27/3/2007) I giudici non possono sostituirsi all Amministrazione circa il corretto esercizio del potere discrezionale dell Amministrazione Impossibilità di autonoma tutela giurisdizionale per rifiuto divenuto definitivo 29