STUDIO UCKMAR ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE ANTONIO UCKMAR 1895-1959 Egr. sig. Sergio Macchi Via Novelli, 19 21100 VARESE Egregio sig. Macchi, Fondo pensioni B.C.I / Consulenza con riferimento al quesito posto, relativo al trattamento fiscale da applicare alle somme che verranno erogate a seguito della liquidazione del Fondo pensioni per il personale della Banca Commerciale Italiana, svolgo le seguenti considerazioni. 1. Comè noto, il Fondo Pensioni per il personale della Banca Commerciale Italiana (B.C.I.) è un ente morale riconosciuto con regio decreto 11 agosto 1921, n. 1201. Fino al 1954 il Fondo Pensioni ha operato in sostituzione del regime generale di previdenza obbligatoria per invalidità e vecchiaia. Alla fine del 1954, per decisione governativa, il funzionamento del Fondo in regime sostitutivo è cessato, cosicché dal 1 gennaio 1955 i dipendenti della B.C.I. sono stati iscritti all Assicurazione generale obbligatoria presso l Inps, con attivazione dei corrispondenti obblighi contributivi, mentre il Fondo ha iniziato a svolgere la funzione di previdenza integrativa, finanziata mediante un contributo pari al 4,5 per cento sulle retribuzioni. Al fine di non gravare i dipendenti di una doppia contribuzione, quella per il Fondo e quella per l Assicurazione generale obbligatoria (A.G.O.), la Banca, d intesa con le diverse Organizzazioni sindacali, ha siglato un accordo con il quale si è assunta l onere della quota dei contributi Inps posta dalla legge a carico dei lavoratori, mentre questi ultimi si sono accollati integralmente il carico dei contributi da versare al Fondo con trattenute in busta paga (Delibera Consiglio di amministrazione della Banca Commerciale Italiana, 10 febbraio 1955, allegata allo statuto del Fondo Pensioni, Ed. 1993). Tale sistema, denominato chassè-croisè, è stato superato da un nuovo accordo tra la Banca e le Organizzazioni sindacali il quale dispone che dal 1 gennaio 1995 il contributo al Fondo sia interamente pagato dalla Banca, mentre il carico relativo alla contribuzione Inps è ripartito tra la Banca stessa e i lavoratori secondo la regolamentazione legislativa in materia. In data 15 dicembre 2004, con delibera del Consiglio di Amministrazione il Fondo pensioni è stato posto in liquidazione.
2 La decisione di avviare il processo di liquidazione del patrimonio del Fondo, con contestuale ripartizione delle somme a favore dei partecipanti, si è resa necessaria al fine di risolvere in modo adeguato la situazione di crescente disavanzo dello stesso. Ai Partecipanti al fondo verrà, pertanto, liquidata la propria posizione mediante accettazione di un importo determinato secondo formule correntemente in uso per l attualizzazione di una rendita vitalizia. * * * * * Così delineata la fattispecie, al fine di rispondere al quesito posto, occorre preliminarmente rilevare che il trattamento tributario delle prestazioni che verranno erogate dal Fondo pensioni dipende innanzitutto dalla qualificazione delle prestazioni stesse. Il trattamento tributario, infatti, assume differenti connotazioni in relazione alla circostanza che le prestazioni vengano erogate in forma di a) rendita periodica b) capitale Prestazioni in forma di rendita. La disciplina fiscale delle prestazioni erogate dalle forme pensionistiche di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124 è stata modificata dal d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 e dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168. L art. 10, comma 1, lett. e) del citato d.lgs. 47 del 2000 (modificando la lett. h bis dell art. 50 Tuir) ha stabilito che sono assimilate ai redditi di lavoro dipendente le prestazioni pensionistiche di cui al d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, comunque erogate. La lett. f) dell art. 10, comma 1, d.lgs. 47 del 2000 (sostituendo la lett. d) dell art. 48 bis (ora 52), comma 1, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, Tuir), ha disposto in ordine alla determinazione dell imponibile delle prestazioni pensionistiche, erogate in forma periodica, prevedendo che le stesse si assumono al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta e di quelli di cui alla lett. g-quinques del comma 1, dell art. 41 (ora 44) Tuir, se determinabili. Al fine di tener conto delle prestazioni maturate fino all entrata in vigore della nuova disciplina fiscale, l art. 12, d.lgs. 47 del 2000, ha previsto che per i soggetti già iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1 gennaio 2001, le citate disposizioni si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001, mentre relativamente a quelle maturate fino al 31 dicembre 2000 continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti. Al riguardo, si rileva che in base della previgente disciplina, le prestazioni erogate in forma di trattamento periodico costituivano reddito solo per l 87,50% dell ammontare lordo corrisposto (art. 48, comma 7 bis Tuir, introdotto dall art. 13, comma 8, d.lgs. 124 del 1993, come modificato dall art. 11, l. 8 agosto 1995, n. 335).
3 Occorre precisare che tale disciplina interessa tutte le forme di previdenza preordinate all erogazione di trattamenti pensionistici complementari del sistema obbligatorio pubblico e trova applicazione relativamente alle prestazioni periodiche integrative maturate fino al 31 dicembre 2000 (in tal senso, da ultimo, Agenzia delle entrate, ris. 12 luglio 2006 e Agenzia delle entrate, circ. 26 giugno 2006, n. 25/E; ex pluribus Cass., 17 giugno 2005, n. 13095; Cass., 23 maggio 2005, n. 10842, in Bancadati Ipsoa). * * * * * Prestazioni in forma di capitale Com è noto, le prestazioni in forma di capitale erogate dai fondi pensione possono suddividersi in: - prestazioni in forma di capitale a seguito di riscatto della posizione individuale ai sensi dell art. 10, comma 1, lett. c), d.lgs. 124 del 1993, diverso da quello esercitato per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti; - prestazioni in forma di capitale, compresi il riscatto anche parziale ai sensi dell art. 10, comma 1-bis, d.lgs. 124 del 1993, il riscatto ai sensi del medesimo art. 10, comma 1, lett. c), d.lgs 124 del 1993, esercitato per effetto del pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, e le anticipazioni. L art. 10, d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47 (come modificato dall art. 7, d.lgs. 168 del 2001), ha inserito a decorrere dal 1 gennaio 2001, nell art. 16, 1 comma (ora 17), Tuir, la lett. a-bis), al fine di prevedere, nel contesto dei redditi da assoggettare a tassazione separata, le prestazioni pensionistiche di cui al d.lgs. 124 del 1993, erogate in forma di capitale, ad esclusione del riscatto della posizione individuale ai sensi dell art. 10, comma 1, lett. c), d.lgs. 124 del 1993, diverso da quello esercitato a seguito di pensionamento o di cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Per effetto dell art. 10, d.lgs. 47 del 2000 citato (nonché delle disposizioni transitorie contenute nell art. 12, d.lgs. 47 del 2000, come modificate dall art. 9, d.lgs. 168 del 2001), le prestazioni in forma di capitale maturate dal 1 gennaio 2001 devono essere assoggettate, in ogni caso, a tassazione separata con gli stessi criteri previsti per la tassazione del Tfr e, in particolare secondo le disposizioni dell art. 20 Tuir. Ciò sulla base della circostanza che le prestazioni pensionistiche di cui al d.lgs. 124 del 1993, anche se erogate in forma di capitale, sono qualificate, dal 1 gennaio 2001, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. L art. 12, d.lgs. 47 del 2000 ha, tuttavia, stabilito che per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore della riforma (1 gennaio 2001), le nuove disposizioni concernenti le modalità di tassazione delle prestazioni erogate dai fondi
4 pensione si applicano alla parte delle prestazioni riferibili agli importi maturati a partire dalla predetta data. Per gli stessi soggetti, relativamente alla parte delle prestazioni riferibili agli importi maturati al 31 dicembre 2000, continuano, invece, ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente. Ciò significa che: - relativamente all ammontare delle prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2000, non sono applicabili le nuove disposizioni e, conseguentemente, continua ad applicarsi la normativa vigente anteriormente alle modifiche apportate dai decreti 47 del 2000 e 168 del 2001; - per le prestazioni maturate dal 1 gennaio 2001, invece, si applicano le disposizioni contenute nell attuale testo dell art. 20 Tuir. Ne consegue che, ai fini della tassazione della prestazione definitiva in forma di capitale corrisposta ai soggetti che risultino già iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1 gennaio 2001 per determinare l ammontare imponibile della prestazione e la relativa aliquota di tassazione, occorre considerare sia le disposizioni vigenti fino all anno 2000, sulla base delle indicazioni contenute nella circolare del Ministero delle finanze, 9 ottobre 1998, n. 235/E, sia quelle nuove, operanti dall anno 2001, secondo le indicazioni fornite nelle circolari dell Agenzia delle entrate, 29/E del 20 marzo 2001 e 78/E del 6 agosto 2001. In particolare, il Ministero delle finanze con la circolare 235 del 1998 ha fornito importanti chiarimenti in merito alle modalità di tassazione delle prestazioni erogate dai fondi pensioni sulla base della normativa allora vigente. Come precisato nella predetta circolare, la normativa di riferimento stabiliva un particolare trattamento tributario per le prestazioni erogate dal fondo pensione sotto forma di capitale ai lavoratori dipendenti. Al riguardo l art. 13, comma 9, d.lgs. 124 del 1993, ha stabilito che le prestazioni in forma di capitale (per tali dovendosi intendere le altre indennità e somme, diverse dal Tfr e dalle indennità equipollenti, spettanti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro), e i riscatti della posizione individuale, erogate ai lavoratori dipendenti, sono comunque soggetti a tassazione separata ai sensi dell art. 16, 1 comma, lett. a), Tuir. Ai fini dell applicazione dell imposta sui redditi in questione la disposizione citata stabiliva che le prestazioni in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare netto complessivo con l aliquota determinata con i criteri di cui al 1 comma dell art. 17 Tuir, applicando la riduzione annuale ivi prevista proporzionalmente alle quote di accantonamento annuale al Tfr destinato alla forma pensionistica complementare e l ammontare della riduzione stessa applicabile al Tfr è diminuito proporzionalmente al rapporto fra quota destinata alla forma pensionistica complementare e quota di accantonamento.
5 La stessa norma prevedeva, inoltre, l applicazione dei commi 2, 5 e 6 del medesimo art. 17 Tuir. In particolare, l art. 17, comma 2, stabiliva che l ammontare netto imponibile è costituito dall importo dell indennità che eccede quello complessivo dei contributi versati dal lavoratore, semprechè l importo dei contributi a carico del lavoratore stesso non ecceda il quattro per cento dell importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro. La norma attuava, quindi, un coordinamento tra le disposizioni concernenti il Tfr e le prestazioni erogate in forma di capitale, prevedendo che la riduzione annuale di lire 500.000 prevista dall art. 17, 1 comma, Tuir (aumentata a lire 600.000 dall art. 48, comma 2, d.lgs. 446 del 1997, per i periodi d imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 1997) si applicasse anche a tali prestazioni in proporzione alle quote di accantonamento annuale del Tfr destinate alla forma pensionistica complementare. Come precisato dalla predetta circolare 235 del 1998, con riferimento ai vecchi iscritti (cioè ai soggetti già iscritti alla data del 28 aprile 1993 a fondi già istituiti alla data del 15 novembre 1992) continuava invece ad applicarsi il previgente regime: alle prestazioni in forma di capitale si rendeva applicabile la stessa aliquota del Tfr e la base imponibile era depurata dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua. Alla luce di quanto esposto, relativamente ai soggetti che, alla data del 1 gennaio 2001, risultano iscritti ad una forma di previdenza complementare, la base imponibile della prestazione definitiva erogata è costituita: - per la prestazione maturata fino all anno 2000, dall ammontare netto della prestazione diminuito, per i nuovi iscritti, della riduzione annuale di 309.87 euro in funzione dell ammontare della quota di Tfr destinata al fondo pensione. Per i vecchi iscritti la base imponibile deve essere depurata dei contributi effettivamente versati dal lavoratore, in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua; - per la prestazione maturata dal 2001, sia per i nuovi che per i vecchi iscritti, la base imponibile è determinata dall intero ammontare della prestazione diminuito dei rendimenti già assoggettati anno per anno ad imposta sostitutiva in capo al fondo pensione e dei contributi eventualmente non dedotti. Alla base imponibile complessiva dell intera prestazione maturata deve essere applicata, per i nuovi iscritti, l aliquota determinata attraverso il reddito di riferimento. Quest ultimo è calcolato moltiplicando per 12 il quoziente derivante dal rapporto tra l importo imponibile dell intera prestazione maturata (assunta, per la parte riferibile al maturato fino al 2000, al netto dei contributi versati), al netto dei rendimenti già assoggettati a imposta e dei contributi non dedotti, e il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione al fondo pensione.
6 Per i vecchi iscritti, invece, l aliquota determinata sul predetto reddito di riferimento deve essere applicata esclusivamente alla parte di prestazione maturata dal 2001, mentre sulla parte maturata fino al 2000 continua ad applicarsi direttamente l aliquota del Tfr, ai sensi dell art. 17, comma 2, Tuir. Al riguardo, si rileva che in tema di prestazioni in forma di capitale erogate a vecchi iscritti dal Fondo pensione, l Amministrazione finanziaria si è pronunciata in due occasioni in ordine alla tassazione applicabile alla capitalizzazione di pensioni. Con risoluzione 1 dicembre 1999, n. 161, il Ministero delle finanze ha ribadito l applicabilità dell aliquota di tassazione del Tfr alla parte imponibile delle somme corrisposte una tantum a titolo di capitalizzazione di pensioni. In una successiva risoluzione, avente a oggetto la capitalizzazione di pensioni non originata dalla cessazione del rapporto di lavoro bensì da una circostanza indipendente dalla stessa, l Agenzia delle entrate ha precisato che alle somme corrisposte una tantum sia applicabile l aliquota prevista nell art. 17, comma 2, ultima parte (ora art. 19, comma 2, secondo periodo) Tuir (Agenzia delle entrate, ris. 31 gennaio 2002, n. 30, in Bancadati il fiscovideo). * * * * * Nel caso di specie, a seguito delle determinazioni assunte dal Consiglio di Amministrazione in conformità all accordo del 10 dicembre 2004, agli iscritti al Fondo verrà liquidato un capitale commisurato alla riserva matematica accantonata presso il Fondo stesso. Sembra, pertanto, che le somme da liquidare, derivando dalla capitalizzazione di pensioni, dovranno seguire il regime tributario proprio delle prestazioni erogate in forma di capitale per cause non dipendenti dalla volontà delle parti, distinguendo le prestazioni maturate fino al 2000 da quelle maturate successivamente, nonché la posizione dei vecchi iscritti rispetto a quella dei nuovi. In proposito, per quanto riguarda specificamente i vecchi iscritti la base imponibile dovrebbe essere depurata dei contributi effettivamente versati dal lavoratore, in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua. Al riguardo, si rileva che dal 1 gennaio 1955 al 31 dicembre 1994, in forza dell accordo siglato dalla Banca con le diverse Organizzazioni sindacali, i contributi da versare al Fondo sono stati posti integralmente a carico degli iscritti i quali subivano trattenute in busta paga, mentre la Banca si è assunta l onere della quota dei contributi Inps posta dalla legge a carico dei lavoratori. Quanto alla contestazioni che il Fondo potrebbe sollevare in merito allo scomputo del 4 per cento suddetto, ritenendo che, anche se formalmente versati dai lavoratori in realtà i contributi erano pagati dalla Banca, la quale versava all A.G.O. le quote che, altrimenti, avrebbero dovuto gravare sui lavoratori, sembra che le stesse non siano logicamente corrette.
7 E invero, se la Banca si è fatta carico in passato di pagare i contributi dell A.G.O. che avrebbero dovuto gravare sui lavoratori, al più (ma forse allora non rilevava) si sarebbe potuta configurare una remunerazione in natura in capo al dipendente. Si ritiene pertanto che tale accordo non possa incidere sul meccanismo di determinazione della base imponibile, per il quale rileva esclusivamente il dato oggettivo, siglato con un accordo con il datore di lavoro, vale a dire che i dipendenti pagavano i contributi al Fondo. Rimango a disposizione per ogni ulteriore precisazione e porgo i più cordiali saluti