ADEMPIMENTI & OBBLIGHI IVA a cura di Fabio Ledda, Dottore commercialista in Milano DETRAIBILITA E INDETRAIBILITA DELL IVA PERGLI AUTOVEICOLI La detrazione dell Iva sull acquisto e sulla gestione/impiego delle auto subisce particolari limitazioni in relazione alla tipologia di veicolo e all uso che ne viene fatto. Per stabilire la corretta disciplina tributaria delle spese connesse a tali beni è necessario un preliminare e corretto inquadramento del veicolo in base al vigente Codice della Strada. PREMESSA I casi di indetraibilità connessa all acquisto/importazione e all impiego/gestione di autoveicoli e autovetture creano notevoli problemi interpretativi agli operatori. Appare opportuno, quindi, delineare il quadro generale delle ipotesi di indetraibilità, chiarendo nel contempo gli aspetti che hanno maggiore rilevanza e che di frequente suscitano dubbi. La materia è regolamentata da specifiche norme fiscali, sia dal lato delle imposte dirette che da quello dell Iva; esse, a loro volta, compiono un espresso rimando a disposizioni di natura diversa, in particolare al nuovo Codice della Strada (D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 e successive modifiche e integrazioni). L intreccio delle norme di riferimento delinea un quadro complesso di ipotesi, estremamente difficili da decifrare, soprattutto per i non «addetti ai lavori». Il primo scoglio da superare, comunque, è dato dall individuazione delle tipologie di veicoli cui la normativa fa specifico riferimento per disporne l indetraibilità, da definirsi «oggettiva» in quanto è riferita alla particolare natura del bene o del servizio. Superato tale ostacolo, la possibilità di detrazione sarà comunque subordinata ai criteri generali, di cui agli artt. 19 e seguenti del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, vale a dire all impiego del bene per realizzare operazioni soggette al tributo o ad esse assimilate ai fini della detrazione. INDETRAIBILITA DI TIPO OGGETTIVO (ART. 19-BIS1, D.P.R. N. 633/1972) La norma contiene una serie di esplicite limitazioni «oggettive» alla detrazione dell Iva sulle spese relative a talune tipologie di beni e servizi. L art. 19-bis1 del D.P.R. n. 633/ 1972, rubricato «esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi», nel testo in vigore dal 1º gennaio 2001 (come modificato dalla Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 31), in deroga alle disposizioni generali dell art. 19 prevede che: lett. a): l imposta relativa all acquisto o alla importazione di autoveicoli di cui alla lett. e della tabella B (allegata al D.P.R. citato), quale ne sia la cilindrata, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell art. 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, è ammessa in detrazione se i beni formano oggetto dell attività propria dell impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell attività propria dell impresa ed in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni; lett. c): l imposta relativa all acquisto o alla importazione di ciclomotori, di motocicli e di autovetture ed autoveicoli indicati nell art. 54, lett. a e c, del D.Lgs. n. 285/1992, non compresi nell allegata tabella B e non adibiti ad uso pubblico, che non formano oggetto dell attività propria dell impresa, e dei relativi componenti e ricambi, nonché alle prestazioni di servizi di cui al terzo comma dell art. 16 ed a quelle di impiego, custodia, manutenzione e riparazione relative ai beni stessi, non è ammessa in detrazione salvo che per gli agenti o rappresentanti di commercio; lett. d): l imposta relativa all acquisto o all importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad autovetture e veicoli, è ammessa in detrazione se è 62
ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisto, all importazione o all acquisizione mediante contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili di tali autovetture e veicoli; lett. e): salvo che formino oggetto dell attività propria dell impresa, non è ammessa in detrazione l imposta relativa al transito stradale delle autovetture e autoveicoli di cui all art. 54, lett. a e c, del D.Lgs. n. 285/1992. Ne consegue, pertanto, che per verificare se un veicolo soffre di qualche limitazione oggettiva nella detraibilità dell Iva è indispensabile, innanzitutto, qualificarlo con molta accuratezza, in relazione alla classificazione contenuta nel nuovo Codice della Strada. Quanto indicato nella carta di circolazione, ovviamente, dovrà essere congruente con le caratteristiche del veicolo e la sua destinazione effettiva (e ciò sia ai fini del corretto trattamento Iva che delle imposte dirette). La nozione di veicolo cui fare riferimento è quella desumibile dal nuovo Codice della strada Il Titolo III del D.Lgs. n. 285/ 1992 contiene, all art. 46, la nozione di «veicolo», vale a dire «tutte le macchine di qualsiasi specie, che circolano sulle strade guidate dall uomo. Non rientrano nella definizione di veicolo quelle per uso di bambini o di invalidi, anche se asservite da motore, le cui caratteristiche non superano i limiti stabiliti dal regolamento». L art. 47 del predetto «Codice della strada» classifica i veicoli nel modo seguente (le lettere indicate corrispondono all elencazione contenuta nella norma): a) veicoli a braccia; b) veicoli a trazione animale; c) velocipedi; d) slitte; e) ciclomotori; f) motoveicoli; g) autoveicoli; h) filoveicoli; i) rimorchi; l) macchine agricole; m) macchine operatrici; n) veicoli con caratteristiche atipiche. Gli articoli successivi al 46 contengono le definizioni di tali veicoli. In particolare, l art. 52 contiene la definizione di ciclomotori, l art. 53 quella di motoveicoli e l art. 54 quella di autoveicoli (tra i quali rientrano le «autovetture»). In base all art. 54, gli autoveicoli sono veicoli a motore con almeno quattro ruote, esclusi i motoveicoli, e si distinguono in (le lettere del punto elenco corrispondono anche qui all elencazione contenuta nella norma): a) autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente; b) autobus: veicoli destinati al trasporto di persone equipaggiati con più di nove posti compreso quello del conducente; c) autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente; d) autocarri: veicoli destinati al trasporto di cose e delle persone addette all uso o al trasporto delle cose stesse; e) trattori stradali: veicoli destinati esclusivamente al traino di rimorchi o semirimorchi; f) autoveicoli per trasporti specifici: veicoli destinati al trasporto di determinate cose o di persone in particolari condizioni, caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature relative a tale scopo; g) autoveicoli per uso speciale: veicoli caratterizzati dall essere muniti permanentemente di speciali attrezzature e destinati prevalentemente al trasporto proprio. Su tali veicoli è consentito il trasporto del personale e dei materiali connessi col ciclo operativo delle attrezzature e di persone e cose connesse alla destinazione d uso delle attrezzature stesse. Le limitazioni oggettive alla detraibilità dell Iva operano soltanto per alcune categorie di mezzi di trasporto. Concentriamoci, per fini espositivi, su autovetture e autoveicoli di cui alle predette lettere a e c. In base alla classificazione sopra riportata, alla luce del disposto dell art. 19-bis1 e della Tabella B del D.P.R. n. 633/1972, è possibile individuare le seguenti ipotesi di indetraibilità oggettiva dell Iva:. Art. 19-bis1, lett. a: l indetraibilità si riferisce agli autoveicoli con particolari allestimenti, indicati alla lett. e della tabella B (l ex tabella relativa ai beni di lusso), allegata al D.P.R. n. 633/1972. Si tratta quindi degli «autoveicoli per il trasporto promiscuo di persone e di cose carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato con motore di cilindrata superiore a 2000 centimetri cubici o con motore diesel superiore a 2500 centimetri cubici» (tabella B, lett. e). Per tali veicoli la detrazione dell Iva sull acquisto o l importazio- 63
ne è riconosciuta solo se gli stessi costituiscono oggetto dell attività propria dell impresa o se sono destinati ad essere utilizzati come strumentali nell attività medesima; La detrazione è sempre esclusa per gli esercenti arti e professioni.. Art. 19-bis1, lett. c: l indetraibilità si riferisce alle autovetture e autoveicoli indicati nelle lettere a e c, del comma 1, dell art. 54 del nuovo Codice della strada, vale a dire: le autovetture: veicoli destinati al trasporto di persone capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente; gli autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli destinali al trasporto di persone e cose, di peso complessivo a pieno carico fino a 35 quintali, capaci di contenere al massimo nove posti compreso quello del conducente. Non deve trattarsi di beni compresi nella lett. e della Tabella B, altrimenti opererebbe la previsione dell art. 19-bis1, lett. a. Per le categorie di veicoli in commento la detrazione dell Iva sull acquisto o sull importazione è ammessa solo se gli stessi sono (alternativamente): adibiti ad uso pubblico; oggetto dell attività propria dell impresa; acquisiti da agenti o rappresentanti di commercio. Ulteriori precisazioni in merito alle ipotesi di indetraibilità oggettiva di cui alla lett. c) dell art. 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972 In relazione alla lett. c dell art. 19- bis1, D.P.R. n. 633/1972, la Finanziaria 2002 proroga al 31 dicembre 2002 sia la previsione generale di limitazione oggettiva alla detraibilità (art. 19-bis1) per i beni in argomento, sia la particolare novità apportata a tale regola dal comma 4 e 5, dell art. 30, legge n. 388/2000 (Finanziaria 2001). Tale norma ha stabilito che, limitatamente ai costi di acquisizione (acquisto, importazione e contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili) di ciclomotori, motocicli, autovetture e autoveicoli di cui alla lett. c, del comma 1, dell art. 19-bis 1, del D.P.R. n. 633/1972, l indetraibilità è ridotta al 90% del relativo ammontare ed al 50% nel caso di veicoli con propulsori non a combustione interna (ad esempio motori elettrici). Si osservi che la parziale detraibilità di cui trattasi è circoscritta alle spese di acquisizione dei veicoli (acquisto, leasing, noleggio) e non a quelle di impiego, gestione, utilizzo (es. riparazione, manutenzione, carburanti, pedaggi). Di tale limitazione devono tenere conto anche le imprese di noleggio cd. «full service» o «a lungo termine» (o simili), dato che di solito nel canone globale sono compresi, oltre al compenso per il «noleggio», anche quello per servizi diversi sui quali l Iva non beneficia della detrazione ex art. 30, legge n. 388/2000. Le percentuali di detrazione (10 o 50%) devono essere assunte anche per determinare la base imponibile al momento della successiva cessione dei veicoli interessati alla deroga disposta dalla Finanziaria. La parziale indetraibilità non pregiudica la possibilità di applicare il regime del margine. Si rammenta che l art. 6, comma 7, della legge 13 maggio 1999, n. 133 (in vigore dal 18 maggio 1999), ha abrogato la lett. d della tabella B allegata al D.P.R. n. 633/1972, dove erano indicati gli autoveicoli e le autovetture (contemplati nell art. 54, lett. a e c del D.Lgs. n. 285/1992), con motore di cilindrata superiore a 2000 cc, esclusi quelli adibiti ad uso pubblico, e quelli con motore diesel fino a 2500 cc., diversi da quelli indicati nella lett. e della medesima Tabella B. I beni in argomento, in quanto compresi nella tabella B, rientravano tra quelli considerati di lusso (soggetti all aliquota, abrogata, del 38%). La soppressione della lett. d della tabella B, comporta l irrilevanza, anche ai fini dell Iva, della distinzione tra autovetture di lusso e non di lusso. Si precisa che, pur in assenza di un espressa modifica al D.Lgs. n. 285/1992, la categoria C) dell art. 54 del Codice della Strada (autoveicoli per trasporto promiscuo) è applicabile solo ai veicoli omologati anteriormente al 1º ottobre 1998. Infatti, a seguito del recepimento della Direttiva 6 febbraio 1998 n. 98/14/Ce, avvenuta con il decreto del Ministero dei Trasporti 4 agosto 1998, dalla data prima indicata gli autoveicoli devono essere immatricolati nelle seguenti categorie: M1, per i veicoli destinati al trasporto di persone, N, per i veicoli destinati al trasporto di merci. I CONCETTI DI USO PUBBLICO DI UN VEICOLO, DI BENE OGGETTO DELL ATTIVITA PROPRIA E DI STRUMENTALITA L indetraibilità dell Iva, quindi, viene determinata dalle caratteristiche dei soggetti acquirenti (imprenditori, lavoratori autonomi, 64
agenti e rappresentanti); dalla circostanza che i veicoli siano destinati ad uso pubblico o siano o meno oggetto dell attività propria; oppure dal fatto che siano esclusivamente strumentali nell attività dell impresa. Le considerazioni sopra espresse comportano la definizione dei seguenti concetti: adibiti ad uso pubblico; oggetto dell attivita propria dell impresa; destinati ad essere utilizzati come strumentali nell attivita medesima. Veicoli adibiti ad uso pubblico Il concetto può essere chiarito facendo riferimento all art. 82 del Codice della Strada, che contiene la definizione di «destinazione» e di «uso» del veicolo. Per destinazione del veicolo s intende la sua utilizzazione in base alle caratteristiche tecniche, mentre per uso la sua utilizzazione economica. I veicoli possono essere adibiti a uso proprio o a uso di terzi. L uso pubblico può essere assimilato al concetto di «uso di terzi», che, in base all art. 82, avviene quando un veicolo è utilizzato, dietro corrispettivo, nell interesse di persone diverse dall intestatario della carta di circolazione (negli altri casi il veicolo si intende adibito a uso proprio). L uso di terzi comprende: a) locazione senza conducente; b) servizio di noleggio con conducente e servizio di piazza (taxi) per trasporto di persone; c) servizio di linea per trasporto di persone; d) servizio di trasporto di cose per conto terzi; e) servizio di linea per trasporto di cose; f) servizio di piazza per trasporto di cose per conto terzi. La C.M. 10 febbraio 1998, n. 48/ E (in I Quattro Codici della Riforma Tributaria - BIG, cd-rom, Ipsoa), indica che un veicolo è adibito a uso pubblico quando si è in presenza di un riconoscimento di tale impiego attraverso un atto emanato dalla pubblica amministrazione. L uso pubblico, ad esempio, è verificato per i veicoli utilizzati in un attività di servizio taxi. Veicoli oggetto dell attività propria dell impresa Nella C.M. 3 agosto 1979, n. 25/ 364695 (in I Quattro Codici, cit.), il Ministero delle Finanze ha chiarito che per «beni oggetto dell attività propria dell impresa» devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l attività normalmente esercitata. Per «attività propria dell impresa» si deve considerare quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall imprenditore e non, quindi, quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell ambito dell impresa. Nel caso dei veicoli si tratta, quindi, delle attività di commercio, noleggio, locazione finanziaria di autoveicoli. Veicoli destinati ad essere utilizzati come strumentali nell attività medesima Nella medesima circolare viene chiarito che per «beni strumentali utilizzati nell esercizio dell attività propria si deve intendere quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente da quelli oggetto dell attività, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell attività svolta. Si tratta, ad esempio, dei veicoli utilizzati dalle imprese di trasporto. I VEICOLI CON DETRAZIONE TOTALE La limitazione «oggettiva» alla detrazione non opera se il veicolo non è contemplato nell art. 19-bis 1, D.P.R. n. 633/1972 - Un ipotesi in cui è ammissibile la detrazione dell imposta è quella riferita ai veicoli definiti alla lett. g) dell art. 54 del Codice della Strada. Oltre ai veicoli di cui alle lett. a) e c), occorre rilevare che l art. 54 del D.Lgs. n. 285/1992 distingue altre categorie di «autoveicoli», classificati in base a specifiche caratteristiche. Fra di essi, ricordiamo la categoria degli autocarri (lett. e) e gli autoveicoli per uso speciale (lett. g). In merito a quest ultima ipotesi, è da evidenziare che a norma dell art. 203 del Regolamento del Nuovo Codice della Strada sono classificati per «uso speciale» 28 tipologie di autoveicoli (dalle gru alle autoambulanze, dai furgoni carrozzati per trasporto detenuti ai veicoli per soccorso stradale). Tra gli autoveicoli per uso speciale, sono comprese anche le cosiddette «businesscar» (autoveicoli per uso ufficio). Questa ipotesi ha costituito recentemente oggetto di interpello ai sensi dell art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. interpello ordinario). Il Ministero delle Finanze, nella risoluzione 12 novembre 2001, n. 179, ha riconosciuto che per tali autoveicoli non operano limitazioni oggettive alla detraibilità dell Iva, a condizione, però, che 65
siano omologati come auto per uso ufficio, risultino muniti permanentemente di speciali attrezzature, siano utilizzati esclusivamente per il trasporto del personale e dei materiali connessi con il ciclo operativo delle attrezzature e delle persone o cose connesse alla destinazione d uso delle attrezzature stesse. La possibilità di detrazione dell Iva si riferisce sia alle spese di acquisizione che a quelle di gestione del veicolo (carburanti, riparazioni, pedaggi, ecc.). Come verrà meglio chiarito nel prosieguo, la limitazione alla detrazione potrebbe comunque derivare da ragioni di carattere «soggettivo», in relazione al regime Iva dell attività esercitata (es. operazioni esenti). CARBURANTI E LUBRIFICANTI In base alla lett. d), dell art. 19- bis1, D.P.R. n. 633/1972, l Iva sull acquisto/importazione di carburanti e lubrificanti segue il regime di detrazione previsto per il mezzo di trasporto: quindi, è detraibile nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l imposta relativa all acquisizione del mezzo. PEDAGGI AUTOSTRADALI In base alla lett. e), dell art. 19- bis1, D.P.R. n. 633/1972, l Iva sui pedaggi autostradali subisce una limitazione solo per le autovetture e gli autoveicoli di cui all art. 54, lett. a) e c), del D.Lgs. n. 285/1992, salvo che formino oggetto dell attività propria dell impresa (nel qual caso non opera la limitazione oggettiva alla detrazione di cui all art. 19-bis1, lett. e). INDETRAIBILITA SOGGETTIVA Nel caso in cui non vi sia alcuna ipotesi di indetraibilità di tipo oggettivo, non è ancora detto che l operatore possa detrarre l imposta, in quanto tale diritto risulta comunque vincolato a tutti i criteri disposti dall art. 19 e seguenti del D.P.R. n. 633/ 1972. Il diritto alla detrazione dell imposta relativa a un veicolo - che riguarda non solo la sua acquisizione (importazione, acquisto intracomunitario o nazionale, leasing, noleggio) ma anche le operazioni di impiego, custodia, manutenzione e riparazione - può subire due tipi di limitazioni. La prima è di tipo oggettivo ed è legata alla circostanza che il mezzo, così come immatricolato, rientri nella previsione di cui all art. 19-bis 1 del D.P.R. n. 633/1972. La seconda dipende dalla natura, ai fini dell Iva, delle operazioni nelle quali vengono impiegati i beni e i servizi. Oltre alla limitazione «oggettiva», quindi, sono possibili ulteriori ipotesi d indetraibilità in relazione all afferenza del mezzo di trasporto all attività dell operatore economico. La limitazione potrebbe infatti essere di tipo «soggettivo», perché i mezzi vengono destinati per effettuare operazioni esenti (ad esempio il servizio taxi), non soggette o comunque escluse dal campo di applicazione dell imposta (es. uso privato). Per tali motivi, la detrazione dell Iva può risultare del tutto preclusa oppure essere solo parziale. L indetraibilità sarebbe soltanto parziale qualora il veicolo venisse impiegato, oltre che per operazioni imponibili ad Iva, anche per operazioni esenti o non soggette o, comunque, estranee all esercizio dell attività. Pertanto, nel momento in cui esiste «potenzialmente» il diritto alla detrazione dell imposta pagata per l acquisizione del veicolo (assenza di limitazioni oggettive), il contribuente dovrà effettuare una «valutazione prospettica (...) al fine di determinare in quale misura l impiego stesso si collegherà a operazioni soggette al tributo (o a esse assimilate ai fini della detrazione) e in quale misura, invece, in operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta, in modo da calcolare in definitiva, la quota d imposta detraibile» (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/ E, in I Quattro Codici, cit.). In base all art. 19 bis-2, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, è prevista la rettifica della detrazione quando il cambio di destinazione si verifica al primo impiego, oppure quando esso ha luogo nei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione del bene ammortizzabile. Il diritto alla detrazione, infatti, può essere esercitato prima che il contribuente riesca a quantificare il volume delle operazioni escluse effettuate nell anno, per cui si potrebbe verificare la necessità di apportare delle modifiche all Iva originariamente detratta. Per evitare laboriosi calcoli, comunque, è utile esercitare il diritto alla detrazione dell imposta soltanto a fine anno, quando si ha la certezza della percentuale di detraibilità di cui si può godere per il periodo d imposta in oggetto. 66
LA CESSIONE DEL VEICOLO All atto della successiva cessione del veicolo è necessario verificare il regime Iva applicabile all operazione e determinare correttamente la base imponibile, se l operazione è da assoggettare al tributo. Il regime ordinario Nel caso in cui l Iva sia stata detratta (per assenza di preclusioni oggettive e/o soggettive), la cessione del veicolo è soggetta ad imposta con aliquota del 20%. Invece, se l Iva è risultata totalmente indetraibile in base alle norme degli artt. 19, 19-bis1 e bis2, la cessione è un operazione esente ai sensi dell articolo 10, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/ 1972. Per quanto concerne la parziale detrazione concessa dalla Finanziaria 2001 (e, in ultimo, anche da quella per il 2002), vale a dire nella misura del 10% o del 50%, ne consegue che la base imponibile su cui applicare l imposta all atto della cessione dei veicoli acquistati fruendo del predetto beneficio deve essere ridotta in misura corrispondente al beneficio medesimo (art. 30, comma 5, legge n. 388/2000). La fattura della vendita del veicolo, se trattasi di cessione imponibile, dovrà evidenziare l imposta limitatamente alla parte dell imponibile corrispondente a quella che all atto dell acquisto ha dato diritto alla detrazione dell Iva. In pratica, nel caso di vetture con propulsori a combustione interna (auto con motore a scoppio) l Iva, sarà dovuta solo sul 10% del corrispettivo della cessione, mentre sarà dovuta sul 50% del corrispettivo di vendita per le vetture con propulsore non a combustione interna (auto elettrica). Ad esempio, se all atto di acquisto la detrazione è stata del 10%, al momento della successiva cessione (imponibile), se il prezzo di vendita è pari a lire 30 milioni (E 15.493,71) più Iva, la base imponibile è di lire 3 milioni (E 1.549,37) (v. C.M. 26 gennaio 2001, n. 7/E, par. 9.2., in I Quattro Codici, cit.), per un totale di 30 milioni e 600 mila lire (E 15.803,58). Se il prezzo finale concordato comprende l Iva (com è più plausibile), il calcolo dell imposta dovrà tenere conto di tale circostanza; la base imponibile sarà perciò ottenuta tramite lo scorporo dell Iva, dividendo il prezzo pattuito per 1,02: nell esempio appena fatto, la base imponibile sarebbe 29.411.675 (E 15.189,86) e l Iva 588.325 (E 303,84), per un totale, appunto, di 30 milioni di lire (E 15.493,71). Per i veicoli acquistati presso cedenti che hanno beneficiato della riduzione della base imponibile per aver fruito della parziale detrazione dell imposta sopra commentata, in alternativa i cedenti possono anche applicare il regime del margine. Nelle altre situazioni in cui l Iva sia stata detratta solo parzialmente, diverse perciò da quelle previste dalla Finanziaria per il 2001 e da quella per il 2002, in teoria l azienda dovrebbe poter emettere fattura determinando la base imponibile su cui applicare l imposta in maniera proporzionale: individuando l Iva detratta tenendo conto delle eventuali variazioni apportate nel corso dei cinque anni di monitoraggio fiscale, dividendo tale importo per l imposta complessivamente pagata in fase d acquisto e applicando, infine, la percentuale ottenuta al prezzo di vendita. Sul punto si precisa, però, che sarebbe opportuno un chiarimento ufficiale, considerato che l art. 13, del D.P.R. n. 633/ 1972, non prevede i casi di parziale indetraibilità determinati dalla destinazione del bene per effettuare operazioni esenti o comunque non soggette (art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972), ma quelli di parziale indetraibilità oggettiva, espressamente prevista, tra l altro, unicamente per le apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione (i «cellulari»). Il regime del margine Il principio su cui si basa il regime del margine, di cui all art. 36 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41 (convertito dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85), prevede, nelle sue linee essenziali, che se i beni sono usciti dal circuito commerciale, o, più in generale, sono acquistati senza il distinto pagamento dell imposta (acquisizione da privati, da contribuenti che hanno applicato il regime del margine, da operatori che hanno ceduto in esenzione ex art. 10, n. 27-quinquies, D.P.R. n. 633/1972), se vengono ricommercializzati, dopo essere stati acquistati da un soggetto passivo Iva, non devono scontare l Iva sull intero prezzo di vendita, altrimenti si avrebbe una duplicazione del tributo. L Iva, pertanto, va applicata al solo utile lordo realizzato dal cedente (il «margine»), calcolato facendo la differenza tra il prezzo di vendita e quello d acquisto maggiorato delle spese di riparazione e di quelle accessorie che siano comunque inerenti all acquisto (comprensive di Iva). In altre parole, l Iva è applicata 67
unicamente sul margine della transazione, dato che, nelle ipotesi in cui vi siano i requisiti per applicare il regime del margine, il valore del bene all atto dell acquisto è comprensivo del tributo. Si consideri l esempio seguente: un privato rivende a un impresa la propria autovettura per 60 milioni di lire (E 30.987,41). L azienda, oltre a questo importo, spende 7 milioni e 200 mila (E 3.718,49) (Iva compresa), per le spese notarili ed oneri vari. Trascorso qualche tempo l impresa riesce a rivendere l autovettura al prezzo di 69 milioni e 600 mila lire (E 35.945, 40). Applicando il regime del margine il prezzo deve considerarsi al lordo dell imposta, perciò l acquirente pagherà 69.600.000 lire (E 35.945,40), senza che l importo da pagare sia incrementato dall Iva; l azienda, da parte sua, sarà debitrice verso l Erario dell Iva, pari a 400mila lire (E 206,58), ottenuta scorporando, ai sensi dell art. 27, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, l imposta con aliquota del 20% dal solo margine lordo di 2 milioni e 400 mila lire (E 1.239,50). Tramite opzione, è comunque possibile applicare il più familiare regime ordinario di determinazione della base imponibile. Adottando il regime ordinario, tuttavia, nell esempio precedente, la cessione sarebbe gravata da Iva al 20% sulla base imponibile di 69.600.000 lire (E 35.945,40), pari perciò a 13.920.000 lire (E 7.189,08) per cui il prezzo finale di vendita, Iva inclusa, sarebbe stato di complessivi 83.520.000 lire (E 43.134,48). In alternativa, concordato con il cessionario il prezzo globale di 69.600.000 lire (E 35.945,40), Iva inclusa, lo scorporo dell imposta da tale prezzo avrebbe comportato un debito verso l Erario di 11.600.000 lire (E 5.990,90) (che avrebbe diminuito il ricavo effettivo della vendita, portandolo a lire 58 milioni - E 29.954,50). La differenza tra prezzo di vendita e prezzo di acquisto (aumentato delle spese accessorie) può essere positiva e, in questo caso, applicando il regime del margine è scorporata l Iva da versare (così come indicato nell esempio precedente); oppure tale differenza può essere negativa, nel qual caso l adozione del regime del margine comporta che l operazione non influenzi la liquidazione dell Iva, rendendo ancora più favorevole tale regime (in quanto il ricavo effettivo coincide con il prezzo di vendita). TRATTAMENTO DELL IVA INDETRAIBILE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE L Iva indetraibile ha natura di costo deducibile ai fini dell imposizione diretta. Nel caso di indetraibilità soggettiva parziale per effetto del pro-rata, l Iva assume la natura di spesa generale (R.M. 19 gennaio 1980, n. 9/869, in I Quattro Codici, cit.). Tale impostazione può essere superata quando l indetraibilità soggettiva parziale possa essere riferita ad una specifica immobilizzazione (es. unico bene patrimoniale acquistato); in questo caso, per il Ministero delle Finanze (v. circolare 15 maggio 1997, n. 137/E, in I Quattro Codici, cit.) l Iva indetraibile può essere sommata al costo del bene come onere di diretta imputazione, a norma dell art. 76, comma 1, lett. b, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Invece, nei casi di indetraibilità oggettiva al diritto di detrazione, l Iva pagata per l acquisto del bene costituisce sempre un onere di diretta imputazione. Quindi, nei casi di acquisto di un auto strumentale con Iva indetraibile, l imposta dovrà essere portata in aumento del costo del bene, ai sensi già citato art. 76. Il costo complessivo così determinato costituirà la base per procedere al calcolo delle quote di ammortamento secondo le specifiche regole fissate dall art. 121-bis del D.P.R. n. 917/1986. Si osserva, infine, che l Iva non detratta per effetto del pro-rata di detrabilità pari a zero (è il caso dei tassisti) deve essere portata in aumento del costo dell auto alla stregua di quella indetraibile per limitazione oggettiva. 68