Accertamento sintetico e redditometro di Leda Rita Corrado (*) L accertamento dei redditi delle persone fisiche: metodo analitico versus metodo sintetico. L accertamento dei redditi delle persone fisiche può fondarsi sul metodo analitico o su quello sintetico. Il metodo analitico, disciplinato nei commi da 1 a 3 dell art. 38, d.p.r. n. 600 del 1973, mira a ricostruire l imponibile con riferimento alle singole categorie reddituali (vale a dire redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi). La rettifica si traduce nell individuazione di specifiche fonti di produzione del reddito e nella quantificazione del reddito attribuibile a ciascuna fonte, mentre la determinazione del reddito complessivo ne è la conseguenza matematica. Per esempio, l Agenzia delle Entrate può rettificare la dichiarazione di un medico incrementando a) il reddito fondiario dichiarato, perché ha scoperto che egli è proprietario di un immobile ulteriore rispetto all abitazione principale e/o b) il reddito di lavoro autonomo, perché i compensi dichiarati sono inferiori rispetto a quelli effettivamente percepiti nell esercizio della professione. Il reddito complessivo accertato è pari alla somma tra i redditi già dichiarati dal contribuente e quelli ricostruiti dall ufficio con riferimento alle categorie dei redditi fondiari e di lavoro autonomo. Il metodo analitico è stato concepito come metodo generale di accertamento, mentre quello sintetico è stato disciplinato come integrativo-sostitutivo del primo, chiamato a operare in via sussidiaria. Con il metodo sintetico viene quantificato il reddito complessivo netto, prescindendo dalla individuazione delle effettive fonti del reddito.
La valorizzazione del rapporto spesa-reddito costituisce il fondamento conoscitivo di tale metodo, per questo motivo designato anche con l espressione accertamento basato sulla spesa. Il fatto che il contribuente abbia sostenuto spese o investimenti lascia presumere, con una valutazione a posteriori, la disponibilità di un reddito in misura tale da consentirne il finanziamento: secondo il comune sentire, infatti, una persona non consuma il proprio patrimonio per sostenere un certo tenore di vita, ma attinge ai redditi dell anno; allo stesso modo, in relazione ad investimenti, normalmente si utilizzano redditi accumulati in più anni, salvo il ricorso a forme diverse di finanziamento. Ad esempio, se nel 2011 il contribuente ha sottoscritto un abbonamento ad un circolo sportivo per 2.000 euro, è ragionevole ritenere che questo importo sia stato finanziato da redditi prodotti nello stesso periodo di imposta; se invece il contribuente ha acquistato un autoveicolo per un importo pari a 60.000 euro, è sensato ritenere che egli abbia attinto non soltanto a redditi nel periodo di imposta oggetto di rettifica, ma anche in quelli precedenti. Se il reddito dichiarato non è sufficiente a finanziare spese e investimenti, scatta la rettifica: in buona sostanza, il sostenimento di una spesa ovvero l effettuazione di un investimento si ritiene sia possibile grazie alla disponibilità di un reddito sfuggito a tassazione nel periodo d imposta oggetto di rettifica ovvero in quelli precedenti. In caso di applicazione del metodo sintetico, si procede 1) all individuazione del titolo di spesa (consumi, acquisti di beni mobili o immobili et cetera), 2) alla quantificazione della spesa, nonché 3) all imputazione della spesa a reddito. Il metodo sintetico è regolato dai commi 4 ss. dell art. 38, d.p.r. n. 600 del 1973. La determinazione sintetica è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. Dal reddito complessivo sono deducibili i soli oneri previsti dall art. 10 Tuir; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge.
Il metodo sintetico in senso stretto. In realtà, il metodo sintetico si articola a sua volta in due tecniche di rettifica, corrispondenti a diverse tipologie di elementi rivelatori di un reddito complessivo superiore a quello risultante dalla dichiarazione dei redditi. Tra i due insiemi innominato l uno, tipizzato l altro corre questa differenza: nel primo caso, spetta all ufficio individuare, di volta in volta, gli elementi dimostrativi del maggior reddito e valutarne la concreta portata, mentre, nel secondo caso, l ufficio si avvale di ragionamenti preconfezionati, contenuti in decreti ministeriali. La prima tecnica di rettifica può essere denominata metodo sintetico in senso stretto : l Agenzia delle Entrate determina il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d imposta. È compito dell ufficio a) indagare sulla situazione del contribuente per individuare le spese e gli investimenti effettuati nel periodo d imposta oggetto di verifica, nonché b) valutare in quale misura questo importo sia stato finanziato con reddito occultato. Il cosiddetto redditometro. La seconda tecnica di rettifica è nota come redditometro : in questo caso, la determinazione sintetica è fondata su indici di spesa e coefficienti di calcolo individuati in decreti ministeriali. Il redditometro è elaborato secondo tecniche statistiche analoghe a quelle che sono utilizzate per gli studi di settore: si procede all analisi del comportamento dei contribuenti, tenendo conto delle caratteristiche del nucleo familiare cui appartengono e delle peculiarità del territorio in cui sono localizzati.
L Agenzia delle Entrate ha messo a disposizione un apposito software chiamato ReddiTest per sperimentare, assieme alle associazioni di categoria, agli ordini professionali e alle organizzazioni sindacali il funzionamento del redditometro e la sua capacità di fotografare le incongruenze tra le spese sostenute e il reddito dichiarato (almeno così si dichiara nell Annuario del Contribuente del 2012). Per la stima del reddito sono state individuate più di 100 voci, indicative di capacità di spesa, divise in 7 categorie: - abitazione (abitazione principale, altre abitazioni, mutui, ristrutturazioni, intermediazioni immobiliari, elettrodomestici, apparecchiature elettroniche, arredi, energia elettrica, telefonia fissa e mobile, gas); - mezzi di trasporto (automobili, mincar, caravan, moto, natanti e imbarcazioni, aeromobili, mezzi di trasporto in leasing e noleggio); - assicurazioni (responsabilità civile, incendio e furto, vita, danni, infortuni, malattia, altro) e contributi previdenziali (obbligatori, volontari, previdenza complementare); - istruzione (asili nido, scuola dell infanzia, scuola primaria, scuola secondaria, corsi di lingua straniere, soggiorni studio all estero, corsi universitari, tutoraggio, corsi di preparazione agli esami scuole di specializzazione, master, canoni di locazione per studenti universitari); - attività sportive e ricreative, cura della persona (attività sportive, circoli culturali, circoli ricreativi, cavalli, abbonamento pay tv, giochi online, abbonamenti eventi sportivi, viaggi organizzati, centri benessere, altri servizi per la cura della persona); - altre spese significative (oggetti d arte o antiquariato, gioielli e preziosi, veterinarie, donazioni in denaro a favore di O.N.L.U.S. e simili, assegni periodici corrisposti al coniuge, donazioni effettuate); - investimenti immobiliari e mobiliari (fabbricati, terreni, natanti e imbarcazioni, autoveicoli, motoveicoli, caravan, minicar, aeromobili, azioni, obbligazioni,
conferimenti, quote di partecipazione, fondi d investimento, derivati, certificati di deposito, pronti contro termine, buoni postali fruttiferi, conti di deposito veicolati, altri prodotti finanziari, valuta estera, oro, numismatica). Le presunzioni. Entrambe le descritte tecniche accertative impiegano presunzioni, vale a dire ragionamenti plausibili che consentono di risalire ad un fatto ignoto partendo da un fatto noto: nell ambito tributario, questi ragionamenti consentono di dimostrare l esistenza di ricchezza sfuggita a imposizione e di quantificarne l ammontare. Come per gli studi di settore, anche per il redditometro si discute sulla natura di queste presunzioni. Se le presunzioni sono semplici, la scelta del fatto noto e il collegamento con il fatto ignoto sono rimesse all autore della presunzione: l ufficio deve dimostrare la plausibilità del ragionamento su cui è basata la rettifica. Se le presunzioni sono legali, l ordinamento obbliga, noto il fatto individuato dalla norma, a dare per accertato il fatto ignoto: il compito dell ufficio è semplificato, essendo sufficiente dimostrare la sussistenza del fatto noto (nel caso del redditometro, l esistenza del titolo di spesa). Oggi si sta consolidando l indirizzo che attribuisce al redditometro il valore di presunzione semplice, accolto anche dalla Corte di Cassazione nell ordinanza n. 21661 del 2010 e nella sentenza n. 13289 del 2011. Il contraddittorio endoprocedimentale. L attendibilità della rettifica è assicurata dall attuazione del cosiddetto
contraddittorio endoprocedimentale, una fase del procedimento amministrativo di accertamento durante la quale il contribuente è invitato a fornire spiegazioni sulla sua condotta. Bisogna registrare che l evoluzione del sistema tributario è stata caratterizzata da un apertura dei rapporti fra l Amministrazione finanziaria ed i contribuenti: in questo percorso, una tappa fondamentale è rappresentata da quattro sentenze del 2009 (nn. 26635, 26636, 26637 e 26638), nelle quali le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affermato che il contraddittorio endoprocedimentale costituisce garanzia di plausibilità della rettifica. Ma vi è di più: secondo le Sezioni Unite, il contraddittorio endoprocedimentale, ancorché non espressamente previsto da una norma con portata generale, è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale dell azione amministrativa del giusto procedimento, in base al quale i soggetti privati, coinvolti in un procedimento amministrativo, devono poter esporre le proprie ragioni prima che vengano adottati provvedimenti limitativi nei loro confronti, sia a tutela del proprio interesse, sia a titolo di collaborazione nell interesse pubblico. Le citate sentenze delle Sezioni Unite confermano il revirement nell orientamento fino ad ora espresso dalla giurisprudenza di legittimità con riguardo al metodo sintetico nonostante la limpidezza dato normativo. La disciplina previgente riconosceva al contribuente la facoltà di difendersi dagli addebiti posti a suo carico anche prima della notificazione dell accertamento (così recitava l art. 38, comma 6, d.p.r. n. 600 del 1973 fino al 2010). Veniva da chiedersi in quale occasione il contribuente potesse intervenire se non in se non in sede di contraddittorio endoprocedimentale: per rendere possibile l esercizio di tale facoltà era allora necessario che il contribuente fosse informato dell avvio del procedimento di accertamento nei suoi confronti da parte dell ufficio.
Questa soluzione esegetica trova oggi conferma nella nuova disciplina del metodo sintetico (art. 38, comma 7, d.p.r. n. 600 del 1973, come emendato dall art. 22, d.l. n. 78 del 2010), in base alla quale l ufficio procedente ha l obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione [ ] : la previsione dell avvio del procedimento di accertamento con adesione successivamente al contraddittorio endoprocedimentale conferma che la procedura di rettifica concordata non può considerarsi sostitutiva del confronto con il contribuente, da attuarsi prima che le contestazioni a suo carico contribuente siano delimitate. La difesa del contribuente. Per quanto concerne la difesa del contribuente, la disciplina (art. 38, comma 5, d.p.r. n. 600 del 1973) fa salva la prova contraria che il finanziamento delle spese sia avvenuto attraverso proventi non riferibili al periodo di imposta oggetto di rettifica, con redditi esenti da imposizione oppure mediante redditi già sottoposti a tassazione (nella forma della ritenuta alla fonte a titolo di imposta) o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La disposizione sembra avere oggi una dizione più ampia rispetto al passato: in realtà, la giurisprudenza di legittimità (sentenza n. 33 del 1996), interpretando il testo previgente della norma come meramente esemplificativo, ha consentito al contribuente di dimostrare non solo che il maggior reddito determinato sulla base del redditometro era costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta (come era espressamente previsto nel vecchio art. 38, d.p.r. n. 600 del
1973), ma anche che il reddito presunto sulla base del redditometro non esisteva o esisteva in misura inferiore. Nota: (*) Dottoranda di ricerca in Scienze Giuridiche presso l Università degli Studi di Milano-Bicocca, Giornalista pubblicista Copyright Dott. A. Giuffrè Editore Spa 2012