DISCIPLINA GIUSLAVORISTICA E FISCALE DEI LAVORATORI DIPENDENTI ITALIANI ALL ESTERO Dott. Filippo Campailla S T U D I O C O M M E R C I A L I S T A C A M P A I L L A Studio: Trieste - IT - 34121 Trieste, Via Mazzini 20, campailla@degrassipartners.it - Tel. + 39 040 362442 Trieste, 11 febbraio 2011 Palazzo Congressi Stazione Marittima
Indice - Elementi del contratto di distaccamento - La residenza fiscale di lavoratore dipendente - Reddito di lavoro dipendente - Reddito di lavoro dipendente all estero - Criteri imposizione previdenziale - Adempimenti ed obblighi previdenziali - Credito per imposte estere
Elementi essenziali del contratto L art. 30 del D.Lgs n. 276/03, attuativo della L.n.30/03 (c.d. Riforma Biagi), ha introdotto nel nostro ordinamento la definizione del distacco di personale. La norma stabilisce che: l ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l esecuzione di una determinata attività di lavoro
Elementi essenziali del contratto L interesse del distaccante deve essere considerato estensivamente qualsiasi ragione legittima (es. vincolo gerarchico con impresa distaccataria) e deve permanere per tutta la durata del distacco La temporaneità deve essere intesa NON come limitazione della durata, che può essere anche il lungo periodo ad insindacabile giudizio distaccante MA come non definitività dello spostamento
Elementi essenziali del contratto DISTACCO INTERNAZIONALE: In genere la destinazione all estero del lavoratore non comporta un mutamento definitivo del rapporto, ma una pattuizione autonoma con il datore di lavoro. Sono esclusi dalla normativa speciale sui Redditi convenzionali lavoratori all estero, i lavoratori inviati in missione/trasferta applicandosi in tal caso la normativa generale. Studio: Trieste - I - 34121 Trieste, Via Mazzini 20, campailla@degrassipartners.it + 39 3494949341 - Tel. + 39 040 362442
Elementi essenziali del contratto Il potere direttivo in senso stretto sul dipendente (es cambiare contratto o progressione carriera o revoca distacco) resta in capo al distaccante. Il potere direttivo operativo cioè relativo alle modalità di svolgimento delle mansioni (es orario, strumentazione da utilizzare, logistica, divisa) viene trasferito al distaccatario.
Ambito di applicazione della normativa sui REDDITI CONVENZIONALI di lavoro dipendente Esclusività e continuità della prestazione all estero Attività lavorativa svolta esclusivamente all estero (non è ammessa attività nel territorio nazionale) Consigliabile un apposito contratto o accordo integrativo che specifichi i termini dell incarico Collocazione del dipendente in uno specifico ruolo estero Soggiorno all estero superiore a 183 giorni nell arco di 12 mesi Per il computo dei giorni all estero si includono, anche se trascorsi in Italia: - i giorni di ferie - le festività - i riposi settimanali Studio: Trieste - I - 34121 Trieste, Via Mazzini 20, campailla@degrassipartners.it - Tel. + 39 040 362442
Tassazione dei residenti e dei non residenti Residenti articolo 3, D.P.R. 917/86 L imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato Non Residenti articolo 23; D.P.R. 917/86 si considerano prodotti nel territorio dello Stato: - Redditi fondiari - Redditi di capitale - Redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato - Studio: Trieste - I - 34121 Trieste, Via Mazzini 20, campailla@degrassipartners.it - Tel. + 39 040 362442
La residenza fiscale nel Testo Unico La residenza fiscale in Italia è determinata ai sensi dell articolo 2, comma 2 del T.U.I.R. Sono considerati fiscalmente residenti in Italia i soggetti che per maggior parte del periodo : d imposta (183 gg. 184 gg. anni bisestili): Hanno nel territorio dello Stato il domicilio civilistico (il centro vitale d interesse ex art. 43 c.c.); o Hanno nel territorio dello Stato la residenza civilistica (la dimora abituale ex. Art. 43 c.c.) Sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente; o
Residenza fiscale L iscrizione nelle anagrafi comunali della popolazione residente Il domicilio nel territorio dello Stato La residenza nel territorio dello Stato sono criteri alternativi e non concorrenti E sufficiente il verificarsi di uno solo di essi per qualificare un soggetto come fisicamente residente in Italia (Circolare 304/E del 2.12.1997)
Gli italiani all estero: paradisi fiscali Articolo 2, comma 2 bis, DPR 917/1986 (modificato dalla legge 244/2007 con effetto dal 1 gennaio 2008) Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale
La residenza fiscale normativa convenzionale I trattati prevedono diversi criteri ( tie break rules ), da applicare in ordine progressivo, volti a risolvere i conflitti tra le legislazioni dei diversi PAESI. Paese in cui si possiede un abitazione permanente Paese in cui le relazioni personali ed economiche sono più strette (interessi vitali, luogo di svolgimento dell attività lavorativa, ecc.. Luogo di soggiorno abituale Nazionalità
Reddito di lavoro dipendente Definizione di reddito di lavoro dipendente (Art. 49, 1 comma TUIR) sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri
Redditi di lavoro dipendente Determinazione del reddito di lavoro dipendente (Art. 51, 1 comma TUIR) il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro
Nozione di Fringe Benefit I benefici accessori o compensi in natura, attribuiti al lavoratore dipendente, sulla base di accordi contrattuali che si aggiungono alla retribuzione monetaria erogata in dipendenza del rapporto di lavoro e per i quali il legislatore fiscale ha previsto un trattamento di favore, escludendoli, in tutto o in parte da tassazione
Tassazione dei Fringe Benefit Fringe Benefits totalmente o parzialmente esclusi dalla tassazione, art. 51 comma 2 (Es. Contributi sociali obbligatori) Fringe Benefits con particolare criterio di determinazione del reddito imponibile, Art. 51 commi da 3 a 8 (Es. Autoveicoli)
Tassazione dei residenti, il regime ordinario I residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti. La retribuzione imponibile è determinata in base ai primi 8 commi dell art. 51, TUIR. Sono peraltro previste regole particolari per i redditi prodotti all estero: Indennità di trasferta (art.51, co.5) Dette indennità non sono imponibili fino a Euro 77.47 al giorno, al netto delle spese di viaggio e di trasporto (in alternativa: esenzione integrale per i rimborsi analitici delle spese).
Tassazione dei residenti, il regime ordinario Assegno di sede estera (art.51, co.8) In alternativa al regime della trasferta, i premi connessi all attività all estero concorrono a formare il reddito imponibile del lavoratore solo nella misura del 50% Indennità di trasferimento (art. 51, co. 7) Le indennità di trasferimento all estero sono imponibili limitatamente al 50% del relativo importo per un massimo di quota esente di Euro 4.648
Reddito di lavoro dipendente all estero Art. 51, comma 8 bis il reddito di lavoro dipendente, prestato all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell arco di 12 mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni è determinato sulla base di retribuzioni convenzionali
Reddito di lavoro dipendente all estero. Tassazione IT su base effettiva Residente IT soggiorna all estero in un arco temporale di 12 mesi per meno di 183 giorni. Tassazione IT su base convenzionale Residente IT soggiorno all estero in un arco temporale di 12 mesi per più di 183 giorni
Doppia imposizione (convenzioni mod. Ocse) Art. 15 prevede in genere che se residente di uno Stato presta lavoro in altro Stato la tassazione sia concorrente (doppia imposizione) salvo il meccanismo del criterio del credito d imposta Tuttavia è possibile la tassazione esclusiva in IT nel caso sussistano TUTTE le seguenti 3 condizioni: a) IT soggiorni nello Stato in cui lavora per meno di 183 l anno b) i compensi gli vengano corrisposti da soggetto IT c) i compensi non siano riaddebitati a SO del paese di lavoro
Redditi convenzionali articolo 36 L. 342/00 Inserimento del comma 8-bis all articolo 51 del T.U.I.R - Imposizione fiscale determinata su retribuzioni convenzionali annualmente definite con apposito decreto interministeriale (Lavoro e Previdenza, Tesoro e Finanze) per i redditi di lavoro dipendente prestato all estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro per soggiorni superiori a 183 giorni nell arco di 12 mesi
Redditi convenzionali Il predetto regime non si applica: Ai lavoratori in missione all estero; Ai lavoratori stranieri che lavorano in Italia; Ai frontalieri occupati in Francia, Austria, San Marino e Vaticano e in altri Paesi limitrofi per i quali è prevista una franchigia annua di Euro 8.000 L accordo contro le doppie imposizioni con la Svizzera prevede la tassazione solo nello Stato di lavoro mentre quello con la Francia dispone l imponibilità soltanto nello Stato dei residenza
Profili operativi La base imponibile fiscale - Retribuzioni convenzionali fissate annualmente da appositi decreti interministeriali (decreto ministeriale del 3.12.2010 per 2011) - Per quanto riguarda giornalisti, quadri e dirigenti (nonché per operai e impiegati di alcuni settori), la verifica della fascia reddituale di riferimento deve essere effettuata avendo riguardo al trattamento economico annuale del contratto collettivo comprensivo anche degli altri emolumenti riconosciuti per accordo - La retribuzione convenzionale assorbe qualsiasi ulteriore erogazione relativa all incarico estero (ad es: compensi in natura, indennità estere, ecc.)
Profili operativi Esempio Contratto applicabile e livello: Dirigente INDUSTRIA - Retribuzione mensile: Euro 18.000 * 13 mensilità - Retribuzione annua ante distacco: Euro 234.000,00 (18.000 *13) - Retribuzione mensile di riferimento: Euro 19.500,00 (234.000/12) - Retribuzione convenzionale mensile 2009: Euro 14.063,49
Profili operativi Criteri imposizione previdenziale (legge 398/87) - Attività svolta in paesi non legati all Italia da accordi bilaterali di previdenza sociale. Imposizione contributiva sulla base delle retribuzioni convenzionali (con aliquota contributiva ridotta) - Attività svolta in paesi appartenenti all Unione Europea ovvero in paesi con cui vigono accordi bilaterali di previdenza sociale. Imposizione contributiva sulla base delle retribuzioni effettivamente erogate
Profili operativi Paesi con convenzioni previdenziali - Brasile Ex Jugoslavia - Principato Monaco Turchia - Argentina Canada Quebec - Capoverde Uruguay - Venezuela Tunisia - Croazia USA - Corea del Sud
Profili operativi Ai fini contributivi italiani ha maggiore rilevanza la cittadinanza rispetto alla residenza. Esempio. Un cittadino italiano NON residente dipendente di società estera di paese convenzionato facente parte di un gruppo italiano verserà contributi solo in Italia mentre al contrario verserà le imposte sul reddito solo nel paese di residenza estero. Con Stati non convenzionati doppia imposizione contributiva (per questo aliquota IT ridotta e su base convenzionale)
Profili operativi I lavoratori italiani all estero ai sensi dell art. 35 comma 4 Costituzione e sentenza n. 369/1985 Corte Costituz, vanno tutelati allo stesso modo di coloro che operano sul territorio nazionale, anche nel caso di datore di lavoro straniero che non possieda stabile organizzazione in IT Pertanto ai sensi art. 2 L. 398/87 prima che un cittadino italiano possa lavorare al di fuori della EU (anche se in paese convenzionato) è necessario che in via preventiva venga richiesta e rilasciata apposita autorizzazione all espatrio e nulla osta dalla competente Direzione Regionale del Lavoro.
Profili operativi Rappresentanza previdenziale: in caso di aziende straniere che assumono personale italiano in territori extraue sarà necessario provvedere (decreto Min Lavoro 16.08.1988) alla nomina con atto pubblico di un rappresentante in IT che possa, in nome e per conto loro, agire in Italia (con responsabilità solidale) per l adempimento di tutti gli obblighi della legge 398/1987 (autorizzazione e adempimenti contributivi). Verrà assegnato C.F. Il rappresentante previdenziale agirà altresì anche in qualità di sostituto di imposta relativamente a personale residente in Italia.
Profili operativi Adempimenti del sostituto d imposta - Accertamento dei requisiti per l applicazione della tassazione su base convenzionale (residenza fiscale in Italia, durata, continuità ed esclusività) - Identificazione della retribuzione convenzionale di riferimento - Applicazione dei contributi previdenziali ed assistenziali a seconda del paese presso cui viene svolta l attività lavorativa (!) - Deduzione dalla retribuzione convenzionale di riferimento dei contributi a carico del lavoratore calcolati su base effettiva o convenzionale a seconda del paese di destinazione (!!) - Operazioni di conguaglio a fine anno con eventuale riconoscimento del credito per le imposte pagate all estero in via definitiva - Predisposizione dei modelli CUD e 770 con indicazione delle retribuzioni convenzionali quali importi assoggettati a ritenuta
Profili operativi Verifica riconoscibilità del contratto di lavoro IT nel paese straniero Frequente alternativa al distacco puro e la c.d. prassi del Dual Contract con particolare riferimento all assegnazione in paesi più disagiati e/o in via di sviluppo (es. Cina e India), dove un contratto di diritto locale è condizione necessaria per l ottenimento del permesso di lavoro.
Dubbi interpretativi Armonizzazione delle basi imponibili - Articolo 12 L.153/69: per il calcolo dei contributi previdenziali ed assistenziali si applicano disposizioni contenute art. 51 del T.U.I.R. - NOTA DEL 18 GENNAIO 2001 DEL Ministero lavoro e previdenza art. 1 dei decreti interministeriali di fissazione delle retribuzioni convenzionali: contribuzione sulla retribuzione effettivamente erogata nel caso di assegnazione in Paesi con cui vigono accordi di sicurezza sociale Deducibilità dei contributi obbligatori per legge - comma 8-bis dell art. 51 del T.U.I.R.: tassazione su base convenzionale in deroga ai commi da 1 a 8 dell art. 51 del T.U.I.R. - nota del 31 gennaio 2001 dell Agenzia delle entrate: deduzione dei contributi dovuti da lavoratore in sede effettuaz. ritenute periodiche
Credito d imposta ex art. 165 TUIR Condizioni per riconoscere il Credito d imposta in Italia: 1. Residenza fiscale del soggetto in Italia 2. Doppia imposizione giuridica all estero ed in Italia sullo stesso reddito 3. Partecipazione del reddito estero alla formazione del reddito complessivo
Credito d imposta ex art. 165 TUIR La riforma TREMONTI ha previsto ampia riforma del vecchio art.15 TUIR ora art. 165 TUIR (1 comma): Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all estero ed il reddito complessivo
Credito d imposta ex art. 165 TUIR Modalità di utilizzo del credito (4 comma); La detrazione deve essere inserita nella dichiarazione relativa al periodo d imposta cui appartiene il reddito prodotto all estero purchè il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avvenga prima della presentazione della medesima dichiarazione
Credito d imposta ex art. 165 TUIR Un imposta si ritiene pagata a titolo definitivo quando questa è irripetibile ossia quando non può essere ottenuto alcun rimborso parziale o totale. Non rientrano quindi in questa categoria le imposte pagate a titolo d acconto (RM 281/E del 13 agosto 2002)
Credito d imposta ex art. 165 TUIR Riduzione proporzionale dell imposta estera (10 comma) Nel caso in cui il reddito prodotto all estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l imposta estera va ridotta in misura corrispondente
Credito d imposta Esempio pratico: - Reddito estero : Euro 10.000,00 - Imposta estera : Euro 3.000,00 - Aliquota media tassazione estero: 30% - Reddito estero tassato in Italia: Euro 8.000,00 - Reddito complessivo tassato in Italia: Euro 250.000,00 - Imposta italiana: Euro 100.000,00
Credito d imposta Riduzione proporzionale dell imposta estera (10 comma) Art. 165 TUIR - Reddito estero tassato in Italia=8.000 - Imposte su reddito estero tassato in Italia: 30% x 8.000=2.400 - Imposte pagate all estero=3.000 - Capienza credito d imposta = 8.000*100.000/250.000=3.200 - Credito d imposta ammesso: 2.400
Credito d imposta DL 223/06 Art. 36, comma 30, DL 223/06 In deroga all articolo 3 della legge 27 luglio 2000 n. 212, le disposizioni di cui al comma 10 dell articolo 165 del DPR 917/1986, devono intendersi riferite anche ai crediti d imposta relativi ai redditi di cui al comma 8-bis dell articolo 51 del medesimo Testo Unico
Credito d imposta CM 28/E/2006. Circolare Ministeriale 28/E/2006 La norma formula un interpretazione autentica dell articolo 165, comma 10 del TUIR, in relazione all articolo 51, comma 8 bis, del Tuir Pertanto, il reddito effettivo prodotto all estero non concorre interamente a formare il reddito complessivo in Italia del lavoratore residente ma soltanto nel limite della retribuzione convenzionale forfetariamente determinata
Credito d imposta Circolare Ministeriale 28/E/2006 Secondo la disposizione in esame, il credito per le imposte pagate all estero sul predetto reddito prodotto oltre frontiera deve essere riconosciuto soltanto proporzionalmente alla quota parte che concorre alla formazione della base imponibile, secondo quanto disposto dall articolo 165, comma 10 del TUIR
Implicazioni fiscali per le aziende Ires L eventuale riaddebito del costo del personale alla Società distaccataria estera è una componente positiva del reddito per la Società distaccante italiana. Iva Le prestazioni relative a prestiti di personale si considerano effettuate in Italia quando rese a soggetti ivi domiciliati o residenti che non hanno stabilito il domicilio all estero ovvero a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, a meno che non siano utilizzate fuori dalla UE
Implicazioni fiscali per le aziende Irap In ogni caso, l art.8, co. 35, L. 67/1988, ha esentato dal tributo i prestiti o distacchi del personale a fronte dei quali è riaddebitato il puro costo. Gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri del personale distaccato presso terzi non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini IRAP (mentre l onere sostenuto dalla società distaccataria non è deducibile)