I RIMBORSI IVA GUIDA OPERATIVA A cura di LORENA TANCINI Ufficio di Ferrara Con il coordinamento della Direzione Regionale Area di Staff - Relazioni Esterne maggio 2004
Presentazione L esecuzione dei rimborsi in tempi brevi è uno degli obiettivi dell Agenzia delle Entrate. Il controllo documentale effettuato dagli Uffici che trattano le pratiche di rimborso deve interagire, in modo chiaro e trasparente, con le attività e gli adempimenti che i soggetti d imposta devono porre in essere nel rispetto delle norme di legge, senza frapporre ostacoli che comportino notevoli costi economici e sociali. Nella presente trattazione sono illustrate le problematiche di maggior rilevanza attraverso l analisi della modulistica in vigore per i rimborsi IVA, confrontata con la normativa e con la prassi amministrativa.
INDICE 1 I PRESUPPOSTI E I REQUISITI DELLE DOMANDE DI RIMBORSO... 5 1. 1 Produttori agricoli Art. 34, comma 9... 7 1.2 Coesistenza di più presupposti... 7 1.3 Soggetti falliti... 8 1.4 I rimborsi infrannuali... 8 Normativa e prassi di riferimento... 10 2 LE MODALITA DI EROGAZIONE DEI RIMBORSI E LE GARANZIE... 11 2.1 Forme di garanzia... 11 2.2 I rimborsi da dichiarazione in materia di IVA con obbligo di garanzia... 12 2.3 Restituzione di rimborsi iva senza garanzia... 13 Normativa e prassi di riferimento... 17 3 LA COMPENSAZIONE... 19 3.1 La compensazione nell ambito dello stesso tributo... 19 3.2 La compensazione tra tributi diversi... 19 3.3 Adempimenti contabili... 20 3.4 La compensazione del credito periodico... 20 3.5 La compensazione fra il rimborso da erogare alla massa fallimentare e i debiti del fallito ancora da riscuotere... 21 Normativa e prassi di riferimento... 22 4 I CONTROLLI... 23 4.1 La verifica di esistenza fisica... 23 4.2 Il controllo documentale... 23 4.3 Attestazione dei crediti tributari... 24 Normativa e prassi di riferimento... 26 5 LE VICENDE DEL RIMBORSO D IMPOSTA... 27 5.1 Sospensione dei rimborsi e compensazione... 27 3
5.2 Il fermo amministrativo... 28 5.3 Constatazione di reati... 29 5.4 Credito non rimborsabile... 29 5.5 Omissione della dichiarazione annuale... 30 5.6 Revoca del rimborso... 30 5.7 Cessione del credito... 31 5.8 Società cessate... 32 5.9 Iva di gruppo... 32 5.10 Interessi... 32 5.11 Decadenza... 33 5.12 Prescrizione... 33 Normativa e prassi di riferimento... 34 6 IL RIMBORSO DELL IMPOSTA A SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI... 35 6.1 Residenti e domiciliati in paesi dell Unione Europea... 35 6.2 Residenti e domiciliati in paesi extra Unione Europea... 36 6.3 Modalità concernenti la richiesta e l esecuzione dei rimborsi... 36 Normativa e prassi di riferimento... 38 7. LA TUTELA DEL CREDITO ERARIALE ATTRAVERSO L ESCUSSIONE DEL GARANTE: MODALITÀ E ADEMPIMENTI DA PORRE IN ESSERE IN CASO DI MANCATO PAGAMENTO... 39 7.1 Requisiti del documento fideiussorio e relativi controlli... 40 7.2 Soggetti abilitati alla prestazione della garanzia... 41 7.3 Discipline specifiche: piccole e medie imprese e società facenti parte di gruppi societari... 43 7.4 Organi legittimati alla escussione delle garanzie... 44 7.5 Attività di monitoraggio sulle garanzie fideiussorie rilasciate in sede di rimborsi su conto fiscale... 44 7.6 Procedimenti esecutivi nei confronti del garante... 45 7.7 Modalità di liquidazione e recupero degli interessi sulle somme indebitamente rimborsate in sede di conto fiscale... 45 7.8 Altre problematiche relative alla gestione delle garanzie... 46 Normativa e prassi di riferimento... 47 4
1 I PRESUPPOSTI E I REQUISITI DELLE DOMANDE DI RIMBORSO Nell ambito della normativa IVA sono previste le regole per l erogazione dei rimborsi nascenti dalle dichiarazioni annuali secondo quanto disposto dagli articoli 30 e 38 bis del DPR 633/72. Nell articolo 30 sono indicati gli elementi che costituiscono il presupposto che è a fondamento della richiesta di rimborso. La richiesta di rimborso annuale va inoltrata al concessionario della riscossione ed è redatta sull apposito stampato, in duplice copia, denominato quadro VR che costituisce parte integrante della dichiarazione annuale, limitatamente ai dati in esso indicati. La presentazione può avvenire a partire dal primo febbraio e fino al 31 luglio, se la dichiarazione annuale è presentata ad una banca o ad un ufficio postale, oppure fino al 31 ottobre, se la dichiarazione viene trasmessa per via telematica. Se il termine finale di presentazione o di trasmissione cade di sabato o in un giorno festivo, la scadenza è prorogata al primo giorno feriale successivo. Sono considerati validi i modelli presentati entro novanta giorni dalla scadenza dei termini previsti per la dichiarazione annuale IVA o di quella unificata e ciò per effetto delle disposizioni contenute nell articolo 38 bis del DPR 633/72 e nell articolo 2, comma 7 del DPR 22 luglio 1998 n. 322 Ai sensi delle disposizioni contenute nel provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 25 marzo 2002, il controllo delle richieste di rimborso in conto fiscale per l imposta sul valore aggiunto è curato dal centro operativo di Pescara relativamente alle richieste presentate a partire dall 1 agosto 2002. Dalla lettura del provvedimento sopra citato si desume, quindi, che le richieste di rimborso annuale IVA, vanno presentate al concessionario della riscossione territorialmente competente e, solamente, i rimborsi in conto fiscale saranno controllati dal cento operativo di Pescara, restando assegnato agli uffici locali il controllo delle altre istanze inoltrate da soggetti privi di conto fiscale o per quelli sottoposti a procedure concorsuali. Con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate vengono approvati annualmente i modelli di dichiarazione, ivi compreso il quadro VR, corredati delle relative istruzioni alle quali ci si richiama nella presente esposizione. 5
Elemento essenziale è che il credito, e non il rimborso, sia superiore a Euro 2.582,28 e che si tratti di un soggetto d imposta che in base al 2 comma dell articolo 30: lettera a) abbia effettuato abitualmente operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti. La norma stabilisce che il presupposto ricorre quando l aliquota media degli acquisti ed importazioni supera quella mediamente applicata sulle vendite maggiorata del 10%. Nel calcolo non si devono considerare gli acquisti di beni ammortizzabili anche se tramite leasing, né le cessioni dei beni ammortizzabili, mentre devono essere comprese le spese generali, intendendo per tali quelle che sono così definite in materia di imposte dirette. (art. 3, c. 6 DL 250/95); lettera b) abbia effettuato nell anno operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8bis e 9 del DPR 633/72, nonché di quelle indicate negli articoli 40,comma 9, 52 e 58 del D.L. n. 331/1993, per un ammontare superiore al 25% dell ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel periodo di riferimento; lettera c) abbia effettuato acquisti di beni ammortizzabili. o li abbia importati. Il diritto al rimborso compete limitatamente all imposta relativa. Lo stesso presupposto vale anche nel caso in cui il soggetto d imposta effettui acquisti di beni e servizi per studi e ricerche. Per l identificazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alle disposizioni normative in tema di imposte dirette. Tra i beni ammortizzabili sono compresi quelli concessi in leasing e quelli acquisiti in esecuzione di contratti di appalto anche relativamente all Iva esposta su fatture di acconto (cfr. R.M. 9 aprile 2002, n. 111). lettera d) abbia effettuato prevalentemente operazioni non soggette all imposta per effetto dell articolo 7 del DPR 633/72. Questa condizione si verifica in capo al contribuente che abbia effettuato prevalentemente operazioni escluse dal campo di applicazione dell IVA per difetto del presupposto territoriale. lettera e) si trovi nelle condizioni previste dal 2 comma dell arti colo 17 del DPR 633/72. Secondo questa disposizione, i soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia possono adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti previsti dalle disposizioni sull IVA mediante un rappresentante fiscale, il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivanti dall applicazione delle disposizioni medesime. I primi tre sono i presupposti più comuni a fondamento delle richieste di rimborso e, unitamente ad altri meno ricorrenti, sono tutti indicati nel quadro VR che è il modello (approvato con apposito decreto) con il quale viene formalizzata la domanda di restituzione del credito d imposta. E consentito il rimborso di crediti inferiori a Euro 2.582,28 in caso di cessazione dell attività oppure in presenza di situazione creditoria che permane da almeno un triennio, con la 6
limitazione, in questo caso, che si può ottenere l erogazione per l importo inferiore fra i tre crediti esposti nelle rispettive dichiarazioni. (articolo 30,3 co mma). 1. 1 Produttori agricoli Art. 34, comma 9 I produttori agricoli ed ittici che applicano il regime speciale di cui all articolo 34 del DPR 633/72 non possono recuperare l Iva assolta sugli acquisti in modo analitico. La caratteristica principale del regime speciale, infatti, consiste nel fatto che, per la determinazione del debito d imposta, ferma restando l applicazione delle aliquote ordinarie alle cessioni di prodotti effettuate, è prevista la forfetizzazione dell Iva assolta sugli acquisti in misura pari all importo risultante dall applicazione delle percentuali di compensazione all ammontare delle operazioni imponibili effettuate. Ai produttori agricoli, considerati tali secondo le disposizioni contenute nell articolo 34 del DPR 633/72, che effettuano cessioni dei prodotti agricoli, non imponibili o intracomunitarie, compete la detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l applicazione delle percentuali di compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato. 1.2 Coesistenza di più presupposti E ammessa la coesistenza di più presupposti che ricorre frequentemente nel caso di acquisto di beni ammortizzabili e minor credito del triennio. E opportuno precisare che il contribuente può chiedere il rimborso anche solo per una parte dell importo spettante ed, in tal caso, il residuo ammontare, riportato in detrazione nell anno successivo, concorre a formare la base di riferimento per determinare la minore eccedenza del triennio preso in considerazione. 7
1.3 Soggetti falliti Nel caso di curatela fallimentare o di liquidazione coatta amministrativa, i curatori e i commissari liquidatori, al fine di ottenere il rimborso, possono presentare la cessazione dell attività prima della chiusura della procedura concorsuale, purchè siano state ultimate tutte le operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto, con l unica eccezione della parcella del curatore o del commissario liquidatore, anche se rimangono aperti rapporti di debito e credito. Quanto al rimborso, si precisa che l eventuale richiesta può essere indicata solo nella dichiarazione annuale e non anche nella speciale dichiarazione relativa alla frazione di anno antecedente alla sentenza di fallimento, che deve essere compilata ai sensi dell articolo 74 bis del DPR 633/72. Infatti, nell ambito della procedura concorsuale, il credito emergente dalla dichiarazione finale è un credito destinato alla massa fallimentare cui l Amministrazione partecipa per la propria quota. Nel caso in cui l Amministrazione finanziaria fosse creditrice nei confronti del soggetto fallito per carichi pendenti antecedenti il fallimento, ha il diritto ad insinuarsi al passivo, nella speranza di essere soddisfatta nel rispetto degli eventuali privilegi concessi alla categoria dei crediti tributari. 1.4 I rimborsi infrannuali Particolari categorie di soggetti d imposta, per effetto delle disposizioni contenute nella normativa IVA sono costantemente a credito. Per attenuare alle imprese i disagi della persistente esposizione finanziaria è stata introdotta la norma che prevede la possibilità di richiedere il rimborso con cadenza infrannuale (D.M. 23.07.1975 e modifiche contenute nel D.M. 15.02.1979). I requisiti per la richiesta del rimborso infrannuale sono previsti dall articolo 30,comma 3, lettera a), lettera b) e lettera c) con due limitazioni. 8
Per le lettere a) e b) i presupposti per il diritto al rimborso sono gli stessi già indicati per i rimborsi annuali. Per la lettera c) la richiesta di rimborso infrannuale è ammessa per l acquisto di beni ammortizzabili, se l acquisto di tali beni è superiore ai due terzi dell ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini iva (l ipotesi di rimborso non riguarda gli acquisti di beni e servizi per studi e ricerche). Quest ultimo presupposto è stato introdotto come novità legislativa con la legge fiscale collegata alla finanziaria 2000 all articolo 52 ed è applicabile alle richieste relative ai rimborsi a partire dall anno 2001 ( circolare n. 207 del 16/11/2000). Anche per i rimborsi infrannuali vale il limite di Euro 2.582,28. Le richieste hanno cadenza periodica relativamente al primo, secondo e terzo trimestre solamente per crediti d imposta originati da operazioni all esportazione, da differenza di aliquota o con il limite dei 2/3 dell iva sugli acquisti di beni strumentali, ma non per studi e ricerche, per le operazioni poste in essere nel trimestre di riferimento. Nella richiesta di rimborso, da presentare all Ufficio competente entro l ultimo giorno successivo al trimestre di riferimento (Art. 2 DPR 16 aprile 2003, n. 126), non deve essere compresa l eventuale eccedenza d imposta derivante dall anno precedente o dalla liquidazione del trimestre precedente quello al quale si riferisce la domanda di rimborso. La disposizione di legge consente, dunque, solo l erogazione del rimborso per l importo relativo alle registrazione effettuate nel relativo trimestre (cfr. Circolare 26 aprile 1999, n. 92). Non è previsto il quarto trimestre, perché coincide con la dichiarazione annuale. L importo chiesto a rimborso non va più riportato nelle liquidazioni successive, ma va inserito in dichiarazione annuale o, in caso di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, va riportato nella dichiarazione resa dal curatore ai sensi dell articolo 74 bis del DPR 633/72, anche se il rimborso non è ancora stato erogato. 9
Normativa e prassi di riferimento Art. 30 del DPR del 26.10.1972, n. 633 Art. 38 bis del DPR del 26.10.1972, n. 633 Art. 31 del D. lgs del 09.07.1997, n. 241 Art. 52 del Legge 21.11.2000, n. 342 (collegato alla finanziaria 2000) Circolare ministeriale n. 19 dell 11. 08.1993: Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici Circolare ministeriale n. 143 dell 11. 08.1994: Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici Risoluzione ministeriale n. 181 del 12. 07.1995: Dichiarazione ex art. 74 bis, 1 comma DPR 633/72 Risoluzione ministeriale n. 140 del 10. 06.1997: Cessazione di attività. Rimborsi IVA alle società di persone Circolare ministeriale n. 84 del 12.03.1998: Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle garanzie e alle modalità di effettuazione dei rimborsi Circolare ministeriale n. 146 del 19.06.1998: Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle garanzie e alle modalità di effettuazione dei rimborsi Circolare ministeriale n. 207 del 16.11.2000: Rimborsi trimestrali delle eccedenze di credito IVA Risoluzione n. 103 del 29. 03. 2002: Minor credito del triennio Risoluzione n. 111 del 09. 04.2002: Fatture di acconto su contratti di appalto per la realizzazione di beni ammortizzabili Circolare n. 61 del 31.07.2002: Gestione delle richieste di rimborso 10
2 LE MODALITA DI EROGAZIONE DEI RIMBORSI E LE GARANZIE La fideiussione è una obbligazione regolata dalle norme del codice civile agli articoli 1936 e seguenti. E fideiussore colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore, garantisce l adempimento di una obbligazione altrui. A tale proposito nella materia fiscale sono stati predisposti appositi schemi-tipo ai quali i soggetti che prestano le garanzie devono attenersi per rendere più agevoli gli adempimenti degli Uffici fiscali ed evitare possibili contenziosi sulla validità delle clausole contenute nei documenti presentati all Amministrazione Finanziaria garantita. Altro mezzo previsto dalle norme fiscali come garanzia a favore dell Amministrazione Finanziaria è la cauzione che deve essere prestata in titoli di Stato o garantiti dallo Stato secondo la loro quotazione in Borsa. Per la costituzione, lo svincolo e l incameramento della cauzione si osservano le istruzioni per il servizio dei depositi amministrati dalla Cassa depositi e prestiti, approvate con decreto del Ministro del Tesoro del 22 novembre 1954 e successive modificazioni, sostituito dal decreto 6 dicembre 1999, pubblicato in G.U. n. 290 dell 11 dicembre 1999 concernente Nuove istruzioni per il servizio dei depositi definitivi gestito dalla Cassa depositi e prestiti. Le norme decorrono dall 1 gennaio 2000. 2.1 Forme di garanzia Le forme di garanzia previste dalle leggi fiscali sono principalmente le seguenti: Polizza fideiussoria rilasciata da impresa di assicurazione; Fideiussione rilasciata da Istituto di credito o da impresa commerciale che offra all Amministrazione finanziaria adeguate garanzie di solvibilità; Titoli di stato o garantiti dallo Stato al valore di Borsa; 11
Garanzie prestate dai consorzi e cooperative di garanzia collettiva fidi (CONFIDI) di cui al decreto n.366 del 22 settembre 1999; per i rimborsi dell IVA e delle imposte dirette; Garanzia prestata dalla capogruppo mediante diretta assunzione dell obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare. Si individuano di seguito i campi nei quali operano le garanzie prestate a favore dell Amministrazione Finanziaria nelle specifiche ipotesi previste dalle leggi fiscali. 2.2 I rimborsi da dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto con obbligo di garanzia Dalla liquidazione dell imposta sul valore aggiunto può sorgere a favore del soggetto contribuente un credito d imposta che viene chiesto a rimborso in presenza della sussistenza dei presupposti analiticamente indicati nell articolo 30 del DPR 633/72. Nell ambito del suddetto decreto presidenziale le garanzie sono collocate nell articolo 38 bis denominato Esecuzione dei rimborsi. Tutte le garanzie sono valide per ottenere i rimborsi nascenti dalle dichiarazioni per l imposta sul valore aggiunto annuale o dalle richieste di rimborso infrannuale. E bene precisare che il concessionario della riscossione eroga direttamente i rimborsi nascenti da dichiarazione annuale ai soggetti titolari di conto fiscale fino a Euro 516.456,90 (lire 1.000.000.000), ad eccezione di quelli spettanti ai soggetti interessati da procedure fallimentari ai quali il rimborso viene erogato su disposizione di pagamento emessa dall Ufficio fiscale. Per importi superiori a Euro 516.456,90 la differenza viene rimborsata dall Ufficio mediante l emissione di una disposizione di pagamento a favore dei soggetti titolari di conto fiscale. Nel caso in cui il soggetto d imposta sia privo di conto fiscale in conseguenza della cessazione dell attività, l imposta a credito chiesta a rimborso viene restituita direttamente dall Ufficio con l emissione di un mandato di pagamento tratto su ordini di accreditamento di somme stanziate dal Ministero dell Economia e delle Finanze sull apposito capitolo di bilancio. 12
Per i crediti d imposta chiesti a rimborso per periodi inferiori all anno (rimborsi infrannuali) la restituzione avviene tramite l emissione da parte dell Ufficio di una disposizione di pagamento che transita per il conto fiscale. Per i soggetti sottoposti a procedure fallimentari con il conto fiscale aperto, per espressa disposizione ministeriale, è l ufficio che procede all emissione della disposizione di pagamento. Ciò al fine di esperire, per tali particolari soggetti, tutti i controlli in ordine alla procedura di accertamento ed a quella fallimentare, tenuto conto del fatto che l attuale formulazione dell articolo 74 bis, al terzo comma, prevede la possibilità per la procedura fallimentare di ottenere rimborsi, senza prestare garanzia, fino al limite di Euro 258.228 (lire 500.000.000), riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi d imposta (cfr. R.M. n. 54 del 19 giugno 2002). Ricorso avverso l avviso di rettifica o di accertamento che riduce o annulla il credito d imposta già restituito al contribuente in presenza della garanzia La legge IVA, all articolo 38 bis, comma sesto, prevede che se successivamente al rimborso viene notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente, entro sessanta giorni, deve versare all Ufficio le somme che in base all avviso stesso risultano indebitamente rimborsate, insieme con gli interessi dalla data del rimborso, a meno che non presti la garanzia prevista nel secondo comma fino a quando l accertamento sia divenuto definitivo. La disposizione concerne, quindi, tutte le forme di garanzia previste per i rimborsi in precedenza indicate. 2.3 Restituzione di rimborsi iva senza garanzia 2.3.1 Importi inferiori a Euro 5.164,57 L articolo 38 bis del DPR 633/72 prevede che siano restituiti rimborsi per importi inferiori a Euro 5.164,57 anche senza garanzia. Il limite si applica con riferimento all intero periodo di imposta per cui nel caso di compresenza di rimborsi annuali, infrannuali e per le imposte dirette deve essere prestata garanzia nel caso di superamento del limite stesso (cfr. R.M. n. 165 del 3 novembre 2000). Ciò per non gravare dell onere della fideiussione imprese che chiedono somme di non rilevante entità. 13
2.3.2 Contribuenti virtuosi Con il decreto legislativo n. 422 del 19 novembre 1998 è stato modificato l articolo 38 bis del DPR 633/72 con l aggiunta dei commi settimo e ottavo che consentono la restituzione del tributo ai cosiddetti contribuenti virtuosi senza che sia prestata la garanzia. Si tratta di rimborsi annuali nascenti dalla effettuazione abituale di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle applicate sugli acquisti e sulle importazioni, dalla effettuazione di operazioni non imponibili e da operazioni non soggette all imposta ai sensi dell art. 7 del DPR 633/72. Ciò per il preciso riferimento all articolo 30, comma terzo DPR 633/72, lettere a), b) e d), con esclusione, dunque, dell Iva sugli acquisti di cui alla lettera c), per beni strumentali e studi e ricerche. Per i rimborsi infrannuali, in tema di contribuenti virtuosi esonerati dall obbligo di presentazione della garanzia, valgono i presupposti indicati nelle lettere a) e b), per effetto del combinato disposto degli articoli 30, comma terzo e 38 bis, comma secondo del DPR 633/72. Le condizioni sono fissate nel comma settimo e l ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non può eccedere il cento per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscale nel corso del biennio precedente, con ciò intendendo che i versamenti di tributi e contributi già effettuati costituiscono di per sé garanzia della solvibilità del contribuente. Come precisato dalla risoluzione 29 marzo 2001, n. 38, nel calcolo della media si deve tenere conto anche dei versamenti effettuati tramite compensazione. 2.3.3 Amministrazioni dello Stato Al di fuori dei casi sopra indicati il rimborso di imposta sul valore aggiunto senza garanzia per qualsiasi importo si riscontra nei casi in cui l erogazione del credito è disposta nei confronti di Amministrazioni dello Stato, in considerazione del fondamentale principio secondo il quale lo Stato non deve garantire se stesso e sulla opportunità di evitare che gravi sul bilancio dello Stato un onere non necessario (ris. 570770 del 2 maggio 1989, ris. 600167 dell 11 marzo 1991, ris. 446163 del 10 gennaio 1992, tutte del Ministero delle Finanze). Per completezza di trattazione si precisa che l esonero della garanzia per le amministrazioni statali non è espressamente riportato nella normativa afferente l imposta sul valore aggiunto; tale 14
fattispecie è mutuata dalle disposizioni contenute negli articoli 90 del DPR 43/73 e 19 della legge 15 dicembre 1971, n. 1161. In modo specifico, all articolo 90, in materia di diritti doganali è previsto che l Amministrazione Finanziaria può concedere alle Amministrazioni dello Stato e degli Enti Pubblici ed alle ditte di notoria solvibilità l esonero dall obbligo di prestare cauzione a garanzia in titoli di Stato o garantiti dallo Stato ovvero fideiussione bancaria o polizza fideiussoria per i diritti doganali gravanti sulle merci proprie o di terzi che formano oggetto delle operazioni doganali da essi effettuate, in tutti i casi in cui tale obbligo è previsto. La concessione può essere revocata in qualsiasi momento, quando sorgono fondati dubbi sulla solvibilità dell ente o della ditta; in tal caso il contribuente deve, entro 5 giorni dalla notifica della revoca, prestare la prescritta garanzia relativamente alle operazioni in corso. 2.3.4 Contribuenti sottoposti a fallimento o liquidazione coatta amministrativa Con la modifica introdotta dall articolo 31, comma 1 lettera c, della legge n. 388/2000 è stato aggiunto un comma all articolo 74 bis del DPR 633/72 che prevede particolari disposizioni per le imprese sottoposte a procedure fallimentari o di liquidazione coatta amministrativa. La novità legislativa prevede che i rimborsi spettanti ai suddetti soggetti d imposta siano erogabili senza presentazione di garanzia fino al limite di 258.228;40 euro (500.000.000 di lire) e si applica sia per i rimborsi richiesti in data antecedente all apertura della procedura concorsuale e non ancora erogati, sia per quelli chiesti successivamente dal curatore fallimentare o dal commissario liquidatore. Tale limite va riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi d imposta così come precisato dalla risoluzione ministeriale n. 54 del 19/06/2002. 2.3.5 Fondi immobiliari chiusi Sono esclusi dalla prestazione delle garanzie i soggetti indicati nell articolo 8 del decreto legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito in legge 23 novembre 2001, n. 410, recante disposizioni di privatizzazione e valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni di investimento immobiliare. Attualmente, però, non vi sono norme regolamentari per il particolare caso. 15
2.3.6 Importi non superiori al 10% dei versamenti sul conto fiscale Coloro che chiedono a rimborso, tramite conto fiscale, un importo non superiore al 10% del totale dei versamenti effettuati nei due anni precedenti, compresi quelli eseguiti tramite compensazione ed esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo sono esonerati dall obbligo di presentazione della garanzia. Dal limite del 10% si devono dedurre i rimborsi eventualmente già erogati nei due anni precedenti la data di richiesta. Non esiste la possibilità di cumulare tale limite con quello previsto per i contribuenti virtuosi. 2.3.7 Condizioni della garanzia, durata e limiti La garanzia ha effetto dalla data di erogazione del rimborso per una durata pari a tre anni dallo stesso ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell azione di accertamento dell Ufficio (art. 57, 1 comma DPR 633/7 2), aumentato di un numero di giorni pari a quelli di ritardo nella consegna della documentazione relativa al rimborso oltre il quindicesimo giorno dalla relativa richiesta. Tutto ciò per effetto della modifica dell articolo 38 bis del DPR 633/72 apportata dall articolo 9 del decreto legge 30 settembre n. 269, convertito in Legge n. 326 del 24 novembre 2003. La nuova disposizione, con effetto dal 2 ottobre 2003, si applica sia ai rimborsi eseguiti direttamente dal concessionario, sia a quelli disposti dall Ufficio, e sostituisce la disposizione precedente che era stata introdotta dalla legge n. 449/1997 con decorrenza 1 gennaio 1998. La nuova norma è applicabile non solo per le richieste di rimborso presentate dopo il 2 ottobre 2003, ma anche per quelle che risultano giacenti presso gli uffici e che sono relative a periodi successivi al 31 dicembre 1997, ma non sono ancora eseguite al 2 ottobre 2003. La garanzia copre l importo della somma richiesta a rimborso aumentata degli interessi a favore del contribuente, al netto dell eventuale franchigia pari al 10% dei versamenti effettuati sul conto 16
fiscale nel biennio, maggiorata degli interessi al saggio corrente, dalla data di erogazione del rimborso fino al termine di decadenza dell accertamento. La fideiussione garantisce, nell ambito dell importo massimo coperto, anche qualsiasi altro credito in materia di IVA a titolo di tributo interessi e sanzioni vantato dall Amministrazione Finanziaria e relativo ad annualità precedenti al rimborso, purchè il credito sia sorto durante il periodo di validità della garanzia. Per ciò che concerne la garanzia in tema di rimborsi è precisato che eventuali condizioni particolari volte a regolamentare i rapporti tra le parti contraenti devono essere incluse in appositi capi a parte, distinti dalle condizioni generali. Sia la fideiussione bancaria che la polizza fideiussoria garantiscono l Amministrazione Finanziaria nel senso che l ente fideiussore rinuncia espressamente al beneficio della preventiva escussione del contraente. L identificazione del rappresentante dell impresa che rilascia la fideiussione, come pure l esistenza in capo allo stesso del potere di impegnare l'impresa devono essere accertate dal notaio con autentica diretta sul documento stesso. Le garanzie di che trattasi non sono soggette all obbligo di registrazione, neppure se redatte in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, e ciò a norma dell articolo 7 del testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro trattandosi di garanzie previste dalla legge ai sensi dell articolo 5 della Tabella allegata al DPR 26 aprile1986, n.131. Normativa e prassi di riferimento D.L 23.09.1994, n. 547 convertito con modificazioni dalla L. 22. 11. 1995, n. 644 Graduatoria dei rimborsi D. lgs del 19.11.1998, n. 433: Prestazione di garanzia non necessaria Condizioni Art. 9 del D.L. 30.09.2003, n. 230, convertito in Legge del 24.11.2003, n. 326 Modifica durata della garanzia Circolare ministeriale n. 19 dell 11.8.1993: Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici 17