IL REVISORE DEGLI ENTI LOCALI E IL SISTEMA DEI CONTROLLI INTERNI Torino, 23 aprile 2013 IL BILANCIO CONSOLIDATO DEGLI ENTI LOCALI Maurizio TONINI 1
NORMATIVA DI RIFERIMENTO L. 5 maggio 2009, n. 42 D. Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 D.P.C.M. 28 dicembre 2011 D.P.C.M. 25 maggio 2012 D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 2
L. 5 maggio 2009, n. 42 3 - ARTICOLO 2 COMMA 2 LETT. H PREVEDE LA DELEGA AL GOVERNO PER L ADOZIONE, ENTRO TRENTA MESI, DI DECRETI LEGISLATIVI PER Adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato; adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite; adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema comune; affiancamento, a fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema e di schemi di contabilità economico-patrimoniale ispirati a comuni criteri di contabilizzazione.
D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 T.U.E.L. Art. 152 comma 2 Il regolamento di contabilità assicura, di norma, la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l esercizio di funzioni e servizi. Art. 230 comma 6 Il regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per tutte le attività e passività interne ed esterne. Può anche prevedere conti patrimoniali di inizio e fine mandato degli amministratori. 4
D. Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42. 5 - AFFIANCAMENTO ALLA CONTABILITÀ FINANZIARIA DI UN SISTEMA DI CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE (articolo 2) - ADOZIONE DI UN COMUNE PIANO DEI CONTI INTEGRATI, AL FINE DI CONSENTIRE IL CONSOLIDAMENTO ED IL MONITORAGGIO DEI CONTI PUBBLICI (articolo 4) - ADOZIONE DI COMUNI SCHEMI DI BILANCIO FINANZIARI, ECONOMICI E PATRIMONIALI E COMUNI SCHEMI DI BILANCIO CONSOLIDATO CON I PROPRI ENTI ED ORGANISMI STRUMENTALI, AZIENDE, SOCIETÀ CONTROLLATE E PARTECIPATE (articolo 11) - TERMINI DI APPROVAZIONE BILANCI (articolo 18)
TERMINI DI APPROVAZIONE BILANCI BILANCIO DI PREVISIONE ENTRO IL 31 DICEMBRE DELL ANNO PRECEDENTE RENDICONTO O BILANCIO DI ESERCIZIO ENTRO 30 APRILE DELL ANNO SUCCESSIVO BILANCIO CONSOLIDATO ENTRO 30 GIUGNO DELL ANNO SUCCESSIVO 6
- PREVISIONE DI UNA SPERIMENTAZIONE DELLA DURATA DI DUE ESERCIZI FINANZIARI PER LA VERIFICA DELLE DISPOSIZIONI EMANATE - EMANAZIONE ENTRO 120 GIORNI DI D.P.C.M. PER DEFINIRE LE MODALITA DELLA SPERIMENTAZIONE ED I PRINCIPI CONTABILI DA APPLICARE. (D.P.C.M. 28 dicembre 2011) - EMANAZIONE ENTRO 150 GIORNI DELLE AMMINISTRAZIONI COINVOLTE NELLA SPERIMENTAZIONE (D.P.C.M. 28 dicembre 2011 sostituito da D.P.C.M. 25 maggio 2012) 7
D.P.C.M. 28 dicembre 2011 Sperimentazione della disciplina concernente i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro enti ed organismi, di cui all articolo 36 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 - POSSIBILITA DI RINVIARE AL 2013 L ATTUAZIONE DELLE DISPOSIZIONI RIGUARDANTI LA CONTABILITA ECONOMICO-PATRIMONIALE, IL PIANO INTEGRATO DEI CONTI ED IL BILANCIO CONSOLIDATO (art. 2). - AFFIANCAMENTO DELLA CONTABILITA ECONOMICO-PATRIMONIALE ALLA CONTABILITA FINANZIARIA, GARANTENDO LA RILEVAZIONE DEI FATTI GESTIONALI SIA SOTTO IL PROFILO FINANZIARIO CHE SOTTO IL PROFILO ECONOMICO (art. 6). - DEFINIZIONE DI UN PIANO DEI CONTI INTEGRATI (art. 8 e Allegato 5). - DEFINIZIONE DI SCHEMI DI BILANCIO (art. 9 e Allegati 7 e 8). - FACOLTA E NON OBBLIGO PER I COMUNI CON POPOLAZIONE INFERIORE A 5000 ABITANTI DI PREDISPORRE BILANCIO CONSOLIDATO. 8
9 - REDAZIONE DI BILANCIO CONSOLIDATO CON I PROPRI ENTI ED ORGANISMI STRUMENTALI, AZIENDE, SOCIETA CONTROLLATE E PARTECIPATE CON DEFINIZIONE DI MODALITA, CRITERI E SCHEMI (art. 19 e Allegati 4 e 11).
D.L. 10 ottobre 2012, n. 174 Art. 147 TUEL 10 IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E DIRETTO A: d) VERIFICARE, ATTRAVERSO L AFFIDAMENTO E IL CONTROLLO DELLO STATO DI ATTUAZIONE DI INDIRIZZI E OBIETTIVI GESTIONALI, ANCHE IN RIFERIMENTO ALL ARTICOLO 170 COMMA 6, LA REDAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO, L EFFICACIA, L EFFICIENZA E L ECONOMICITA DEGLI ORGANISMI GESTIONALI ESTERNI DELL ENTE. TALE VERIFICA SI APPLICA SOLO AGLI ENTI LOCALI CON POPOLAZIONE SUPERIORE A 100.000 ABITANTI IN FASE DI PRIMA APPLICAZIONE, A 50.000 ABITANTI PER IL 2014 E A 15.000 ABITANTI A DECORRERE DAL 2015.
ART. 147 QUATER TUEL - L ENTE LOCALE DEFINISCE UN SISTEMA DI CONTROLLI SULLE SOCIETA NON QUOTATE, PARTECIPATE DALLO STESSO ENTE LOCALE. TALI CONTROLLI SONO ESERCITATI DALLE STRUTTURE PROPRIE DELL ENTE LOCALE, CHE NE SONO RESPONSABILI. - PER L ATTUAZIONE DI QUANTO SOPRA PREVISTO, L AMMINISTRAZIONE DEFINISCE PREVENTIVAMENTE GLI OBIETTIVI GESTIONALI A CUI DEVE TENDERE LA SOCIETA PARTECIPATA, SECONDO PARAMETRI QUALITATIVI E QUANTITATIVI, E ORGANIZZA UN IDONEO SISTEMA INFORMATIVO FINALIZZATO A RILEVARE I RAPPORTI FINANZIARI TRA L ENTE PROPRIETARIO E LA SOCIETA, LA SITUAZIONE CONTABILE, GESTIONALE E ORGANIZZATIVA DELLA SOCIETA, I CONTRATTI DI SERVIZIO, LA QUALITA DEI SERVIZI, IL RISPETTO DELLE NORME DI LEGGE SUI VINCOLI DI FINANZA PUBBLICA. 11
- L ENTE LOCALE EFFETTUA IL MONITORAGGIO PERIODICO SULL ANDAMENTO DELLA SOCIETA NON QUOTATE PARTECIPATE, ANALIZZA GLI SCOSTAMENTI RISPETTO AGLI OBIETTIVI ASSEGNATI E INDIVIDUA LE OPPORTUNE AZIONI CORRETTIVE, ANCHE IN RIFERIMENTO A POSSIBILI SQUILIBRI ECONOMICO- FINANZIARI RILEVANTI PER IL BILANCIO DELL ENTE. - I RISULTATI COMPLESSIVI DELLA GESTIONE DELL ENTE LOCALE E DELLE AZIENDE NON QUOTATE SONO RILEVATI MEDIANTE BILANCIO CONSOLIDATO, SECONDO LA COMPETENZA ECONOMICA. - LE PREDETTE DISPOSIZIONI SI APPLICANO AGLI ENTI LOCALI CON POPOLAZIONE SUPERIORE A 100.000 ABITANTI IN FASE DI PRIMA APPLICAZIONE, A 50.000 ABITANTI PER IL 2014 E A 15.000 ABITANTI A DECORRERE DAL 2015. 12
GRUPPO AMMINISTRAZIONE PUBBLICA - ORGANISMI STRUMENTALI - ENTI STRUMENTALI - SOCIETA CONTROLLATE - SOCIETA PARTECIPATE - SONO ESCLUSI GLI ENTI FINANZIATI CON LE RISORSE DESTINATE AL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE. 13
ORGANISMI STRUMENTALI - ARTICOLAZIONI ORGANIZZATIVE DELLE REGIONI E DEGLI ENTI LOCALI, ANCHE A LIVELLO TERRITORIALE, DOTATE DI AUTONOMIA GESTIONALE E CONTABILE, PRIVE DI PERSONALITA GIURIDICHE ENTI STRUMENTALI - ENTI PUBBLICI E PRIVATI ED AZIENDE IN CUI LA CAPOGRUPPO: POSSIEDE, DIRETTAMENTE O INDIRETTAMENTE, LA MAGGIORANZA DEI VOTI POTERE DI NOMINARE E REVOCARE LA MAGGIORANZA DEI COMPONENTI DELL ORGANO DECISIONALE ESERCITA, DIRETTAMENTE O INDIRETTAMENTE, LA MAGGIORANZA DEI DIRITTI DI VOTO NELLE SEDUTE DEGLI ORGANI DECISIONALI. HA L OBBLIGO DI RIPIANARE I DISAVANZI, IN MISURA PERCENTUALMENTE SUPERIORE ALLA QUOTA DI PARTECIPAZIONE ESERCITA UN INFLUENZA DOMINANTE IN FORZA DI CONTRATTI O CLAUSOLE STATUTARIE 14
SOCIETA CONTROLLATE - SOCIETA NELLE QUALI L AMMINISTRAZIONE PUBBLICA: POSSIEDE LA MAGGIORANZA DEI VOTI ESERCITABILI NELL ASSEMBLEA ORDINARIA O DI VOTI SUFFICIENTI AD ESERCITARE UN INFLUENZA DOMINANTE ESERCITA UN INFLUENZA DOMINANTE, IN VIRTU DI UN CONTRATTO O DI UNA CLAUSOLA STATUTARIA SOCIETA PARTECIPATE SOCIETA A TOTALE PARTECIPAZIONE PUBBLICA AFFIDATARIE DIRETTE DI SERVIZI PUBBLICI LOCALI SULLA BASE DELLA SPERIMENTAZIONE LA DEFINIZIONE DI SOCIETA PARTECIPATA POTRA ESSERE ESTESA ALLE SOCIETA NELLE QUALI LA REGIONE O L ENTE LOCALE DISPONE, DIRETTAMENTE O INDIRETTAMENTE, ALMENO DEL 20% (10% IN CASO DI SOCIETA QUOTATA) DEI VOTI ESERCITABILI IN ASSEMBLEA. 15
- AREA DI CONSOLIDAMENTO - ENTE, SOCIETA O AZIENDA DEL GRUPPO AMMINISTRAZIONE PUBBLICA PUO NON ESSERE INSERITO NEL BILANCIO CONSOLIDATO QUANDO: BILANCIO SIA IRRILEVANTE AI FINI DELLA RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA DELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE E FINANZIARIA E DEL RISULTATO ECONOMICO DEL GRUPPO. SONO CONSIDERATI IRRILEVANTI I BILANCI CHE, CONTEMPORANEAMENTE, HANNO UN TOTALE DELL ATTIVO, UN PATRIMONIO NETTO E UN TOTALE DEI RICAVI CARATTERISTICI CON UN INCIDENZA RISPETTO ALLA POSIZIONE PATRIMONIALE ECONOMICO E FINANZIARIA DELLA CAPOGRUPPO INFERIORE AL 10% (SE CAPOGRUPPO E UN ENTE LOCALE) O AL 5% (SE CAPOGRUPPO E UNA REGIONE O PROVINCIA AUTONOMA) SIA IMPOSSIBILE REPERIRE LE INFORMAZIONI NECESSARIE AL CONSOLIDAMENTO IN TEMPI RAGIONEVOLI E SENZA SPESE SPROPORZIONATE. EVENTI STRAORDINARI COME TERREMOTI, ALLUVIONI E ALTRE CALAMITA NATURALI. ENTI IN CONTABILITA FINANZIARIA CHE NON PARTECIPANO ALLA SPERIMENTAZIONE, A MENO CHE NON ABBIANO GIA ADOTTATO UNA CONTABILITA ECONOMICO-PATRIMONIALE. 16
- COMUNICAZIONI AI COMPONENTI DEL GRUPPO - MODALITA E TEMPI DI TRASMISSIONE DEI BILANCI O DEI RENDICONTI - TRASMISSIONE ALLA CAPOGRUPPO ENTRO 10 GIORNI DALL APPROVAZIONE DEI BILANCI E, COMUNQUE, ENTRO IL 20 MAGGIO DELL ANNO SUCCESSIVO A QUELLO DI RIFERIMENTO. SE ENTRO IL 20 MAGGIO I BILANCI DEI COMPONENTI DEL GRUPPO NON SONO ANCORA STATI APPROVATI, VIENE TRASMESSO IL PRECONSUNTIVO O IL BILANCIO PREDISPOSTO AI FINI DELL APPROVAZIONE. 17
- UNIFORMITA DEI BILANCI DA CONSIDERARE - ELIMINAZIONE DELLE OPERAZIONI INFRA GRUPPO - OPERAZIONI DA INCLUDERE NEL BILANCIO CONSOLIDATO SONO UNICAMENTE QUELLE POSTE IN ESSERE CON SOGGETTI ESTRANEI AL GRUPPO. - ELIMINAZIONE DELLE OPERAZIONI E SALDI TRA COMPONENTI DEL GRUPPO - GENERALMENTE INTERVENTI DI RETTIFICA NON MODIFICANO L IMPORTO DEL RISULTATO ECONOMICO E DEL PATRIMONIO NETTO, IN QUANTO ELIMINAZIONE PER LO STESSO IMPORTO DI POSTE ATTIVE E PASSIVE DELLO STATO PATRIMONIALE O DI COSTI E PROFITTI DEL CONTO ECONOMICO. - INFLUENZA SUL RISULTATO ECONOMICO CONSOLIDATO E SUL PATRIMONIO NETTO CONSOLIDATO IN CASO DI RETTIFICHE RELATIVE AD UTILI E PERDITE INFRAGRUPPO NON REALIZZATE ANCORA CON TERZI. (ES. VENDITA DI IMMOBILE TRA COMPONENTI DEL GRUPPO ED ISCRIZIONE IN BILANCIO DI PLUSVALENZA O MINUSVALENZA) 18
19 - PARTICOLARI CASI DI ELIMINAZIONE SONO RAPPRESENTATI DA: ELIMINAZIONE DEL VALORE CONTABILE DELLE PARTECIPAZIONI DELLA CAPOGRUPPO IN CIASCUNA COMPONENTE DEL GRUPPO E LA CORRISPONDENTE QUOTA DEL PATRIMONIO NETTO DI CIASCUNA COMPONENTE DEL GRUPPO ELIMINAZIONE DEL VALORE DELLE PARTECIPAZIONI TRA I COMPONENTI DEL GRUPPO E DELLE CORRISPONDENTI QUOTE DEL PATRIMONIO NETTO ELIMINAZIONE DI UTILI E PERDITE DERIVANTI DA OPERAZIONI INFRA GRUPPO COMPRESE NEL VALORE CONTABILE DI ATTIVITA
CONSOLIDAMENTO DEI BILANCI - METODO INTEGRALE - METODO PROPORZIONALE METODO INTEGRALE - APPLICAZIONE AGLI ENTI STRUMENTALI ED ALLE SOCIETA CONTROLLATE - GLI ELEMENTI PATRIMONIALI ED ECONOMICI DEI COMPONENTI DEL GRUPPO SONO SOMMATI TRA DI LORO, ELIMINANDO UNICAMENTE LE OPERAZIONI INFRA GRUPPO - ISCRIZIONE DELLA QUOTA DI PERTINENZA DI TERZI, SIA NELLO STATO PATRIMONIALE CHE NEL CONTO ECONOMICO, SEPARATAMENTE DA QUELLA DELLA CAPOGRUPPO 20
METODO PROPORZIONALE - APPLICAZIONE ALLE SOCIETA PARTECIPATE - GLI ELEMENTI PATRIMONIALI ED ECONOMICI SONO ISCRITTI IN MODO PROPORZIONALE ALLA QUOTA DI PARTECIPAZIONE - ATTITIVITA E PASSIVITA, COSTI E RICAVI DELLA SOCIETA PARTECIPATA SONO RIPORTATI PRO QUOTA NEL BILANCIO CONSOLIDATO - OPERAZIONI INFRAGRUPPO ELIMINATE IN PROPORZIONE ALLA PARTECIPAZIONE DETENUTA - ELIMINAZIONE DELLA PARTECIPAZIONE E DELLA CORRISPONDENTE QUOTA DI PATRIMONIO NETTO. 21
METODO INTEGRALE GRUPPO LOCALE COSTITUITO DA ENTE LOCALE E SOCIETA CONTROLLATA. ENTE LOCALE HA L 80% DEL CAPITALE DELLA SOCIETA CONTROLLATA. ATTIVO CONTO DEL PATRIMONIO ENTE LOCALE PASSIVO PARTECIPAZIONI 80.000 PATRIMONIO NETTO 300.000 ALTRE ATTIVITA 500.000 DEBITI 280.000 TOTALE ATTIVO 580.000 TOTALE PASSIVO 580.000 22 STATO PATRIMONIALE SOCIETA CONTROLLATA ATTIVO PASSIVO ATTIVITA 210.000 CAPITALE 100.000 RISERVE 20.000 RISULTATO ECONOMICO 30.000 PATRIMONIO NETTO 150.000 DEBITI 60.000 TOTALE ATTIVO 210.000 TOTA LE PASSIVO 210.000
STATO PATRIMONIALE CONSOLIDATO ATTIVO PASSIVO ATTIVITA 710.000 PATRIMONIO NETTO E.L. 300.000 RISERVE CONSOLIDATE 16.000 RISULTATO CONSOLIDATO 24.000 PATRIMONIO NETTO CONSOLIDATO 340.000 QUOTE DI TERZI 30.000 DEBITI 340.000 TOTALE ATTIVO 710.000 TOTALE PASSIVO 710.000 23
CONTO ECONOMICO ENTE LOCALE COSTI RICAVI COSTI 300.000 RICAVI 300.000 CONTO ECONOMICO SOCIETA CONTROLLATA COSTI RICAVI COSTI 150.000 RICAVI 180.000 UTILE 30.000 CONTO ECONOMICO CONSOLIDATO RICAVI 480.000 COSTI 450.000 RISULTATO GLOBALE 30.000 QUOTE DI TERZI 6.000 RISULTATO ECONOMICO CONSOLIDATO 24.000 24
METODO PROPORZIONALE GRUPPO LOCALE COSTITUITO DA ENTE LOCALE E SOCIETA PARTECIPATA. ENTE LOCALE HA IL 25% DEL CAPITALE DELLA SOCIETA PARTECIPATA. ATTIVO CONTO DEL PATRIMONIO ENTE LOCALE PASSIVO PARTECIPAZIONI 25.000 PATRIMONIO NETTO 300.000 ALTRE ATTIVITA 500.000 DEBITI 225.000 TOTALE ATTIVO 525.000 TOTALE PASSIVO 525.000 25 STATO PATRIMONIALE SOCIETA PARTECIPATA ATTIVO PASSIVO ATTIVITA 210.000 CAPITALE 100.000 RISERVE 20.000 RISULTATO ECONOMICO 30.000 PATRIMONIO NETTO 150.000 DEBITI 60.000 TOTALE ATTIVO 210.000 TOTA LE PASSIVO 210.000
STATO PATRIMONIALE CONSOLIDATO ATTIVO PASSIVO ATTIVITA 552.500 PATRIMONIO NETTO E.L. 300.000 RISERVE 5.000 RISULTATO CONSOLIDATO 7.500 PATRIMONIO NETTO CONSOLIDATO 312.500 DEBITI 240.000 TOTALE ATTIVO 552.500 TOTALE PASSIVO 552.500 26
CONTO ECONOMICO ENTE LOCALE COSTI RICAVI COSTI 300.000 RICAVI 300.000 CONTO ECONOMICO SOCIETA PARTECIPATA COSTI RICAVI COSTI 150.000 RICAVI 180.000 UTILE 30.000 CONTO ECONOMICO CONSOLIDATO RICAVI 345.000 COSTI 337.500 RISULTATO CONSOLIDATO 7.500 27
ALLEGATI AL BILANCIO CONSOLIDATO - RELAZIONE SULLA GESTIONE CHE COMPRENDE NOTA INTEGRATIVA - RELAZIONE DEL COLLEGIO DEI REVISORI DEI CONTI, ESCLUSE LE REGIONI CHE NON HANNO ISTITUITO IL COLLEGIO DEI REVISORI DEI CONTI. 28