RISOLUZIONE N. 204/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 29 ottobre 2003 Oggetto: Art. 203, comma 11, del d.lgs. 16 aprile 1994, n. 297 trattamento tributario dei convitti nazionali equiparazione alle amministrazioni dello Stato Con nota n. 15068 del 6 aprile 2000 codesta Direzione regionale della. ha comunicato alla scrivente che l Avvocatura generale dello Stato, destinataria della proposta di ricorso per cassazione avverso la sentenza n...del 19 marzo 1999 emessa dalla Commissione tributaria regionale di, ha espresso il parere di non proseguire la relativa controversia (concernente un avviso di accertamento ai fini ILOR ed IRPEG per l anno 1986) in base a delle motivazioni non conformi alle posizioni assunte dall Amministrazione finanziaria con la risoluzione 252/E del 23 ottobre 1995, avente ad oggetto il trattamento tributario dell attività ospitaliera consistente nella somministrazione di vitto e alloggio svolta dai convitti nazionali a favore dei convittori e semiconvittori. Tenuto conto che sono ancora pendenti innanzi alla Commissione tributaria provinciale di analoghe vertenze concernenti il convitto nazionale Z.W (parte vittoriosa nel giudizio deciso dalla succitata sentenza n...) per gli anni d imposta 1987 e seguenti, codesta Direzione ha chiesto alla scrivente di far
2 nuovamente conoscere le proprie determinazioni in merito al trattamento tributario dell attività in argomento. Si rende quindi necessario riesaminare le problematiche già affrontate con la predetta risoluzione n. 252/E del 1995, tenendo conto della citata pronuncia della Commissione tributaria regionale di e del relativo parere dell Avvocatura generale dello Stato, successivamente intervenuti. Con la risoluzione n. 252 del 1995 si è precisato che i convitti nazionali non sono annoverabili fra i soggetti di cui al primo comma dell art. 88 TUIR (Stato ed enti pubblici) e che sono, quindi, soggetti passivi ai fini dell imposta sul reddito delle persone giuridiche, ai sensi del primo comma lettera c) dell art. 87 TUIR (enti pubblici e privati diversi dalla società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali). Di conseguenza si è precisato che nei confronti di tali istituti trova, invece, applicazione, il secondo comma, lett. a), dell art. 88 menzionato, il quale dispone la non assoggettabilità ad imposizione delle attività svolte dagli enti pubblici nell esercizio di funzioni statali e che, quindi, i redditi derivanti dalle attività svolte dagli stessi enti in regime di diritto privato, anche se connesse all esercizio di funzioni statali, in quanto non riconducibili nell anzidetta disposizione agevolativa, sono sottoposti ad imposizione. I giudici di merito chiamati a decidere sulla controversia non hanno però condiviso tali argomentazioni, ritenendo l attività ospitaliera svolta dal Convitto in favore di convittori e semiconvittori strettamente funzionale allo svolgimento dell attività istituzionale di cura dell educazione e dell istruzione dei giovani. Al riguardo, l Avvocatura generale dello Stato, come già anticipato in precedenza, ha espresso l avviso che la sentenza n. della Commissione tributaria regionale di non sia viziata sotto il profilo della legittimità.
3 Ciò premesso, si ritiene che le vertenze tuttora pendenti innanzi ai giudici di merito non debbano essere ulteriormente coltivate, per le ragioni che di seguito si espongono. L art. 30 della legge 24 luglio 1962, n. 1073, ha stabilito che Ai fini dell esenzione da imposte e tasse, gli istituti statali di educazione sono equiparati ad ogni effetto alle Amministrazioni dello Stato. Gli istituti statali di educazione, anche in base a quanto disposto dall art. 27 della medesima legge n. 1073 del 1962, sono stati identificati nei convitti nazionali e negli educandati femminili statali. Successivamente, la disposizione recata dal predetto art. 30 è stata trasfusa sia nell art. 203 (convitti nazionali), comma 11, sia nell art. 204 (educandati femminili dello Stato ed istituti pubblici di educazione femminile), comma 11, del testo unico delle disposizioni legislative vigenti in materia di istruzione, relative alle scuole di ogni ordine e grado, approvato con decreto legislativo 16 aprile 1994, n. 297. L equiparazione ad ogni effetto alle amministrazioni statali stabilita dal citato comma 11 dell art. 203 implica che ai convitti nazionali e, quindi, anche al convitto Z.W. deve riconoscersi il medesimo trattamento tributario previsto per le amministrazioni dello Stato. Per contro, attribuendo una diversa interpretazione alla disciplina agevolativa prevista per gli istituti educativi in argomento, verrebbe snaturata, di fatto, la volontà del legislatore tesa al riconoscimento dell elevato valore sociale dell attività svolta dagli stessi istituti. Ciò premesso, per effetto della disposizione agevolativa contenuta nel comma 11 dell art. 203 del predetto decreto legislativo n. 297 del 1994 (e dell art. 30 della legge n. 1073 del 1962 precedentemente in vigore), ai fini delle imposte dirette ai convitti nazionali (istituti statali di educazione) si applica l art. 88, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il quale statuisce che Gli organi e le amministrazioni dello Stato non sono soggetti all imposta.
4 Per quanto riguarda invece le annualità anteriori all entrata in vigore del TUIR (1 gennaio 1988), potrebbero generarsi perplessità sull esclusione dall imposizione degli istituti statali di educazione, posto che l art. 88 del predetto testo unico ha innovato la normativa previgente che conteneva soltanto alcune sporadiche previsioni agevolative concernenti lo Stato (cfr. l art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, che prevedeva l esenzione dall ILOR e dall IRPEG dei redditi dei terreni e fabbricati appartenenti allo Stato se destinati ad usi o servizi di pubblico interesse). Tale frammentaria disciplina generava dubbi sulla soggettività passiva dello Stato e delle amministrazioni statali (e quindi degli stessi istituti statali di educazione), anche se la stessa relazione ministeriale allo schema di testo unico delle imposte sui redditi considerava discutibile in via di principio e in concreto di nessuna utilità la paventata soggettività passiva degli organi in argomento; da ciò l introduzione di una apposita disposizione (per l appunto l art. 88, comma 1, del TUIR) che disciplina puntualmente l esclusione dall imposizione degli organi e delle amministrazioni dello Stato. Per tali annualità pregresse trova comunque applicazione l art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, che testualmente dispone: Le disposizioni del testo unico non considerate nei precedenti articoli di questo capo hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti al primo periodo di imposta successivo al 31 dicembre 1987, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi. Pertanto, le perplessità evidenziate potrebbero trovare soluzione nell anzidetto articolo 36 del DPR n. 42 del 1988 qualora il convitto abbia validamente presentato la dichiarazione dei redditi per l anno 1987 adeguandosi alla disciplina, anche se innovativa, contenuta nel TUIR (cfr. a riguardo Cass. 11 ottobre 1997, n. 9893 e Cass. 28 luglio 2000, n. 9950). In conclusione, in base alle suesposte argomentazioni, la scrivente ritiene non ulteriormente coltivabili le vertenze in corso relative agli avvisi di accertamento emessi, per gli anni 1988 e seguenti, a carico del convitto nazionale
5 Z.W.. Per quanto riguarda l anno d imposta 1987, la relativa controversia potrà essere abbandonata qualora la dichiarazione dei redditi sia stata presentata dall istituto in conformità alle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi. Conseguentemente si invita codesta Direzione regionale ad adeguarsi a tale orientamento e a voler impartire le necessarie istruzioni all ufficio di per l abbandono delle controversie pendenti tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, con le modalità di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000, sempre che non siano sostenibili altre questioni.