STUDIO LEGALE FOGAGNOLO www.studiolegalefogagnolo.it Vicolo Cerai n. 3-10015 IVREA (TO) Tel. 0125 424122 224191 Fax 0125 903111 Partita I.V.A. 07532100018 Spett.li C.E.L.V.A. Consorzio degli Enti Locali della Valle d Aosta Comune di Courmayeur c.a. Funzionario responsabile I.C.I. Oggetto: I.C.I. Immobile adibito ad abitazione principale Definizione di residenza Dimora abituale Onere probatorio. Risposta quesito. Il ha chiesto al nostro studio di fornire uno specifico parere legale in merito ad un quesito relativo all Imposta Comunale sugli Immobili (I.C.I.), con particolare riferimento all imponibilità ed alle eventuali modalità applicative dell imposta in relazione alla unità immobiliari adibite, dal soggetto passivo d imposta, ad abitazione principale. Data la sua complessità, si ritiene opportuno riportare di seguito il testo integrale del quesito proposto dal Comune: «Una coppia di coniugi ha avuto la residenza anagrafica fino al 31 dicembre 2009 in una abitazione di cui la moglie risultava proprietaria al 16,66% (la restante quota suddivisa tra i suoi fratelli) e per la quale è stata applicata la condizione di prima abitazione limitatamente per il contribuente ivi residente. I.C.I. Abitazione principale 1
I coniugi sopraccitati dal 2006 al 2009 hanno pagato un imposta I.C.I. su area edificabile, nella quale, a seguito di rilascio di concessione edilizia, hanno costruito un fabbricato. In fase di controllo ed incrocio con i dati fornitici dall Agenzia del Territorio è emerso che la denuncia di fine lavori per il nuovo immobile sopraccitato è stata presentata in data 18 ottobre 2007, e nonostante ciò i proprietari hanno continuato a pagare l imposta I.C.I. sul valore dell area edificabile e non sul nuovo fabbricato, come prevede l articolo 5, comma 6 D.Lgs. 504/1992, e l accatastamento è avvenuto in data 20 novembre 2008 come A/7 e due unità C/6. In data 1 gennaio 2010 i coniugi hanno trasferito la residenza anagrafica nella nuova costruzione. Considerato quanto sopra esposto, si è provveduto ad emettere provvedimenti di accertamento e di irrogazione sanzione, recuperando l imposta I.C.I. sui nuovi fabbricati dalla data del 1 novembre 2007 (denuncia fine lavori del 18 ottobre 2007) applicando l aliquota ordinaria del 6 per mille. A seguito di notifica dei provvedimenti, i contribuenti hanno presentato istanza di revisione, nella quale dichiarano che dalla data di denuncia fine lavori hanno utilizzato il nuovo fabbricato come prima abitazione, nella quale hanno dimorato abitualmente fissando la propria abitazione principale, fornendo come prove le bollette di consumo di energia elettrica e acquedotto, dove parrebbe dimostrato un effettivo utilizzo dell abitazione. Inoltre la coppia di coniugi, per ottenere la concessione edilizia del fabbricato in questione, ha stipulato una convenzione con il Comune, dinanzi ad un notaio, nella quale viene stabilito che l immobile avrà esclusivamente una destinazione prima casa e pertanto dalla denuncia di ultimazione lavori non avrebbe potuto essere destinato ad altro. Vista la definizione di abitazione principale dell articolo 8, comma 2 D.Lgs. 504/1992, il quale stabilisce che per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, ed i suoi familiari dimorano abitualmente e che, a seguito delle modifiche apportate dall articolo 1, comma 173, lettera b) L. 27 dicembre 2006 n. 296, si identifica, salvo prova contraria, con quella di residenza anagrafica, si chiede se sia possibile ritenere sufficienti le prove presentate dai contribuenti affinché si rettifichino in autotutela gli atti di accertamento, e considerare il nuovo fabbricato dalla data di ultimazione come abitazione principale sostituendolo al vecchio. Nel caso la risposta fosse affermativa, come dobbiamo comportarci per quanto concerne la certificazione in merito al mancato gettito delle prime case e similari trasmessa alla Regione Autonoma Valle d Aosta e alla Corte dei Conti? 2
Nel caso in cui non sia possibile considerare l immobile abitazione principale a conseguenza dell avvenuta trasmissione della certificazione alla Regione e Corte dei Conti, è possibile eventualmente applicare l aliquota del quattro per mille, con detrazione prima casa, come previsto da deliberazione di determinazione aliquote del nostro Comune, per la abitazioni principali non rientranti nell esclusione I.C.I. dell art. 1 D.L. 27 maggio 2008 n. 93, convertito in L. 24 luglio 2008 n. 126?». Al fine di rispondere a tale quesito, occorre preliminarmente verificare la normativa che disciplina l imponibilità dell abitazione principale ai fini I.C.I., richiamata anche dal Comune, per valutare quali siano i presupposti per il riconoscimento delle agevolazioni tributarie in relazione a tale tipologia di immobili, che a seguito dell approvazione dell art. 1, comma 1, D.L. 93/2008, convertito in L. 126/2008 a decorrere dall anno 2008 sono addirittura esclusi dall imposta comunale sugli immobili di cui al D.Lgs. 504/1992 1. In merito, si evidenzia che, ai fini I.C.I., l art. 8, comma 2 D.Lgs. 504/1992 ha dettato la definizione di «abitazione principale», stabilendo che come tale si dovesse intendere «quella nella quale il contribuente, che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, e i suoi familiari dimorano abitualmente». 1 Art. 1 D.L. 27 maggio 2008 n. 93, convertito in L. 24 luglio 2008 n. 126 (Esenzione I.C.I. prima casa) 1. A decorrere dall anno 2008 è esclusa dall imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, l unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo. 2. Per unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo si intende quella considerata tale ai sensi del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e successive modificazioni, nonché quelle ad esse assimilate dal Comune con regolamento o delibera comunale vigente alla data di entrata in vigore del presente decreto, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9 per le quali continua ad applicarsi la detrazione prevista dall articolo 8, commi 2 e 3, del citato decreto n. 504 del 1992. 3. L esenzione si applica altresì nei casi previsti dall articolo 6, comma 3bis, e dall articolo 8, comma 4, del decreto legislativo n. 504 del 1992, e successive modificazioni; sono conseguentemente abrogati il comma 4 dell articolo 6 ed i commi 2bis e 2ter dell articolo 8 del citato decreto n. 504 del 1992. 4-7bis Omissis 3
Sin dalla sua entrata in vigore, l applicazione di tale trattamento agevolato ai fini impositivi è stato legato al materiale utilizzo quale dimora abituale, a prescindere dalla formale iscrizione anagrafica come immobile di residenza dei soggetti occupanti. Tale previsione normativa ha peraltro creato notevoli difficoltà applicative in tutte le ipotesi in cui residenza e dimora abituale non risultavano coincidenti (con una situazione che si è dimostrata particolarmente sentita in Valle d Aosta) ed ha pertanto determinato l intervento del Legislatore in materia, che con l art. 1, comma 173, lett. b) L. 27 dicembre 2006 n. 296 2 ha modificato l art. 8, comma 1 D.Lgs. 504/1992, prevedendo espressamente che il luogo di dimora abituale dovesse essere identificato con quella di residenza anagrafica, fino a prova contraria. A fronte di tale modifica normativa, si può quindi rilevare che il requisito perché un immobile possa essere considerato come «abitazione principale» ai fini I.C.I. consiste nella sua destinazione effettiva a dimora abituale del soggetto passivo e della sua famiglia, richiedendo pertanto l effettiva ed immediata destinazione d uso a fini abitativi dell immobile agevolato, con riferimento anche alle risultanze anagrafiche, da sole sufficienti ad individuare e comprovare l abitazione principale del soggetto passivo, ferma restando tuttavia la possibilità per il contribuente (e anche per il Comune) di provare la sussistenza dell abitualità della dimora in un immobile diverso da quello di residenza. La previsione introdotta dall art. 1, comma 173, lett. b) L. 27 dicembre 2006 n. 296 non ha peraltro determinato la necessaria coincidenza tra residenza del soggetto passivo ed abitazione principale di quest ultimo, ma ha semplicemente introdotto un inversione dell onere probatorio in tema di abitualità della dimora, consentendo al Comune quale soggetto attivo d imposta di 2 Art. 1, comma 173, lett. b) L. 27 dicembre 2006 n. 296 (Legge Finanziaria 2007) «Al decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 504, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 4 dell articolo 5 è abrogato; b) al comma 2 dell articolo 8, dopo le parole: «adibita ad abitazione principale del soggetto passivo» sono inserite le seguenti: «, intendendosi per tale, salvo prova contraria, quella di residenza anagrafica»; c) g) Omissis 4
presumere fino a prova contraria che l abitazione principale debba coincidere con l immobile in cui il contribuente ha la propria residenza, ponendo in capo a quest ultimo l onere di provare la sua diversa dimora abituale. Tale definizione di «abitazione principale» risulta peraltro del tutto conforme a quella generale contenuta nell art. 43 Codice Civile, il quale dispone che «la residenza è nel luogo dove la persona ha la dimora abituale», ossia nel luogo ove abitualmente si esplica la vita familiare e sociale del nucleo o dell individuo proprietario dell immobile 3 e quindi ove il soggetto passivo è volontariamente presente in maniera stabile ed effettiva, da rilevarsi «dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali» 4, che a loro volta non necessariamente trovano conferma nelle risultanze anagrafiche in materia di residenza 5. La modifica normativa introdotta dalla Legge Finanziaria 2007 risulta altresì conforme non soltanto con la previsioni normative contenute rispettivamente nell art. 3 D.P.R. 30 maggio 1989 n. 3 Circolare Ministero dell Interno n. 21/2001 4 Cass. Civ. 17 gennaio 1972 n. 126; Cass. Civ. 14 marzo 1986 n. 1738; Cass. Civ. 10 marzo 2000 n. 2814. 5 Il problema del disallineamento tra residenza e dimora abituale è stato peraltro amplificato a seguito dell introduzione, a decorrere dall anno 2008, dell esclusione dall I.C.I. dell abitazione principale e relative pertinenze, a seguito dell entrata in vigore del D.L. 93/2008, che ha portato ad un aumento esponenziale delle casistiche in cui nuclei familiari proprietari di più unità immobiliari, molto spesso collocate in Comuni diversi, hanno separato le residenze dei coniugi o dei figli per potersi avvalere dell esclusione dall I.C.I. in relazione a più immobili. Anche sotto questo profilo, che riguarda più segnatamente i Comuni turistici, i quali hanno assistito dal 2008 ad un costante aumento delle richieste di rilascio di residenza da parte di proprietari di immobili che normalmente vengono utilizzati quali seconde case, si deve evidenziare che l art. 8, comma 2 D.Lgs. 504/1992 prevede espressamente che «per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente, che la possiede a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale, e i suoi familiari dimorano abitualmente», per cui in presenza di un nucleo familiare unitario non si potrà che riconoscere il trattamento agevolato previsto per l abitazione principale in relazione ad una sola unità immobiliare, da identificarsi normalmente con quella in cui il contribuente dichiari di avere la propria dimora abituale. 5
223, in materia di Regolamento anagrafico della popolazione residente 6, e nell art. 10, comma 3bis D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (T.U.I.R.) 7, ma anche con il consolidato orientamento giurisprudenziale in materia, nel quale è stato riconosciuto che la residenza anagrafica può costituire semplicemente un indizio per l individuazione della residenza effettiva, che tuttavia, grazie alla possibilità di fornire la prova contraria, può essere superato dal contribuente (o dal Comune interessato) sulla base di qualsivoglia elemento di convincimento idoneo a dimostrare che il soggetto passivo, di fatto, dimori abitualmente in un luogo diverso 8. In tal senso, il contribuente (o il Comune) possono quindi fare emergere la realtà effettiva contro le risultanze anagrafiche o in assenza delle stesse, comprovando il luogo di effettiva dimora abituale del contribuente o dei suoi familiari, in relazione al quale l onere della prova incomberà sempre, in base a quanto previsto dall art. 2697 Codice Civile 9, su chi intendesse contrastare le risultanze anagrafiche. In merito, si evidenzia che il Comune non potrebbe in ogni caso, nell ambito del proprio regolamento I.C.I., considerare rilevante ai fini dell individuazione dell abitazione principale il solo requisito della residenza anagrafica del soggetto passivo, escludendo (a se stesso ed al contribuente) la possibilità di fornire prova contraria, in quanto in tale ipotesi la norma 6 Ai sensi della quale «per persone residenti nel Comune si intendono quelle aventi la propria dimora abituale nel Comune». 7 Ai sensi del quale, al pari di quanto previsto dall art. 8, comma 1 D.Lgs. 504/1992, «per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente». 8 Ex multis, Cass. Civ. 10 marzo 2000 n. 2814; analoghe, Cass. Civ. 8 novembre 1989 n. 4705; Cass. Civ. 22 luglio 1955 n. 8049; in ordine all I.C.I.: C.T.R. Lazio, Sez IV, 30 ottobre 2004 n. 77; C.T.R. Lazio 15 maggio 2004 n. 13. 9 Art. 2697 Codice Civile (Onere della prova) Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l eccezione si fonda. 6
regolamentare risulterebbe illegittima e suscettibile di disapplicazione da parte del Giudice tributario. Alla luce delle vigenti normative e della giurisprudenza sopra riportata, si ritiene quindi che nel caso di specie avendo i contribuenti dichiarato, a seguito della notifica degli avvisi di accertamento emessi dal Comune, che dalla data di denuncia della fine lavori (avvenuta il 18 ottobre 2007), il nuovo fabbricato e le relative pertinenze sono stati utilizzati come abitazione principale, il dovrà in primo luogo verificare l attendibilità della documentazione prodotta dai contribuenti, per verificare che l abitualità della dimora in tali immobili sia stata effettiva. Una volta effettuata tale verifica, che si dovrà basare sulla valutazione di circostanze di fatto (l intestazione ed i consumi delle principali utenze compatibili con un utilizzo continuativo dell immobile, l indirizzo di recapito della corrispondenza o di eventuali conti correnti bancari/postali), ove si ritenga provato che le unità immobiliari in oggetto siano state effettivamente adibite ad abitazione principale, il Comune dovrà riconoscere l applicabilità dell esclusione dall I.C.I., ai sensi del D.L. 93/2008, convertito in L. 126/2008, in relazione a tali immobili, che compete a fronte dell utilizzo effettivo dell immobile quale dimora abituale. Il riconoscimento della natura di abitazione principale a tale immobile ed alle relative pertinenze esclude peraltro a fronte dell accatastamento di tali unità immobiliari in Cat. A/7 e C/6 la possibilità che il Comune possa considerarle imponibili, applicando tuttavia l aliquota del quattro per mille, con detrazione per abitazione principale, come previsto per gli immobili di Cat. A/1, A/8 ed A/9 non rientranti nell esclusione I.C.I. introdotta dall art. 1 D.L. 27 maggio 2008 n. 93, convertito in L. 24 luglio 2008 n. 126: ove venga riconosciuta la natura di abitazione principale, tali unità immobiliari dovranno infatti essere escluse dall applicazione dell imposta, in quanto pienamente rientranti nella fattispecie dettata dallo stesso D.L. 93/2008. Sotto questo profilo, il riconoscimento della natura di abitazione principale a tale immobile ed alle relative pertinenze appare peraltro destinato a creare un evidente danno al Comune, in 7
termini di minor gettito non certificato nei confronti dello Stato, a fronte della mancata previsione a livello normativo della possibilità di aggiornare le certificazioni relative al minor gettito percepito dai Comuni nel 2008, che sono state inviate dai Comuni entro il 30 aprile 2009. Allo stato attuale, il Legislatore pur a fronte dell integrazione dei trasferimenti erariali disposta nell ambito dell art. 2, commi 127 e 128 L. 23 dicembre 2009 n. 191 (Finanziaria 2010), al fine di rimborsare i Comuni del minor gettito derivante dall introduzione dell esclusione dall I.C.I. dell abitazione principale non ha infatti previsto alcuna procedura di aggiornamento del minor gettito effettivamente subìto dai Comuni, né tanto meno un coefficiente di adeguamento automatico di tali trasferimenti, per cui nel caso di specie a fronte del riconoscimento dell esclusione dall imposta degli immobili posseduti dai contribuenti ed adibiti ad abitazione principale sin dal 2007, non certificati ai fini I.C.I. dal Comune in assenza di alcuna dichiarazione I.C.I. attestante la loro destinazione ad abitazione principale il non potrà far seguire alcun recupero nei confronti dello Stato della maggiore imposta che i contribuenti avrebbero dovuto versare in relazione a tali unità immobiliari 10. 10 Sotto questo profilo, se appare insostenibile che una nuova abitazione principale «nata» o riscontrata dopo il 1 gennaio 2009, con i relativi immobili assimilati (che nel previgente sistema avrebbe portato ad una maggiore imposta per il Comune) non debba ora determinare alcun incremento del minor gettito che lo Stato si è impegnato a rimborsare, si evidenzia che, in base alla normativa attuale, non è prevista alcuna possibilità per i Comuni di richiedere allo Stato tale maggiore imposta, ove la variazione sia intervenuta o sia stata riscontrata dal 2009. Nella definizione di tale trasferimento consolidato, il Legislatore non ha inoltre tenuto in considerazione gli errori commessi dai contribuenti in sede di versamento dell imposta, che potranno a loro volta determinare una diversa quantificazione del minor gettito, che potrà essere quantificata dai Comuni soltanto a seguito della verifica di tali dati. Occorre infatti considerare che all errore o alla dimenticanza del contribuente nell individuazione delle pertinenze o degli immobili assimilati, cui sia derivato nel 2008 o nel 2009 il versamento dell imposta, potrebbe conseguire nei cinque anni successivi la presentazione di una istanza di rimborso, che costringerebbe il Comune a restituire una parte d imposta ove effettivamente non dovuta che, non essendo stata certificata nei confronti dello Stato, comporterebbe quindi un ulteriore danno nei confronti del Comune, in termini di insufficiente restituzione del minor gettito. Tale constatazione evidenzia quindi una ulteriore difficoltà conseguente alla scelta di parametrare la restituzione del minor gettito esclusivamente alla certificazione resa una tantum dai Comuni entro il 30 aprile 8
Al contrario, a fronte di tale riconoscimento, il Comune si esporrà alla presumibile conseguenza di ricevere una istanza di rimborso dell imposta versata dai contribuenti in relazione all area edificabile di sedime degli immobili ultimati in data 18 ottobre 2007, che risulterebbe parimenti non dovuta, ove gli immobili dovessero essere riconosciuti come non imponibili a decorrere dalla fine lavori, in quanto di fatto utilizzati come abitazione principale e relative pertinenze. Le problematiche sopra evidenziate dimostrano quindi che il dovrà valutare in modo molto attento la documentazione probatoria prodotta dai contribuenti, prima di riconoscere una agevolazione che rischierebbe di trasformarsi in un duplice danno per l Ente in termini tributari, a fronte di una mancata dichiarazione I.C.I. che appare imputabile ai contribuenti stessi, ma che tuttavia in presenza della prova dell effettiva destinazione degli immobili ad abitazione principale non appare sufficiente a fare venire meno il diritto al riconoscimento del trattamento agevolato. Fiduciosi di avere risposto al quesito postoci, rimaniamo a disposizione per eventuali richieste di ulteriori chiarimenti in merito e cogliamo l occasione per porgere cordiali saluti. Ivrea, lì 7 aprile 2010 Studio Legale Fogagnolo (Avv. Maurizio Fogagnolo) Prot. 344/10/FM 2009 (momento in cui buona parte dei Comuni non erano ancora in possesso di dati definitivi in relazione ai versamenti 2008), che risulta legata all assenza nell attuale previsione normativa di un meccanismo di compensazione o di conguaglio che permetta ai Comuni di recuperare in un secondo momento non soltanto l aumento del minor gettito legato alle nuove abitazioni principali, ma altresì l eventuale ulteriore minor gettito che dovesse venire riscontrato in sede di accertamento dopo l invio della certificazione. 9