Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 3 27.01.2016 I bilanci delle PMI alla luce delle riforme Documento FNC del 15 gennaio 2016 Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Bilancio abbreviato Il documento della Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti del 15 gennaio 2016, di Matteo Pozzoli, si concentra sulle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 sulla disciplina del bilancio abbreviato e per le micro-imprese. Viene in primo luogo rilevato come, nonostante l introduzione del nuovo art. 2435-ter Cod.civ., dedicato, appunto alle micro-imprese, e la complessiva riforma della disciplina di bilancio, la norma non chiarisce, in realtà, quale sia l esercizio a partire dal quale siano applicabili (o non applicabili) le disposizioni per le piccole società o (adesso) per le micro-imprese. L analisi si concentra quindi sulle disposizioni codicistiche, evidenziando quelle che saranno le future semplificazioni ed il loro impatto sull informativa di bilancio. Premessa Il documento della Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti del 15 gennaio 2016, di Matteo Pozzoli, dal titolo I bilanci semplificati di piccole società e micro-imprese alla luce delle modifiche del D.Lgs. 139/2015, si concentra appunto, sui bilanci previsti per le piccole imprese. Analizzando nel dettaglio i chiarimenti forniti con il documento in commento, giova in primo luogo di essere richiamata l analisi delle finalità della riforma. Uno degli scopi delle novità introdotte è stato infatti quello di pensare prima alle piccole imprese ( think small first ), cercando, in primo luogo, di ridurre il carico amministrativo in capo alle società di minori dimensioni. 1
Come rileva tuttavia l Autore, se da un lato le riforme potrebbero raggiungere l obiettivo sperato, dall altro un sicuro effetto collaterale potrebbe essere rappresentato dalla riduzione della trasparenza informativa nelle piccole imprese, che rappresentano una realtà importante nel nostro tessuto produttivo. Al fine di poter fornire un quadro completo di quelle che saranno le riforme di bilancio sarà necessario attendere i chiarimenti forniti con i principi contabili che dovranno essere presto emanati. I limiti dimensionali Il nuovo art. 2435-ter Cod.civ., nel dettare i parametri per la redazione del nuovo bilancio per le micro-imprese, presenta la stessa formulazione dell art. 2435-bis Cod.civ., dedicato al bilancio in forma abbreviata (indicando, ovviamente, diversi parametri quantitativi). Art. 2435-bis codice civile Art. 2435-ter codice civile Bilancio in forma abbreviata Bilancio per le micro-imprese Le società, che non abbiano emesso Sono considerate micro-imprese titoli negoziati in mercati le società di cui all articolo 2435- regolamentati, possono redigere il bis che nel primo esercizio o, bilancio in forma abbreviata quando, successivamente, per due nel primo esercizio o, esercizi consecutivi, non abbiano successivamente, per due esercizi superato due dei seguenti limiti: consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 1) totale dell'attivo dello stato 2) ricavi delle vendite e delle patrimoniale: 4.400.000 euro; (3) prestazioni: 350.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle 3) dipendenti occupati in media prestazioni: 8.800.000 euro; (4) durante l esercizio: 5 unità. 3) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50 unità. Nonostante le modifiche normative introdotte, la norma lascia ancora spazio a molti dubbi, soprattutto in merito all individuazione dell esercizio a decorrere dal quale scatta la possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata. Art. 2435-bis Cod.civ. È possibile redigere il bilancio in forma abbreviata/per le micro-imprese soltanto per le società che per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei Art. 2435-ter Cod.civ. seguenti limiti. 2
Si ipotizzi il seguente caso: Società Alfa Srl 2013 Limiti di cui all art. 2435-bis Cod.civile NON superati redatto bilancio in forma abbreviata. 2014 Limiti di cui all art. 2435-bis Cod.civile superati redatto bilancio in forma abbreviata. 2015 Limiti di cui all art. 2435-bis Cod.civile superati. 2016 Limiti di cui all art. 2435-bis Cod.civile superati. La società Alfa dovrà iniziare a redigere il bilancio in forma ordinaria nel 2015 o nel 2016? Il bilancio in forma ordinaria dovrà essere redatto sin dall esercizio in cui i limiti sono stati superati per la seconda volta: quindi, nel 2015. Società Beta Srl 2013 Limiti di cui all art. 2435-bis cod. civile superati bilancio ordinario. 2014 Limiti di cui all art. 2435-bis cod. civile NON superati bilancio ordinario. 2015 Limiti di cui all art. 2435-bis cod. civile NON superati. 2016 Limiti di cui all art. 2435-bis cod. civile NON superati. La società Beta potrà iniziare a redigere il bilancio in forma abbreviata nel 2015 o nel 2016? Il bilancio in forma abbreviata potrà essere redatto soltanto dall esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati, per la seconda volta, i limiti. Beta potrà quindi redigere il bilancio in forma abbreviata soltanto nel 2016. Le soluzioni proposte negli esempi appena richiamati aderiscono alla tesi fornita dal CNDCEC. Tuttavia, non mancano interpretazioni difformi. Sicuramente, un intervento chiarificatore, in questo senso, sarebbe stato importante. 3
Società che presentano i requisiti dimensionali per poter redigere il bilancio abbreviato/per le micro-imprese Possono comunque redigere il bilancio ordinario, anche laddove i limiti previsti non siano rispettati. Se sono necessarie informazioni complementari al fine di fornire una rappresentazione veritiera e corretta di bilancio ai sensi dell art. 2423, co. 3, Cod.civ., queste devono essere esposte, anche se non richieste dalla normativa. Il bilancio abbreviato Il documento della FNC si concentra, in primo luogo, sulle novità del bilancio in forma abbreviata, richiamando i seguenti aspetti. Stato patrimoniale e conto economico Non sono presenti modifiche rilevanti nei prospetti di bilancio. L unica modifica degna di nota consiste nella previsione che il fondo ammortamento e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali non debbano più essere direttamente detratte nei prospetti di bilancio. L informativa sarà comunque disponibile nella nota integrativa. Molte novità riflettono poi le modifiche introdotte nelle disposizioni relative al bilancio ordinario. Si pensi, a tal proposito al fatto che, anche nel bilancio abbreviato, non sono più presenti i conti d ordine in calce allo stato patrimoniale. Rendiconto Il rendiconto finanziario diventa un prospetto finanziario obbligatorio di bilancio, ma non per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Criteri di valutazione Con le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 le semplificazioni per società che redigono il bilancio in forma abbreviata non si sostanziano solo nell esposizione dei dati, ma abbracciano anche gli aspetti valutativi. Il criterio del costo ammortizzato, che troverà applicazione per i titoli immobilizzati, i crediti e i debiti, non dovrà essere applicato dalle società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Queste ultime potranno quindi continuare a valutare: 4
Nota integrativa e relazione sulla gestione - i titoli immobilizzati al costo di acquisto; - i crediti al presumibile valore di realizzo; - i debiti al valore nominale. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sfuggono invece dagli obblighi di contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati, in virtù di quanto stabilito dall art. 2426, c. 1, n. 11-bis Cod.civ. Innanzitutto deve essere rilevata una nuova formulazione della norma. In passato, infatti, il Legislatore indicava quali informazioni non dovevano essere esposte: ora invece l attenzione si concentra sui dati da riportare. L Autore rileva, tuttavia, come siano previste minori informazioni rispetto alla precedente formulazione della norma: si pensi, a tal proposito, al fatto che non è più esplicitamente richiesto di iscrivere nella nota integrativa del bilancio abbreviato le eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati. Ciò, tuttavia, potrebbe compromettere la qualità dell informativa di bilancio. Sarà in ogni caso necessario attendere le necessarie precisazioni fornite dai principi contabili nazionali per comprendere quale sarà, effettivamente, il grado di informativa di bilancio. In ogni caso, le informazioni da indicare in Nota integrativa non sono limitate alle richieste dell art. 2427 Cod.civ. Rilevanza assumono, in questo senso, anche le seguenti disposizioni: - art. 2423, co. 3, Cod.civ., il quale richiede l esposizione dell informativa complementare necessaria per ottenere una rappresentazione veritiera e corretta; - art. 2423, co. 4, Cod.civ., il quale richiede di indicare i criteri illustrativi delle modalità con le quali è stata data attuazione al principio della rilevanza (si tratta di una nuova informazione richiesta, in quanto il principio di rilevanza è stato introdotto, appunto, con il D.Lgs. n. 139/2015); - art. 2423, co. 5, Cod.civ., il quale richiede di indicare i motivi che hanno portato alla deroga delle norme del Codice civile e l influenza di tale scelta sulla 5
rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico; - art. 2423-ter, co. 2, Cod.civ., con il quale è richiesta la distinta presentazione delle voci oggetto di raggruppamento, laddove questo sia stato effettuato per favorire la chiarezza del bilancio; - art. 2423-ter, co. 5, Cod.civ., il quale chiede di indicare le voci non comparabili rispetto all esercizio precedente, oppure che sono state adattate per favorire la comparabilità; - art. 2424, co. 1, Cod.civ., con il quale è richiesto di indicare l appartenenza di un elemento dell attivo o del passivo a voci diverse del bilancio; - art. 2426, co. 1, n. 4, Cod.civ., in forza del quale, quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di acquisizione o risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa controllata o collegata può essere iscritto nell'attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa; - art. 2426, co. 1, n. 6 Cod.civ., il quale richiede la spiegazione del periodo di ammortamento dell avviamento. È infine da ricordare che sono state integrate le norme di cui all art. 2427-bis Cod.civ., con riferimento agli strumenti finanziari derivati. Il bilancio per le microimprese L Autore si sofferma altresì sulle nuove disposizioni in materia di microimprese, di cui all art. 2435-ter Cod.civ. I documenti Le micro-imprese non sono tenute alla redazione: che - del rendiconto finanziario; compongono - della relazione sulla gestione; il bilancio - della nota integrativa (se lo stato patrimoniale risulta essere stato opportunamente integrato). Criteri di valutazione Sono riproposte, per le micro-imprese, le stesse semplificazioni previste per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell art. 2435-bis 6
La nota integrativa Cod.civ.: anche le micro-imprese sono infatti esonerate dall applicazione del metodo del costo ammortizzato. Inoltre le micro-imprese: - non sono tenute a derogare alle norme del Codice civile per il raggiungimento della rappresentazione veritiera e corretta; - non sono tenute ad applicare le disposizioni di cui all art. 2426, c. 11-bis Cod.civ. in materia di contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati al fair value. Si tratta, in ogni caso, di una mera facoltà e non di un obbligo. Sicuramente la novità più rilevante consiste nell esonero dall obbligo di redazione della nota integrativa, laddove lo stato patrimoniale sia stato integrato con le informazioni previste dal primo comma dell articolo 2427, numeri 9) e 16), ovvero: - l importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest ultime sono distintamente indicati; - - l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria. - Riproduzione riservata - 7