Le novità del periodo in materia doganale Avv. Sara Armella, Armella & Associati, Milano e Genova www.studioarmella.com Nel corso degli ultimi mesi, la materia doganale è stata interessata da importanti novità, che meritano di essere analizzate nel dettaglio. 1. Termine anticipato per il diritto al contraddittorio Il tema del contradditorio anticipato riveste un importanza particolare in materia doganale, in cui la prassi prevedeva, fino a pochi mesi fa, la contestuale notifica del processo verbale di revisione e dell avviso di rettifica dell accertamento doganale. Tale prassi è stata scalfita dalla nota sentenza Sopropè (Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07), con cui la Corte di Giustizia ha affermato che, in virtù del diritto di difesa, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l Amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente. Sul punto, anche la Corte di Cassazione ha chiarito che in materia doganale va riconosciuto il diritto al contraddittorio preventivo, per cui il contribuente ha diritto a essere ascoltato, prima che nella fase giudiziaria, in quella amministrativa (Cass., sez. trib., 11 giugno 2010, n. 14105). L art. 92, d.l. 24 gennaio 2012, n. 1 (c.d. Decreto liberalizzazioni), convertito nella legge 24 marzo 2012, n. 27, da ultimo ha previsto che il contribuente può attivare il contraddittorio preventivo con l Agenzia delle dogane entro 30 giorni dalla data di consegna del verbale di constatazione (nuovo art. 11, comma 4 bis, d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374). Si tratta di un termine dilatorio, sicché l atto emanato prima della scadenza è da considerarsi invalido. In sostanza, l operatore interessato ha un termine dimezzato rispetto a quello previsto dalle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente (il termine ordinario, infatti, è pari a 60 giorni) per presentare all Ufficio memorie e osservazioni qualora, durante la verifica, fossero state rinvenute irregolarità o inesattezze relative alle dichiarazioni doganali. L introduzione di tale norma ha comportato la conseguente modifica dell art. 12, settimo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente, al quale è stato aggiunto il periodo secondo il quale soltanto per gli accertamenti e le verifiche aventi a oggetto i diritti doganali di cui all articolo 34, d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43, il contraddittorio preventivo con l Agenzia delle dogane deve essere instaurato entro il termine abbreviato di 30 giorni. 2. Estensione delle indagini finanziarie L art. 9, d.l. 16 del 2012 (convertito nella legge 26 aprile 2012, n. 44) modificando l art. 11, quarto comma, d.lgs. 374 del 1990, ha ampliato gli
2 strumenti di indagine utilizzabili dagli uffici doganali. In particolare, la modifica legislativa in attuazione delle direttive dell Unione Europea sulle procedure di immissione in libera pratica delle merci nonché di esportazione delle merci comunitarie attiene ai poteri di verifica e ispezione previsti dall art. 52 d.p.r. 633 del 1972. E invero, il legislatore consente all Agenzia delle dogane, nell esecuzione dei controlli a posteriori, effettuati sia in ufficio che mediante accessi in loco, di chiedere agli istituti di credito, a Poste Italiane spa, a fiduciarie, a tutti i soggetti che svolgono attività di intermediazione finanziaria, creditizia, nonché alle società ed enti assicurativi, qualsiasi dato e informazione sui rapporti finanziari collegati o collegabili alle merci oggetto di dichiarazioni doganali. In altri termini, l art. 9, d.l. 16 del 2012, riconosce, anche in sede di revisione dell accertamento, il potere di chiedere agli intermediari finanziari notizie utili al fine di ricostruire la provenienza, la destinazione e la consistenza dei flussi finanziari legati ai traffici di beni dichiarati in Dogana. In questo modo, si garantisce una maggior tutela alle risorse proprie, alla fiscalità nazionale, ai consumatori e al mercato, assicurando il rispetto delle norme poste sotto la vigilanza dell autorità doganale e la leale concorrenza tra gli operatori economici. Infine, come precisato dalla circolare dell Agenzia delle dogane n. 6 del 2012, lo scopo dell intervento legislativo è quello di contrastare efficacemente alcune condotte illecite, tra cui la sotto-fatturazione dei valori doganali all importazione per il recupero a tassazione di imponibile occultato ovvero di intercettare casi di sovra-fatturazione collegati a esportazioni finalizzate alla creazione di fondi esteri in violazione, ad esempio, delle disposizioni antiriciclaggio. 3. Abrogazione della controversia doganale L art. 12, primo e secondo comma, d.l. 16 del 2012 (convertito nella legge 26 aprile 2012, n. 44) ha abrogato la possibilità di esperire la c.d. controversia doganale a seguito dell emissione, da parte dell Ufficio doganale, dell avviso di accertamento suppletivo e di rettifica. Il legislatore, inoltre, ha eliminato la possibilità di interporre ricorso gerarchico avverso il provvedimento di rigetto, tacito o espresso, dell istanza di revisione dell accertamento doganale. In questo modo, pertanto, mentre in precedenza l alternativa era duplice, ossia ricorrere in via amministrativa (ai sensi dell abrogato art. 11, settimo comma, d.lgs. 374 del 1990) o giudiziale (ai sensi dell art. 18 e segg., d.lgs. 546 del 1992), ora tale duplice opportunità è stata ridotta a unità, con la conseguenza che la sola sede presso la quale poter impugnare il rigetto di revisione dell accertamento o l avviso di rettifica resta quella contenziosa per effetto dell art. 2 d.lgs. 546 del 1992, che ha devoluto alle Commissioni la giurisdizione sui tributi di ogni genere e specie.
4. Il nuovo regime sanzionatorio doganale L art. 11, quarto comma, d.l. 16 del 2012 (convertito nella legge 26 aprile 2012, n. 44) ha interamente modificato l art. 303 d.p.r. 23 gennaio 1973, n. 43 (c.d. Tuld), il quale, nella versione recentemente modificata dispone che: 1. Qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione, non corrispondano all accertamento, il dichiarante è punito con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 a meno che l inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine nel qual caso si applicano le sanzioni indicate al seguente comma 3. 2. La disposizione di cui al comma 1 non si applica: a) quando nei casi previsti dall articolo 4, comma 2, lettera e), del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374, pur essendo errata la denominazione della tariffa, è stata indicata con precisione la denominazione commerciale della merce, in modo da rendere possibile l'applicazione dei diritti; b) quando le merci dichiarate e quelle riconosciute in sede di accertamento sono considerate nella tariffa in differenti sottovoci di una medesima voce, e l'ammontare dei diritti di confine, che sarebbero dovuti secondo la dichiarazione, è uguale a quello dei diritti liquidati o lo supera di meno di un terzo; c) quando le differenze in più o in meno nella quantità o nel valore non superano il cinque per cento per ciascuna qualità delle merci dichiarate. 3. Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro; b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro; c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro; d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro; e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti. Stante tale modifica legislativa, occorre soffermarsi su alcuni aspetti rilevanti della norma. Preliminarmente, si ricorda che la relazione tecnica illustrativa del d.l. 16 del 2012 ha precisato che la disposizione in questione è volta a contrastare quelle condotte che, pur non essendo ascrivibili a fattispecie penalmente rilevanti, costituiscono un grave pregiudizio per la scorrevolezza dei traffici e per l efficienza dei controlli. 3
4 Il primo comma dell art. 303 Tuld è dedicato alle violazioni meramente formali, punendo con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 le differenze tra quanto dichiarato e quanto accertato, relative alla qualità, quantità e al valore delle merci destinate all importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione. Il terzo comma, invece, costituisce un aggravante del primo e trova applicazione qualora i diritti di confine, complessivamente dovuti secondo l accertamento, siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza superi il 5%. In tale ipotesi, a seguito della modifica legislativa, le sanzioni non sono più proporzionali all entità dell accertato (da una a dieci volte), ma sono determinate secondo scaglioni, parametrati ai diritti di con fine pretesi dall Ufficio dopo l accertamento. La gravità delle sanzioni introdotte dall art. 303, terzo comma, Tuld, pone questioni di compatibilità con il principio di proporzionalità delle sanzioni amministrative rispetto al disvalore dell illecito, principio che mira a garantire che i provvedimenti sanzionatori non superino la misura di quanto appaia assolutamente necessario al conseguimento dall obiettivo da raggiungere. Inoltre, nell attuale formulazione della norma permangono le cause di non punibilità già previste dal secondo comma dell art. 303 Tuld, che riguardano prevalentemente i casi di errore nella determinazione della quantità e della quantità delle merci, mentre solo in un caso residuale viene ricompreso il valore (ossia quando il valore dichiarato delle merci non supera il 5% del valore effettivo). Non figura più, invece, l esimente contenuta nel previgente art. 303, terzo comma, Tuld, in base alla quale se la variazione tra i diritti di confine dovuti a seguito dell accertamento e quelli calcolati in base alla dichiarazione dipendeva da errori di calcolo, di conversione valutaria o di trascrizione, si applicava una sanzione amministrativa ridotta, variabile tra il decimo e l intero ammontare della differenza. Infine, occorre rilevare che il nuovo art. 303 Tuld non menziona espressamente, tra le condotte sanzionate, le violazioni in materia di origine della merce. Stante il principio di tassatività e il divieto di analogia in malam partem, pertanto, deve ritenersi che tale scelta confermi la volontà del legislatore di escludere dal regime sanzionatorio in questione gli errori dichiarativi inerenti all individuazione della corretta origine doganale della merce. 5. Accertamento doganale esecutivo L art. 9, comma 3 bis, d.l. 16 del 2012, introdotto dalla legge di conversione 26 aprile 2012, n. 44, ha previsto che gli atti di accertamento emessi dall Agenzia delle dogane, ai fini della riscossione delle risorse proprie tradizionali e della connessa Iva all importazione, diventano esecutivi decorsi 10 giorni dalla notifica. Decorso tale termine, è promossa l azione esecutiva di
5 Equitalia nei confronti del contribuente, con conseguente pignoramento dei beni mobili, dei crediti e dei rapporti bancari. Per effetto di tale novità legislativa, il destinatario di una contestazione da parte dell Ufficio non riceverà alcuna cartella di pagamento a preavvisarlo dell avvio della fase esecutiva, né potrà ottenere, dati i tempi stretti, un intervento sospensivo del giudice tributario. Rimane, però, salva la concessione della sospensiva amministrativa, facoltativa e subordinata alla prestazione di idonea garanzia, di cui all art. 244 c.d.c. Tale disposizione, tuttavia, non è ancora operativa, giacché si attende l emanazione di un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Dogane, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato. 6. Competenza territoriale per l accertamento doganale L art. 9, comma 3 decies, d.l. 16 del 2012, introdotto dalla legge di conversione 26 aprile 2012, n. 44, ha stabilito che l ufficio doganale che effettua le verifiche generali o parziali con accesso presso l operatore è competente alla revisione delle dichiarazioni doganali oggetto del controllo, anche se accertate presso altro ufficio doganale. Tale norma intende superare un orientamento giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione (ex pluribus, Cass., sez. V, 5 luglio 20911, n. 14786, n. 14787 e n. 14791) e dalla giurisprudenza di merito, secondo il quale la competenza alla revisione dell accertamento divenuto definitivo spetta alla Dogana presso la quale è sorta l obbligazione tributaria, ossia alla Dogana ove si sono svolte le operazioni di importazione (in tal senso,). La norma in questione prevede che, d ora in poi, se non sono state svolte verifiche in loco, la competenza a emettere l avviso di rettifica è dell Ufficio presso il quale sono state accertate le dichiarazioni doganali; se, invece, sono stati posti in essere accessi presso la sede della società contribuente, la competenza spetterà alla Dogana che li ha effettuati. In sintesi, la modifica legislativa conferma il fatto che, precedentemente, la revisione dell accertamento poteva essere disposta esclusivamente dalla dogana presso la quale era avvenuta l importazione. Ciò in quanto, salvo i casi eccezionali in cui è ammessa l emanazione di norme interpretative (e tale non è la disposizione in esame) le disposizioni tributarie non hanno effetti retroattivi. In altri termini, l art. 9, comma 3 decies, d.l. 16 del 2012, è una norma chiaramente novativa e non interpretativa: ne consegue, pertanto, che non ha il potere di sanare gli avvisi di rettifica già emessi da dogane incompetenti.