Disciplina degli omaggi ai fini IVA

1 1 di Pamela Alberti e Marco Peirolo 2 In ordine al trattamento ai fini IVA degli oneri sostenuti in relazione ai beni concessi in omaggio, tanto il regime applicabile a monte (detrazione), quanto quello applicabile a valle (cessione gratuita), dipendono, in via di principio, dal fatto che il bene ceduto sia riconducibile o meno all attività propria dell impresa. La presente scheda intende riepilogare la disciplina degli omaggi ai fini IVA, alla luce delle modifiche apportate dalla legge Comunitaria 2008 e della ris. Agenzia delle Entrate 21/2011 relativa ai c.d. voucher. indice 1 PREMESSA Novità del Ddl semplificazioni Novità della legge Comunitaria 2008 1.1 Indetraibilità riferita alle spese di rappresentanza 1.2 Attività propria dell impresa 2 BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ PROPRIA D IMPRESA 2.1 Base imponibile Cessioni gratuite a titolo promozionale 2.2 Modalità di certificazione della cessione Soggetti obbligati alla certificazione dei corrispettivi Registrazione delle cessioni gratuite di beni Comunicazione all Agenzia delle Entrate (c.d. spesometro ) 2.3 Indeducibilità dell IVA non addebitata in rivalsa 2.4 Campioni gratuiti 2.4.1 Esclusione da IVA - Condizioni 2.4.2 Detrazione IVA 2.5 Sconti, premi e abbuoni 3 BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ PROPRIA D IMPRESA Regime IVA 3.1 Alimenti e bevande 3.2 Confezioni di beni Beni soggetti ad aliquote diverse 3.3 Acquisti on line da fornitori UE 4 OMAGGI AI DIPENDENTI E ASSIMILATI 5 OMAGGI A SOGGETTI NON RESIDENTI 5.1 Omaggi a soggetti UE 5.2 Omaggi a soggetti extra-ue 6 BUONI ACQUISTO (VOUCHER) 6.1 Chiarimenti ufficiali Tessere prepagate 6.2 Proposta di modifica della direttiva comunitaria Decorrenza normativa L. 7.7.2009 n. 88 3 (legge Comunitaria 2008) DM 19.11.2008 L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008) DPR 26.10.72 n. 633, artt. 2, 13, 14, 18, 19 e 19-bis1 1 2 3 La presente aggiorna la scheda 367.17, in Schede di Aggiornamento on line, 12, 2012. p.alberti@eutekne.it; m.peirolo@eutekne.it Pubblicata sul S.O. n. 110/L alla G.U. 14.7.2009 n. 161.

2 giurisprudenza Cass. 29.5.2013 n. 13312 Corte di Giustizia UE 30.9.2010 causa C-581/08 Cass. 4.8.92 n. 9254 chiarimenti ufficiali Risposte Agenzia delle Entrate 19.11.2013 Ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2011 n. 21 Circ. Agenzia delle Entrate 22.7.2009 n. 39 Circ. Agenzia delle Entrate13.7.2009 n. 34 Ris. Agenzia delle Entrate 6.6.2008 n. 228 Ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83 Circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57 ( 8.1) C.M. 16.7.98 n. 188/E C.M. 3.8.79 n. 25/364695 chiarimenti di categoria Circ. Assonime 13.10.2009 n. 42 Circ. CNDCEC 27.4.2009 n. 9/IR Circ. Assonime 9.4.2009 n. 16 dottrina Albano G., Casale V. Nello spesometro gli omaggi ai clienti, Il Sole - 24 Ore Norme e Tributi, 2.12.2013, p. 2 Bana M. Esclusa la variazione IVA per i premi di fedeltà, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 30.5.2013 Centore P. Bruxelles fissa il trattamento IVA per i voucher, Il Sole - 24 Ore, 7.5.2013, pag. 23 Cristiano V. Verso una nuova disciplina comunitaria per i voucher, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 17.5.2012 Damasco M. Le spese di vitto e alloggio non sono compensi in natura per i professionisti, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.6.2013 Digregorio Natoli S. Regime IVA delle operazioni gratuite, Il fisco, 7, 2011, 1, p. 1018 ss. Lisi P., Seregni C. Vouchers e il loro trattamento IVA: la proposta di modifica della Direttiva 2006/112/CE, Il fisco, 28, 2013, 1, p. 4306 ss. Mandò G., Mandò D. Manuale dell imposta sul valore aggiunto, IPSOA, Milano, 2009 Munk R., Tedeschi G. Il trattamento contabile e fiscale degli omaggi alla luce delle novità in materia di spese di rappresentanza, Il fisco, 43, 2009, 1, p. 7090 Odetto G., Peirolo M. Modello di comunicazione polivalente: proroga al 31.1.2014 e ultime indicazioni dell Agenzia delle Entrate, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2013 Peirolo M. Acquisti on line con IVA indetraibile senza iscrizione al VIES, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 19.11.2013 Peirolo M. Buoni acquisto con IVA sul valore pieno del bene/servizio, Il Quotidiano del Commercialista. www.eutekne.info, 23.2.2011 Peirolo M. Comunicazione delle operazioni IVA di importo non inferiore a 3.000 euro, Schede di Aggiornamento, 11, 2011, p. 1697 ss. Peirolo M. Legge Comunitaria 2008 - Novità IVA, Schede di Aggiornamento, 7, 2009, p. 1170 ss. Peirolo M. Manuale dell IVA nei rapporti con l estero, Manuali Eutekne, Eutekne, Torino, 2013 Portale R. IVA - Imposta sul Valore Aggiunto 2013, Giuffrè, Milano, 2013 Portale R. Senza valore aggiunto la cessione dei buoni, Il Sole - 24 Ore, 23.3.2011 Ricca F. Campioni gratuiti senza l Iva, Italia Oggi, 10.6.2013, p. 10 Ricca F. Cessioni e rimborsi di buoni acquisto sono fuori dal campo dell imposta, Italia Oggi, 23.2.2011 Ricca F. Omaggi aziendali, la normativa privilegia l imposizione diretta, Italia Oggi, 25.11.2013, p. 10 Ricca F. Omaggi, imposte su doppio binario, Italia Oggi, 22.11.2010, p. 17 Ricca F. Rappresentanza, Iva indetraibile, Italia Oggi, 14.11.2008, p. 49 Ricca F. Regali aziendali, Iva poco generosa, Italia Oggi, 9.11.2009, p. 14 1 PREMESSA Il regime IVA dei beni ceduti a titolo di omaggio varia a seconda che si tratti di beni oggetto o meno di propria produzione o commercio. In via generale, l art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 26.10.72 n. 633 considera assimilate alle cessioni in senso stretto (di cui al co. 1 del citato art. 2), come tali imponibili IVA, le cessioni gratuite di beni.

3 A tale regola fanno eccezione (e sono, quindi, escluse da imposta) le cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività propria dell impresa, a prescindere dal costo unitario (superiore o meno a 25,82 euro) 4. Si segnala come, a causa del mancato allineamento delle soglie previste ai fini delle imposte sui redditi (50,00 euro) e ai fini IVA (25,82 euro), l indetraibilità dell IVA fa sì che la stessa diventi un costo in sede di determinazione del reddito 5. Novità del Ddl semplificazioni Il Ddl. AS n. 958/2013 (c.d. disegno di legge semplificazioni ), attualmente in corso di esame al Senato, ha previsto l aumento da 25,82 a 50,00 euro del limite per la detrazione dell IVA sull acquisto di beni da cedere gratuitamente a scopo di rappresentanza previsto dall art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 6 7. Novità della legge Comunitaria 2008 Si ricorda che la L. 7.7.2009 n. 88 8 (legge Comunitaria 2008) ha introdotto rilevanti modifiche in tema di determinazione della base imponibile IVA 9. In particolare, ai fini del regime degli omaggi, occorre rilevare come la differente determinazione dell imponibile, basata sul prezzo di acquisto/di costo del bene in luogo del valore normale, riguardi anche le cessioni gratuite di beni imponibili IVA ai sensi dell art. 2 co. 2 n. 4 (si veda il successivo 2.1). Sono fatte salve, invece, le cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività propria dell impresa, se di costo unitario non superiore a 25,82 euro. 1.1 INDETRAIBILITÀ RIFERITA ALLE SPESE DI RAPPRESENTANZA L art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 deve essere coordinato con la previsione di indetraibilità oggettiva stabilita dall art. 19-bis1 co. 1 lett. h), riferita alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi 10. Di conseguenza, la nozione di spesa di rappresentanza recata dal DM 19.11.2008 attuativo del nuovo secondo periodo del co. 2 dell art. 108 del TUIR, aggiunto dall art. 1 co. 33 lett. p) della L. 24.12.2007 n. 244 (Finanziaria 2008), si estende direttamente e automaticamente ai fini IVA, con il risultato che 11 : gli acquisti di beni e servizi che vengono qualificati come spese di rappresentanza non attribuiscono il diritto alla detrazione dell IVA, anche nell ipotesi in cui siano indeducibili dal reddito d impresa (ad esempio, in quanto viene superato il plafond di deducibilità); per gli acquisti di beni e servizi che non vengono qualificati come spese di rappresentanza, si applicano le regole generali secondo le quali l IVA è ammessa in detrazione se detti acquisti sono inerenti, vale a dire se presentano un nesso con l attività generatrice di operazioni imponibili ed equiparate. L indetraibilità oggettiva per le spese di rappresentanza risulta, però, derogata per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro 12. 4 5 6 7 8 9 10 11 12 In dottrina è stato osservato che la norma comunitaria, a differenza di quella nazionale, non distingue tra beni che formano o meno oggetto dell attività d impresa, consentendo quindi di detassare anche i piccoli omaggi di beni oggetto dell attività propria d impresa (cfr. Ricca F. Omaggi, imposte su doppio binario, Italia Oggi, 22.11.2010, p. 17). Cfr. Munk R., Tedeschi G. Il trattamento contabile e fiscale degli omaggi alla luce delle novità in materia di spese di rappresentanza, Il fisco, 43, 2009, 1, p. 7090. Cfr. Damasco M. Le spese di vitto e alloggio non sono compensi in natura per i professionisti, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 20.6.2013. È stato evidenziato che tale modifica non sortirebbe alcun beneficio concreto se non accompagnata da un analoga modifica della soglia di non imponibilità, che resta pari a 25,82 euro (Ricca F. Omaggi aziendali, la normativa privilegia l imposizione diretta, Italia Oggi, 25.11.2013, p. 10). Pubblicata sul S.O. n. 110/L in G.U. 14.7.2009 n. 161. Per approfondimenti, si consenta di rinviare a Peirolo M. Legge Comunitaria 2008 - Novità IVA, Schede di Aggiornamento, 7, 2009, p. 1170 ss. e Peirolo M. Le novità in materia di IVA, in AA.VV. Le novità della Manovra anti-crisi e della Comunitaria 2008, Quaderni di Schede di Aggiornamento, 91, Eutekne, Torino, 2009, p. 193 ss. Cfr. artt. 108 co. 2 e 54 co. 5 del TUIR, rispettivamente in tema di redditi d impresa e di redditi di lavoro autonomo. Cfr. Ricca F. Rappresentanza, Iva indetraibile, Italia Oggi, 14.11.2008, p. 49. Per maggiori approfondimenti sui criteri di definizione delle spese in oggetto, si rimanda a Fornero L. Il nuovo regime delle spese di rappresentanza: i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate e di Assonime, Schede di Aggiornamento on line, 12, 2009, p. 1 ss. Cfr. art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72.

4 Peraltro, considerato che nella disciplina di cui al DM 19.11.2008 non rileva la distinzione tra beni oggetto dell attività propria dell impresa e beni non di propria produzione o commercio, ci si chiede se la suddetta distinzione trovi ancora applicazione ai fini IVA. Giova qui accennare che, come si dirà nel prosieguo, la detrazione è ammessa anche per i campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati 13, ancorché le relative cessioni siano escluse da IVA ai sensi dell art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72. 1.2 ATTIVITÀ PROPRIA DELL IMPRESA Secondo l Amministrazione finanziaria 14, per attività propria dell impresa s intende l attività rientrante nell oggetto proprio ed istituzionale della stessa, fatta eccezione per quelle attività che non sono svolte in via principale, bensì: in via meramente strumentale o accessoria rispetto all attività direttamente finalizzata al conseguimento dell oggetto sociale; ovvero, in via occasionale. Occorre, in particolare, avere riguardo all attività effettivamente svolta, non essendo sufficiente il dato formale rappresentato dall atto costitutivo 15. Fig. 1 - Regime IVA degli omaggi ai clienti 2 BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ PROPRIA D IMPRESA L IVA assolta al momento dell acquisto dei beni oggetto di produzione propria è detraibile; specularmente, la cessione gratuita di tali beni è sempre imponibile IVA, in funzione non più del valore normale, ma del prezzo di acquisto o di costo del bene. Secondo la prassi amministrativa 16, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Tale principio, già vigente anteriormente al DM 19.11.2008, pare applicabile anche ora. L IVA assolta all atto dell acquisto è pertanto detraibile, non trovando applicazione la previsione di indetraibilità oggettiva di cui all art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72 17. Ai sensi dell art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72, la cessione gratuita è imponibile a IVA indipendentemente dal costo (o valore) unitario dei beni (inferiore, pari o superiore a 25,82 euro). 13 14 15 16 17 Cfr. art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72. Cfr. C.M. 3.8.79 n. 25/364695. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2002 n. 168. In giurisprudenza, si vedano: Cass. 7.5.2008 n. 11085, Cass. 1.6.2001 n. 7423, Cass. 28.5.2001 n. 7214, Cass. 3.5.2001 n. 6194, Cass. 6.2.99 n. 1033, Cass. 12.1.99 n. 236 e Cass. 19.1.96 n. 422. Sulla rilevanza dello statuto sociale, cfr. Cass. 12.11.2001 n. 13992. Cfr. C.M. 16.7.98 n. 188/E. In dottrina è stato osservato come parrebbe corretto che il contribuente si astenesse dall operare la detrazione dell IVA nel caso in cui, al momento dell effettuazione dell acquisto del bene, fosse in grado di prevederne la destinazione diversa rispetto a quella ordinaria (così, Ricca F. Regali aziendali, Iva poco generosa, Italia Oggi, 9.11.2009, p. 14).

5 2.1 BASE IMPONIBILE A seguito delle modifiche introdotte dalla legge Comunitaria 2008, l art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 stabilisce che la base imponibile, per le cessioni in esame, è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni 18. Pertanto, la base imponibile, a partire dalle operazioni effettuate dal 27.9.2009, non coincide più con il valore normale 19. Fig. 2 - Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività d impresa: determinazione della base imponibile Posto che, ai fini della determinazione della base imponibile, il prezzo d acquisto deve essere determinato al momento in cui si effettuano le cessioni gratuite, l Assonime 20 ha sottolineato come sia opportuno tener conto anche delle spese sostenute successivamente all acquisto del bene (ad esempio per migliorie, riparazioni o completamento) nonché del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo 21. Cessioni gratuite a titolo promozionale La Corte di Giustizia UE 22 ha affermato che la base imponibile, nell ipotesi in cui la cessione gratuita di beni di propria produzione o commercio venga effettuata a titolo promozionale, a favore dei clienti o come remunerazione della presentazione di nuovi clienti (secondo lo schema introduce a friend ), non è costituita dal valore di vendita, ma dal prezzo pagato dal venditore per acquistare o produrre i beni successivamente ceduti in omaggio. 2.2 MODALITÀ DI CERTIFICAZIONE DELLA CESSIONE L art. 18 co. 3 del DPR 633/72 dispone che la rivalsa dell IVA non è obbligatoria per le cessioni gratuite di cui all art. 2 co. 2 n. 4. In assenza di rivalsa, l operazione può essere certificata, alternativamente 23 : emettendo, in un unico esemplare, un autofattura con l indicazione del prezzo d acquisto dei beni, dell aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando anche che trattasi di autofattura per omaggi. Tale documento, che deve essere annotato sul registro IVA delle vendite (di cui all art. 23 del DPR 633/72), può essere emesso singolarmente per ciascuna cessione, ovvero mensilmente per tutte le cessioni effettuate nel mese; annotando, su un apposito registro degli omaggi, tenuto a norma dell art. 39 del DPR 633/72, l ammontare globale dei prezzi d acquisto dei beni ceduti gratuitamente, riferite alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. Soggetti obbligati alla certificazione dei corrispettivi È stato osservato come, qualora per il contribuente sussista l obbligo di certificazione dei corrispettivi, in ottica prudenziale, occorre comunque adempiere all obbligo di emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale. Considerata la particolare circostanza in cui i beni vengono ceduti, ai fini di mantenere una cerca riservatezza, qualora il bene venga recapitato al destinatario dell omaggio, tali documenti potranno non essergli rilasciati 24. 18 19 20 21 22 23 Assonime, nella circ. 13.10.2009 n. 42, ha sottolineato come sia opportuno tener conto anche delle spese sostenute successivamente all acquisto per migliorie, al netto del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo. La precedente versione dell art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72 stabiliva che la base imponibile, per le cessioni in esame, era costituita dal valore normale, così come definito dall art. 14 co. 3 del DPR 633/72 ( prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari ( ). Per approfondimenti, si consenta di rinviare a Peirolo M. Legge Comunitaria 2008 - Novità IVA, Schede di Aggiornamento, 7, 2009, p. 1170 ss. Sul punto, si vedano anche Munk R., Tedeschi G. Il trattamento contabile e fiscale degli omaggi alla luce delle novità in materia di spese di rappresentanza, Il fisco, 43, 2009, 1, p. 7090. Circ. Assonime 13.10.2009 n. 42. Sul punto, si veda anche Ricca F. Regali aziendali, Iva poco generosa, Italia Oggi, 9.11.2009, p. 14. Cfr. Corte di Giustizia UE 2.6.94 causa C-33/93. Cfr. C.M. 27.4.73 n. 32/501388 ( VI).

6 Registrazione delle cessioni gratuite di beni Secondo la Corte di Cassazione 25, anche se imponibili IVA, le cessioni gratuite non vanno annotate nel registro degli acquisti. In tal caso, infatti, i «corrispettivi» relativi al valore dei beni ceduti gratuitamente incrementano illegittimamente l imposta detraibile; anziché essere calcolata nella misura «dovuta» la dichiarazione di imposta si determina in un ammontare inferiore. Le cessioni in oggetto vanno, quindi, registrate a debito, in modo che il valore dei beni concorra alla formazione dell imponibile, da riportare nella dichiarazione annuale. Comunicazione all Agenzia delle Entrate (c.d. spesometro ) Anche le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell attività d impresa devono essere comunicate all Agenzia delle Entrate ai sensi dell art. 21 del DL 78/2010 (come modificato dall art. 2 co. 6 del DL 2.3.2012 n. 16, conv. L. 26.4.2012 n. 44) 26. Le operazioni senza corrispettivo, se rilevanti ai fini IVA, vanno quindi comunicate (dall 1.1.2012 a prescindere dall importo della cessione); in tal caso, per verificare il raggiungimento della soglia, occorre avere riguardo, a seconda dei casi, al valore normale o al prezzo di acquisto o di costo. Sebbene, infatti, la circ. Agenzia delle Entrate 30.5.2011 n. 24 ( 3.1) faccia esclusivo riferimento al criterio del valore normale (di cui all art. 13 co. 3 del DPR 633/72), va osservato che, per la generalità delle operazioni senza corrispettivo, è il prezzo di acquisto o di costo il parametro da utilizzare ai fini in esame. Per tali operazioni, l Agenzia si limita a richiamare le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell attività d impresa (correttamente, dato che le restanti sono fuori campo IVA ex artt. 2 co. 2 n. 4 e 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72), nonché la destinazione di beni a finalità extraimprenditoriali. L Agenzia delle Entrate, nell ambito delle risposte fornite in data 19.11.2013, conferma che, secondo il dettato della circ. 24/2011, costituiscono oggetto di comunicazione le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell attività d impresa, la cui base imponibile è definita ai sensi dell art. 13 del DPR 633/72, nonché la destinazione di beni a finalità estranee alla impresa. Si osserva, inoltre, che per le cessioni gratuite di beni rientranti nell attività propria dell impresa, per le quali il cedente abbia emesso autofattura, eventualmente riepilogativa di tutti gli omaggi effettuati nello stesso mese anche a favore di soggetti diversi, nel campo codice fiscale della controparte occorre indicare la partita IVA del cedente.nel caso, invece, di fattura emessa per cessione gratuita con rivalsa dell IVA ai sensi dell art. 18 co. 3 del DPR 633/72, deve essere indicato come imponibile il valore minimo di 1 euro 27. 2.3 INDEDUCIBILITÀ DELL IVA NON ADDEBITATA IN RIVALSA L IVA non addebitata in rivalsa è indeducibile ai fini delle imposte dirette 28. In questo senso si è espressa la circ. Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 57 (risposta 8.1). In particolare, è stato precisato che, nel caso in cui il cedente decida di non addebitare l IVA e di procedere con l emissione di un autofattura o con l annotazione nel registro degli omaggi, l operazione genera un debito d imposta verso l Erario e, nel contempo, un onere per il soggetto che ha deciso di effettuare la cessione gratuita. Tale onere, tuttavia, è indeducibile ai fini delle imposte dirette, in quanto l art. 64, comma 1 del TUIR [ora art. 99 co. 1] dispone che le imposte per cui è possibile richiedere, anche solo facoltativamente, la rivalsa non sono ammesse in deduzione. 2.4 CAMPIONI GRATUITI In base all art. 2 co. 3 lett. d) del DPR 633/72, sono escluse da IVA le cessioni gratuite di campioni 29 di modico valore appositamente contrassegnati 30. 24 25 26 27 28 29 Nel caso in cui l omaggio venga consegnato presso la sede dell impresa cedente, il documento fiscale dovrebbe essere consegnato al cessionario (in tal senso, si veda Ricca F. Regali aziendali, Iva poco generosa, Italia Oggi, 9.11.2009, p. 14). Cfr. Corte di Giustizia UE 4.8.92 n. 9254. Sulla tematica, si rinvia a Odetto G., Peirolo M. Modello di comunicazione polivalente: proroga al 31.1.2014 e ultime indicazioni dell Agenzia delle Entrate, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2013. Si vedano anche Albano G., Casale V. Nello spesometro gli omaggi ai clienti, Il Sole - 24 Ore Norme e Tributi, 2.12.2013, p. 2. Cfr. Risposte Agenzia Entrate 19.11.2013 (quesito n. 8). Cfr. Alberti P., Fornero L. La disciplina degli omaggi nel reddito d impresa e nell IRAP, in Schede di Aggiornamento, 12, 2013. Secondo la Corte di Giustizia UE 30.9.2010 causa C-581/08, un campione costituisce un esemplare di un prodotto che è volto a promuovere le vendite di quest ultimo e che consente di valutare le caratteristiche e le qualità di questo prodotto senza condurre ad un consumo finale diverso da quello inerente a siffatte operazioni di promozione. La normativa interna, inoltre, non può limitare

7 L irrilevanza ai fini impositivi trova giustificazione nella circostanza che il costo connesso a tali cessioni si configura quale spesa generale, incorporata nel prezzo dei beni ceduti 31. 2.4.1 Esclusione da IVA - Condizioni Ai fini dell esclusione dal campo di applicazione dell IVA, devono essere rispettate le seguenti condizioni: deve trattarsi di campioni gratuiti, ceduti per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali 32 ; i beni devono essere appositamente contrassegnati in maniera indelebile, sia per evitare che ( ) possano formare successivamente oggetto di commercializzazione, sia per impedire che si possano verificare manovre distorsive della concorrenza 33. Il requisito dell indelebilità della dicitura implica che non è valida la mera apposizione di un adesivo sul prodotto 34 ; i campioni devono essere di modico valore 35. Al riguardo, occorre fare riferimento agli usi commerciali, restando comunque imponibili i beni di valore significativo. I campioni, inoltre, non devono essere necessariamente beni di dimensione o di valore inferiori ai beni commercializzati dall impresa, potendo anche trattarsi di esemplari dei suddetti beni. 2.4.2 Detrazione IVA Ai sensi dell art. 19 co. 3 lett. c) del DPR 633/72, è detraibile l IVA relativa alle operazioni escluse da imposta di cui all art. 2 co. 3 lett. d). In pratica, pur trattandosi di cessioni fuori campo IVA, il diritto di detrazione resta esercitabile. 2.5 SCONTI, PREMI E ABBUONI Le cessioni a titolo di sconto, premio o abbuono effettuate in conformità alle originarie condizioni contrattuali non concorrono a formare la base imponibile, ad eccezione di quei beni la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata 36 ; per tali operazioni è, tuttavia, obbligatoria l emissione della fattura con indicazione del valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono 37. 3 BENI NON RIENTRANTI NELL ATTIVITÀ PROPRIA D IMPRESA Non sono soggette a IVA le cessioni gratuite di beni non rientranti nell attività propria dell impresa, anche se di costo unitario non superiore a 25,82 euro. In base alla C.M. 188/E/98, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il 30 31 32 33 34 35 36 37 detta nozione agli esemplari forniti in una forma non disponibile alla vendita o al primo di una serie di esemplari identici forniti allo stesso destinatario, dovendo invece tenere conto sia della natura del prodotto, sia del contesto commerciale in cui si inserisce la distribuzione degli esemplari. Secondo la ris. Agenzia delle Entrate 3.4.2003 n. 83, non è soggetta a IVA la cessione di campioni gratuiti di beni, la cui produzione o il cui commercio rientri nell attività propria dell impresa, che, unitariamente considerati, siano di modico valore, anche se il valore complessivo della fornitura sia di consistente entità. Cfr. Mandò G., Mandò D. Manuale dell imposta sul valore aggiunto, IPSOA, Milano, 2011, p. 26. Sulla tematica si veda anche Ricca F. Campioni gratuiti senza l Iva, Italia Oggi, 10.6.2013, p. 10. Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 83/2003, cit. Cfr. ris. Agenzia delle Entrate 83/2003, cit. Cfr. R.M. 19.11.73 n. 503097. Non vi è una disposizione normativa che definisce il concetto di modico valore. È stato precisato che deve farsi riferimento agli usi commerciali, restando in ogni caso esclusi dall agevolazione i beni di valore significativo. I campioni non devono essere necessariamente beni di dimensioni o di valore inferiori ai beni commercializzati dall impresa, ma possono essere anche degli esemplari di detti beni (cfr. R.M. 30.7.91 n. 430288, 7.2.91 n. 430047, 23.4.80 n. 381445 e 20.11.80 n. 360021). Art. 15 co. 1 n. 2 del DPR 633/72. Secondo la Corte di Cassazione 29.5.2013 n. 13312, i premi di quantità, riconosciuti dal fornitore ai clienti che hanno raggiunto determinati volumi di acquisti, non essendo qualificabili come sconto sul prezzo di vendita praticato, non danno diritto alla rettifica in diminuzione della base imponibile e dell'imposta di cui all'art. 26 co. 2 del DPR 633/72. Il bonus in oggetto configura, invece, una cessione di denaro, esclusa da IVA ai sensi dell'art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72 (per un commento, si veda Bana M. Esclusa la variazione IVA per i premi di fedeltà, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 30.5.2013. Cfr. art. 21 co. 2 lett. d) del DPR 633/72.

8 cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi 38. L art. 19-bis 1 co. 1 lett. h) del DPR 633/72, nel testo modificato dall art. 31 co. 1 lett. a) n. 2 della L. 23.12.2000 n. 388 (Finanziaria 2001), prevede l indetraibilità dell IVA relativa alle spese di rappresentanza come definite ai fini delle imposte sul reddito 39, tranne quelle sostenute per l acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro 40. Pertanto, posto che la nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM 19.11.2008, attuativo dell art. 108 co. 2 del TUIR, ha efficacia anche ai fini dell imposta sul valore aggiunto, l IVA sostenuta per l acquisto di beni e servizi qualificati come di rappresentanza è indetraibile, in caso di beni di valore unitario superiore a 25,82 euro, a prescindere dalla deducibilità dei relativi costi dal reddito d impresa 41. Regime IVA In base al combinato disposto dell art. 2 co. 2 n. 4 e dell art. 19-bis 1 co. 1 lett. h) si ha che, per i beni non rientranti nell attività propria dell impresa (non essendo di propria produzione o commercio), la cessione gratuita è sempre esclusa da IVA 42. L IVA a monte, invece, è: detraibile, se il costo (o valore) unitario del bene non è superiore a 25,82 euro; indetraibile, se il costo (o valore) unitario del bene è superiore a 25,82 euro. 3.1 ALIMENTI E BEVANDE La detraibilità, per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro, vale anche nel caso in cui gli omaggi siano costituiti da alimenti e bevande (es. bottiglie di vino), tant è che gli stessi, rientrando tra le spese di rappresentanza, sono assoggettati alla disciplina prevista dal citato art. 19-bis1 co. 1 lett. h), con la conseguente detraibilità dell imposta per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro; quindi, nonostante la lett. f) dell art. 19-bis1 preveda l indetraibilità oggettiva dell imposta relativa all acquisto di alimenti e bevande 43. 3.2 CONFEZIONI DI BENI Se l omaggio è rappresentato da una confezione di beni, ai fini dell individuazione del regime IVA applicabile, occorre avere riguardo al costo dell intera confezione, anziché al costo dei singoli beni. Beni soggetti ad aliquote diverse L art. 21 co. 3 del DPR 633/72 stabilisce che, qualora la fattura sia riferita a beni o servizi soggetti ad aliquote diverse, nella stessa occorre indicare distintamente, secondo l aliquota applicabile: la natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell operazione; il corrispettivo e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile; l aliquota e l ammontare dell imposta e dell imponibile. Con riferimento alle confezioni natalizie o pasquali contenenti beni soggetti ad aliquote diverse, la C.M. 24.3.92 n. 19/440105, al fine di evitare che il soggetto passivo riporti in fattura, oltre ai dati di cui sopra, l elenco analitico di tutti i prodotti inseriti nella confezione, consente di adottare una procedura semplificata, a condizione che venga depositato, presso il competente ufficio delle Entrate (compresa la comunicazione, per conoscenza, al 38 39 40 41 42 43 Sulla nozione di spesa di rappresentanza recata dal DM attuativo, si veda Fornero L. Il nuovo regime di deducibilità delle spese di rappresentanza, Schede di Aggiornamento, 12, 2008, p. 1919 ss. Sul punto, si veda Fornero L. Il nuovo regime delle spese di rappresentanza: i chiarimenti dell Agenzia delle Entrate e di Assonime, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2009, p. 1 ss. La circ. Agenzia delle Entrate 3.1.2001 n. 1 ( 2.3.6), nell illustrare la specifica novità introdotta dalla Finanziaria 2001, ha precisato che, per effetto del riformulato art. 19-bis1 co. 1 lett. h), non può essere negata la detrazione dell IVA relativa all acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro, a nulla rilevando la specifica esclusione prevista dall art. 19 co. 2 del DPR 633/72; in caso contrario, infatti, risulterebbe vanificato il contenuto innovativo della disposizione. Il Ddl semplificazioni ha previsto di elevare da 25,82 a 50,00 euro il limite per la detrazione dell IVA sull acquisto di beni da cedere gratuitamente a scopo di rappresentanza previsto. Si veda il precedente 1. Cfr., tra gli altri, Portale R. IVA - Imposta sul Valore Aggiunto 2013, ed. Giuffrè, Milano, 2013, p. 31 ss. Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54 ( 16.6).

9 Comando della Guardia di Finanza), l elenco aggiornato delle confezioni con la specificazione delle aliquote applicabili ai singoli prodotti. Se tale condizione risulta soddisfatta, la fattura emessa può riportare esclusivamente: il tipo di confezione; il prezzo complessivo; gli importi imponibili alle diverse aliquote; i corrispondenti ammontari dell IVA; gli estremi dell autorizzazione ministeriale; gli estremi dell avvenuto deposito presso l ufficio delle Entrate. 3.3 ACQUISTI ON LINE DA FORNITORI UE In caso di acquisti on line, occorre verificare la residenza del cedente, controllando direttamente le informazioni disponibili sul sito (in genere alla voce Termini e condizioni ). Infatti, quando si acquista on line su siti Internet come Amazon e Apple, che sono società stabilite, rispettivamente, in Lussemburgo e in Irlanda, l IVA non dovrebbe essere esposta in fattura, in quanto il soggetto obbligato al suo pagamento è l acquirente italiano, se titolare di partita IVA. È il caso, tuttavia, di osservare che, per tali acquisti, il reverse charge si applica solo se l acquirente è iscritto all archivio VIES 44. In caso contrario, infatti, l imprenditore o il professionista acquirente è equiparato al privato consumatore, per cui in base alla disciplina delle vendite a distanza in ambito intracomunitario è il venditore estero che assolve l imposta in Italia, senza però rilasciare all acquirente la fattura o la ricevuta/scontrino fiscale. Di conseguenza, per l acquirente, non è possibile detrarre l imposta comunque corrisposta al venditore 45. 4 OMAGGI AI DIPENDENTI E ASSIMILATI La cessione gratuita di beni ai dipendenti è esclusa dal campo di applicazione dell IVA laddove i beni non siano oggetto dell attività d impresa; in caso contrario, la cessione è imponibile IVA. I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti non sono inerenti all attività d impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell imposta ai sensi dell art. 2 co. 2 n. 4 del DPR 633/72 46. Se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell attività d impresa, spetta la detrazione dell imposta, mentre la cessione gratuita è imponibile ex art. 2 co. 2 n. 4. Fig. 3 - Trattamento ai fini IVA degli omaggi ai dipendenti 44 45 46 Per approfondimenti sull iscrizione al VIES, si rinvia a Peirolo M. Manuale dell IVA nei rapporti con l estero, Manuali Eutekne, Eutekne, Torino, 2013, p. 439. Peirolo M. Acquisti on line con IVA indetraibile senza iscrizione al VIES, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 19.11.2013. Cfr. R.M. 16.10.90 n. 666305.

10 5 OMAGGI A SOGGETTI NON RESIDENTI Di seguito si esamina il trattamento ai fini IVA delle cessioni gratuite di beni a soggetti non residenti nel territorio dello Stato. Le imprese possono effettuare cessioni di omaggi con operatori non residenti, nel qual caso occorre distinguere tra: soggetti comunitari; soggetti extracomunitari. 5.1 OMAGGI A SOGGETTI UE Nel caso in cui le cessioni gratuite di beni vengano effettuate nei confronti di soggetti UE, mancando il requisito dell onerosità, le stesse non potranno essere considerate operazioni comunitarie bensì dovranno essere assoggettate al medesimo regime IVA previsto per le operazioni nazionali. Peraltro, il destinatario dell omaggio non deve assolvere all obbligo delle segnalazioni INTRASTAT 47. 5.2 OMAGGI A SOGGETTI EXTRA-UE L onerosità dell operazione non costituisce, invece, un elemento qualificante delle esportazioni ai fini IVA, atteso che il co. 1 dell art. 8 del DPR 633/72, nel fare riferimento alle cessioni, non opera alcuna distinzione in funzione del titolo dell operazione realizzata, per cui rientrano nel regime di non imponibilità, oltre alle cessioni in senso stretto di cui al co. 1 dell art. 2 (cessioni a titolo oneroso), anche quelle assimilate previste dal co. 2, cioè le cessioni gratuite 48. Di conseguenza, le cessioni di omaggi sono considerati cessioni all esportazione ai sensi dell art. 8 del DPR 633/72. Quando la consegna è effettuata dal cedente italiano al destinatario dell omaggio non residente, le operazioni sono disciplinate dalle lett. a) e b) del co. 1 dell art. 8; in tal caso, gli omaggi costituiscono quindi cessioni all esportazione, non imponibili a IVA 49. Essendo qualificabili come cessioni all esportazione, le cessioni in commento devono osservare tutti gli adempimenti previsti. In particolare, le cessioni gratuite di beni che rientrano nell attività propria dell impresa comportano l emissione della relativa fattura, con indicazione 50 : del titolo di non imponibilità; dell annotazione che trattasi di beni ceduti a titolo gratuito; della valorizzazione al prezzo di acquisto o di costo (legge Comunitaria 2008) 51. In assenza di chiarimenti a riguardo, appare opportuno seguire il medesimo iter per gli omaggi di beni che non rientrano nell attività d impresa; ciò al fine di dimostrare l inerenza dell acquisto. 6 BUONI ACQUISTO (VOUCHER) Con riferimento al trattamento dei buoni acquisto o regalo (c.d. voucher ), l Agenzia delle Entrate ha affermato che gli stessi sono documenti di legittimazione ex art. 2002 c.c. e, in quanto tali, irrilevanti ai fini IVA. 47 48 49 50 51 Cfr. C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464, 15.1 e circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2010 n. 43, 2. Sul punto si vedano anche Munk R., Tedeschi G. Il trattamento contabile e fiscale degli omaggi alla luce delle novità in materia di spese di rappresentanza, Il fisco, 43, 2009, 1, p. 7092, Odetto G., Peirolo M., Nuovi modelli INTRASTAT, Schede di Aggiornamento on line, 11, 2010 e Digregorio Natoli S. Regime IVA delle operazioni gratuite, Il fisco, 7, 2011, 1, p. 1018 ss. In senso conforme, R.M. 4.12.75 n. 520657; in senso contrario, tuttavia, se vedano ris. Agenzia delle Entrate 5.5.2005 n. 58 e C.M. 15.7.99 n. 156/E. Per approfondimenti, Peirolo M. Manuale dell IVA nei rapporti con l estero, Manuali Eutekne, Eutekne, Torino, 2013, p. 155 ss. Mancando però il corrispettivo, è prudente non conteggiare tali operazioni ai fini del calcolo del plafond e della determinazione dello status di esportatore abituale (in tal senso, Ricca F. Regali aziendali, Iva poco generosa, Italia Oggi, 9.11.2009, p. 14). Cfr. Munk R., Tedeschi G. Il trattamento contabile e fiscale degli omaggi alla luce delle novità in materia di spese di rappresentanza, Il fisco, 43, 2009, 1, p. 7092. Sul punto, si veda il precedente 2.1.

11 Una pratica ormai diffusa è quella di regalare buoni per l acquisto di beni e servizi in esercizi convenzionati; c.d. buoni acquisto o voucher. Con la ris. 22.2.2011 n. 21, l Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni in merito al trattamento fiscale ai fini IVA dei suddetti buoni acquisto 52. Sul tema dei voucher, si segnala che è stata presentata una proposta di modifica alla direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE (c.d. direttiva IVA ). 6.1 CHIARIMENTI UFFICIALI Nel caso affrontato dalla citata ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2011 n. 21, è intenzione di una società organizzare per conto delle aziende clienti un servizio di appalto-somministrazione di beni e/o servizi attraverso l emissione di voucher utilizzabili esclusivamente presso gli esercizi convenzionati da parte dei soggetti possessori dei buoni. L operazione si articola in quattro diversi rapporti: rapporto tra società emittente ed esercizi convenzionati, regolato da un contratto di appalto-somministrazione, con il quale l affiliato si impegna a somministrare i beni e/o servizi all emittente; rapporto tra società emittente e azienda cliente, caratterizzato dalla cessione dei voucher ad un corrispettivo pari al valore nominale, comprensivo dell IVA; rapporto tra azienda cliente ed utilizzatore, caratterizzato dalla distribuzione gratuita dei voucher ai beneficiari, i quali possono utilizzarli presso la rete degli affiliati; rapporto tra utilizzatori ed affiliati, caratterizzato dalla presentazione dei voucher al fine di ottenere il bene e/o servizio prescelto. Secondo l Agenzia delle Entrate, i voucher non possono qualificarsi come titoli rappresentativi di merce, bensì come documenti di legittimazione ex art. 2002 c.c., che consentono l identificazione dell avente diritto all acquisto di un bene o di un servizio con possibilità di trasferire tale diritto senza l osservanza delle forme proprie della cessione. Stante l indicata natura giuridica, la circolazione dei buoni non ha rilevanza ai fini IVA, essendo riconducibile all art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72, secondo cui non costituiscono cessioni di beni le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro. Da tale qualificazione discende l irrilevanza, agli effetti dell IVA, dei primi tre rapporti in cui si articola l operazione, ossia quelli tra: società emittente ed esercizi convenzionati; società emittente e azienda cliente; azienda cliente ed utilizzatori. In tutti e tre i rapporti, infatti, la circolazione dei voucher non integra una cessione di beni o una prestazione di servizi e la corresponsione del relativo valore nominale, laddove previsto, assume carattere di mera movimentazione finanziaria, esclusa da IVA in base alla richiamata norma. Tale, in particolare, è il rapporto tra gli esercizi convenzionati e la società emittente, privo di corrispettività dal momento che i primi, a fronte del contratto di appalto-somministrazione stipulato, ottengono dalla società emittente il rimborso del valore facciale dei buoni; resta inteso che il pagamento della commissione e ogni eventuale ulteriore e diversa prestazione a favore della società emittente è imponibile 53. Ad essere soggetto ad IVA è, invece, il rapporto tra gli esercizi convenzionati e gli utilizzatori dei voucher, anche se il prezzo da essi pagato è, in tutto o in parte, assolto attraverso la consegna dei buoni. In linea con la posizione espressa dalla Corte di Giustizia UE 54, l Agenzia delle Entrate afferma che l esercizio commerciale, attraverso lo scontrino fiscale o la fattura, deve assoggettare ad IVA l intero prezzo dei beni/servizi anche se, in tutto o in parte, pagato con buoni acquisto. Pertanto, l imposta è applicata sull intero prezzo al minuto, comprensivo sia del prezzo effettivamente versato dal consumatore finale, sia dal valore facciale dei buoni acquisto. 52 53 54 Per un primo commento, Peirolo M. Buoni acquisto con IVA sul valore pieno del bene/servizio, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 23.2.2011. Si vedano anche Portale R. Senza valore aggiunto la cessione dei buoni, Il Sole - 24 Ore, 23.2.2011, p. 34 e Ricca F. Cessioni e rimborsi di buoni acquisto sono fuori dal campo dell imposta, Italia Oggi, 23.2.2011, p. 31. Secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate, dovrò essere fatturato separatamente, con aliquota ordinaria, qualsiasi eventuale servizio prestato dall emittente, verso corrispettivo specifico, quale stampigliatura, personalizzazione, consegna a domicilio. Cfr. Corte di Giustizia UE 15.10.2002 causa C-427/98 e 16.1.2003 causa C-398/99.

12 Tessere prepagate Sarebbe, peraltro, auspicabile che l Agenzia delle Entrate intervenisse anche sul tema delle c.d. tessere prepagate, al fine di rivedere le indicazioni contenute nella ris. 160/2002 55. Secondo l Agenzia, è il valore nominale delle tessere, così come la loro successiva ricarica, ad essere soggetto ad imposta come generica obbligazione di fare 56, con la conseguenza che le singole cessioni di beni o prestazioni di servizi a beneficio del possessore restano escluse da IVA. A ben vedere, la somma di denaro versata al momento del rilascio o della ricarica della tessera andrebbe qualificata, in assenza di una specifica cessione o prestazione, come esclusa da IVA ai sensi del citato art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72. Sarebbero, invece, i successivi acquisti effettuati dal titolare, con il corrispondente scarico della tessera, ad essere assoggettati ad imposta con l aliquota propria del bene/servizio acquistato e non con l aliquota ordinaria (22%) che l Agenzia ritiene applicabile alla prestazione generica. 6.2 PROPOSTA DI MODIFICA DELLA DIRETTIVA COMUNITARIA Si segnala che la proposta di direttiva COM (2012) 206 modifica la direttiva 2006/112/CE al fine di disciplinare i buoni di acquisto (c.d. voucher ) 57, intesi come strumenti di pagamento anticipato di beni e servizi. In particolare, i nuovi artt. 30-bis e 30-ter della direttiva definiscono, rispettivamente, la nozione di buono di acquisto e di buono sconto e la qualificazione dell operazione di trasferimento del buono ad utilizzo singolo (BUS) e del buono ad utilizzo multiplo (BUM) rispetto alla successiva cessione/prestazione da essi rappresentata 58. Il BUS è rappresentativo dei beni/servizi che con esso possono essere acquistati e rappresenta il loro pagamento anticipato, per cui è soggetto a IVA nel momento in cui il voucher è ceduto. Il BUM, invece, è un mero documento di legittimazione, la cui circolazione non anticipa l effettuazione della cessione/prestazione finché non venga utilizzato; di conseguenza, la sua circolazione è irrilevante ai fini IVA. Decorrenza Le nuove disposizioni dovranno essere adottate dagli Stati membri entro l 1.1.2014, con entrata in vigore dall 1.1.2015 59. 55 56 57 58 59 Peirolo M. Buoni acquisto con IVA sul valore pieno del bene/servizio, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 23.2.2011. Nello stesso senso si è espressa anche la ris. Agenzia delle Entrate 6.6.2008 n. 228, la quale chiarisce che la ricarica di una tessera magnetica, utilizzabile solo nelle mense scolastiche, sconta l IVA del 4%. Si segnala che tale proposta di Direttiva è stata approvata dal Parlamento Europeo il 17.4.2013 (cfr. Centore P. Bruxelles fissa il trattamento IVA per i voucher, Il Sole - 24 Ore, 7.5.2013, p. 23). Per un primo commento, si veda Cristiano V. Verso una nuova disciplina comunitaria per i voucher, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 17.5.2012. Sulla tematica, si vedano anche Lisi P., Seregni C. Vouchers e il loro trattamento IVA: la proposta di modifica della Direttiva 2006/112/CE, Il fisco, 28, 2013, 1, p. 4306.