Le società commerciali tra professionisti dichiarano reddito d impresa

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1 Le società commerciali tra professionisti dichiarano reddito d impresa di Gianfranco Ferranti (*) L Agenzia delle entrate ha per la prima volta affrontato ufficialmente, nella risoluzione n. 35/E del 2018, la questione della qualificazione del reddito delle società tra professionisti, sancendone la natura di reddito d impresa già affermata in due risposte ad interpello non pubblicate. Con riguardo alle società tra avvocati è stato confermato che producono, invece, reddito di lavoro autonomo quelle costituite ai sensi del D.Lgs. n. 96/ Premessa La natura del reddito prodotto dalle società tra professionisti di cui all art. 10 della Legge 12 novembre 2011, n. 183 (STP), e delle società tra avvocati, tra farmacisti e tra odontoiatri (1) è stata a lungo controversa. Il numero delle società in esame risulta, peraltro, in aumento ed è quasi raddoppiato nel corso degli ultimi anni (2). In uno schema di Decreto legislativo contenente disposizioni in materia di semplificazioni fiscali presentato nel 2014 era stato previsto che a tali società si sarebbe dovuto applicare, indipendentemente dalla forma giuridica, il regime fiscale previsto, ai fini dell IRPEF e dell IRAP, per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in formaassociatadiartieprofessionidicuiall art. 5, comma 3, lett. c), del T.U.I.R. Il governo aveva, però, successivamente aderito alla richiesta, formulata in sede di parere dalle Commissioni parlamentari, di sopprimere tale previsione normativa perché l applicazione della disciplina delle associazioni tra professionisti avrebbe reso estremamente difficile la possibilità di adottare tali società. L intervento proposto dal Governo poneva, in effetti, alcune problematiche, riguardanti, in particolare, il doppio binario civilistico e contabile, la disciplina dell attribuzione delle ritenute d acconto e il regime da applicare alle società già costituite. L Agenzia delle entrate si era espressa in passato con riguardo alle società di ingegneria costituite sotto la forma giuridica di società di capitali - che erano state ritenute produrre reddito d impresa (risoluzione n. 56/E del 2006) - e alle società tra avvocati costituite utilizzando il modello societario di cui al D.Lgs. 2 febbraio 2001, n il cui reddito era stato ricondotto, nella risoluzione n. 118/E/2003, nell ambito del lavoro autonomo -. In sede di risposta (non pubblicata) a due interpelli del 2014 era stato poi precisato che alle società commerciali tra professionisti si applica, ai sensi degli artt. 6, ultimo comma, e 81 del T.U.I.R., la disciplina del reddito d impresa. (*) Professore ordinario della Scuola nazionale dell amministrazione. (1) Per le quali la Legge 4 agosto 2017, n. 124 (c.d. Legge annuale sulla concorrenza ) ha stabilito una disciplina specifica, anche se in gran parte mutuata da quella della Legge n. 183/2011. (2) Nel registro delle imprese risultano iscritte, a maggio 2018, STP, contro le del 2016: si veda al riguardo A. Busani - V. Melis, Lo studio cresce con la formula STP, in Il Sole - 24 Ore del 18 giugno 2018, pag. 7. il fisco 26/

2 Tale conclusione è stata ribadita nella risoluzione del 7 maggio 2018, n. 35/E, nella quale è stata affrontata la questione relativa alla natura del reddito prodotto dalle società tra avvocati costituite nella forma di società per azioni. In tale occasione è stato precisato che risulta determinante la veste giuridica societaria rispetto allo svolgimento di un attività professionale e che la contraria affermazione contenuta nella risoluzione n. 118/E/2003 resta valida per la autonoma disciplina contenuta nel D.Lgs. n. 96/2001. La soluzione adottata dall Agenzia delle entrate risulta senz altro condivisibile sulla base della vigente disciplina normativa. 2. I tentativi di regolamentazione normativa Nell art. 11 dello schema di Decreto legislativo di attuazione della delega fiscale in materia di semplificazioni fiscali era stato previsto che alle società costituite ai sensi dell art. 10 della Legge 12 novembre 2011, n. 183, si applicasse, indipendentemente dalla forma giuridica, il regime fiscale previsto, ai fini dell IRPEF e dell IRAP, per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni di cui all art. 5, comma 3, lett. c), del T.U.I.R. La previsione in esame riproduceva, peraltro, la precedente disposizione contenuta nel disegno di legge governativo recante misure di semplificazione degli adempimenti per i cittadini e le imprese e di riordino normativo (3). Tali proposte di intervento normativo avevano quale scopo principale quello di mantenere il criterio di cassa per l imputazione temporale dei compensi e delle spese e di salvaguardare l obbligo di versamento dei contributi alle Casse di previdenza delle categorie professionali di appartenenza. La questione era stata affrontata anche dall Istituto di ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (IRDCEC) nella circolare del 19 settembre 2013, n. 34/IR (4), il quale aveva ritenuto che le argomentazioni svolte dall Agenzia delle entrate con riguardo alla società tra avvocati di cui al D.Lgs. n. 96/2001 potessero riferirsi, in gran parte, anche alle società tra professionisti e che non poteva ritenersi esclusa a priori una estensione delle stesse anche a queste ultime. L IRDCEC aveva comunque osservato che la discrasia tra la natura commerciale del tipo societario eventualmente adottato e quella eminentemente professionale dell attività svolta determina una situazione antinomica difficilmente risolvibile in via interpretativa - attesa anche la formulazione letterale delle norme in materia di qualificazione fiscale del reddito delle società commerciali - ed aveva, quindi, condiviso la scelta di introdurre un chiarimento in via normativa. La Commissione finanze della Camera aveva evidenziato, nel parere reso il 7 agosto 2014 in merito al detto schema di Decreto legislativo, il doppio binario che si sarebbe venuto a creare, in particolare per le società di capitali, rispetto alla normativa civilistica e contabile, sottolineando che la norma proposta rischiava di non costituire una semplificazione per le STP in forma di società di capitale e società cooperative, le quali avrebbero dovuto tenere una duplice contabilità e redigere un doppio bilancio: uno civilistico, basato sul principio di competenza economica, e uno fiscale, ispirato al criterio di cassa. Era stata, pertanto, richiesta la soppressione della norma proposta. Anche la Commissione finanze e tesoro del Senato ha affermato, nel proprio parere, che la norma avrebbe creato una contraddizione tra le regole di imputazione temporale applicabili ai fini fiscali e quelle civilistiche, proponendo, inoltre, di esaminare più approfonditamente la questione in sede di riforma dei criteri di imposizione del reddito d impresa. La norma proposta avrebbe avuto indubbiamente l effetto di obbligare le società di capitali a gestire il doppio binario rispetto alla disciplina civilistica degli utili, che possono essere attribuiti sulla base di criteri diversi da quelli fiscali. Il detto reddito avrebbe dovuto essere, infatti, attribuito a ciascun socio per trasparenza, indipendentemente dall effettiva percezione. Si sarebbe trattato, peraltro, di problematiche analoghe a quelle che si sono già poste per le società di capitali che optano per il regime di trasparenza. (3) A.S. n. 958, presentato il 23 luglio 2013 e non approvato. (4) Cfr. G. Ferranti, Società tra professionisti: per la qualificazione del reddito si attende la soluzione normativa, in Corr. Trib., n. 46/2013, pag In merito alle problematiche fiscali riguardanti la trasformazione nella forma della società tra professionisti di attività precedentemente svolte individualmente o tramite associazioni tra artisti e professionisti si veda G. Ferranti, La difficile evoluzione dello studio professionale in società tra professionisti, in Corr. Trib., n. 48/2013, pag il fisco 26/2018

3 Le società tra professionisti costituite sotto forma di società commerciali di persone e di società di capitali sarebbero restate, inoltre, obbligate, ai fini civilistici, a redigere il bilancio e alla tenuta delle scritture contabili previste per le imprese, applicando il criterio di competenza e non quello di cassa. Ai fini contabili il chiarimento sulla natura del reddito prodotto dalle società in esame avrebbe provocato, quindi, una complicazione, costringendo, di fatto, le stesse alla tenuta di una doppia contabilità. Sarebbe potuto risultare conveniente in tali casi optare, ai fini fiscali, per la tenuta della contabilità ordinaria degli esercenti arti e professioni, che diverge, comunque, da quella prevista ai fini civilistici, soprattutto in relazione al criterio di imputazione temporale. L assimilazione alle associazioni professionali avrebbe comportato anche l attribuzione del reddito a norma dall art. 5, commi 2 e 3, lett. c), del T.U.I.R., cioè proporzionalmente alle quote di partecipazione agli utili, che si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi. Nella stessa proporzione avrebbero potuto essere ripartite tra i soci anche le ritenute d acconto subite dall associazione. L IRDCEC aveva osservato che il detto principio di trasparenza avrebbe imposto di classificare quale reddito di lavoro autonomo anche l utile spettante ai soci non professionisti, con l unica eccezione dei soggetti che avendo assunto - per altro verso - la qualifica di imprenditori, ritengano di considerare la partecipazione detenuta nellastptraibenirelativiall impresaesercitata : in tal caso il provento resterebbe irrimediabilmente attratto alla formazione del reddito d impresa. Ai fini dell IRAP l applicazione del regime delle associazioni tra artisti e professionisti avrebbe consentito di determinare il valore della produzione applicando le regole stabilite dall art. 8 del D.Lgs. n. 446/1997 e non quelle previste negli artt. 5 e 5-bis per le società di capitali e di persone. Il governo aveva, di conseguenza, eliminato la disposizione contenuta nel detto art. 11, anche in conseguenza dell avvenuto superamento dell esigenza di salvaguardare l obbligo di versamento dei contributi alle Casse di previdenza delle categorie professionali di appartenenza e delle contrastanti posizioni emerse nel mondo professionale in merito alla soluzione da adottare. La problematica relativa all obbligo contributivo, che aveva originariamente ispirato l intervento normativo, risulta, infatti, risolta perché i Ministeri vigilanti hanno approvato, alla fine del mese di luglio 2014, le delibere assunte dalle Casse dei Dottori Commercialisti, dei Ragionieri e dei Consulenti del Lavoro finalizzate a chiarire gli obblighi contributivi dei soci professionisti delle STP. Tali Casse hanno, di comune accordo, stabilito che ciascun socio è assoggettato alle regole previdenziali della propria Cassa di riferimento in virtù dell iscrizione all Ordine professionale e deve versare la contribuzione soggettiva sul reddito attribuitogli in ragione della quota di partecipazione agli utili. La contribuzione integrativa va, invece, versata sulla quota di volume di affari a lui spettante, riproporzionando quella eventualmente riferita ai soci non professionisti (5). 3. Le società tra avvocati Nel comma 3 dell art. 10 della Legge n. 183/2011 è stabilito che la costituzione di società per l esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico è consentita secondo i modellisocietariregolatidaititolivevidellibro V del c.c. Può, pertanto, essere adottata la veste della società semplice, della società commerciale di persone (s.n.c. o in s.a.s.) o della società di capitali (S.p.A., S.a.p.A., S.r.l.), compresa quella cooperativa costituita da un numero di soci non inferiore a tre. Nel successivo comma 5 è previsto che la denominazione sociale, in qualunque modo formata, deve contenere l indicazione di società tra professionisti. L atto costitutivo di tali società deve prevedere, come precisato nel comma 4, lett. a), b) e c), l esercizio in via esclusiva dell attività professionale da parte dei soci iscritti ad ordini, albi e collegi, anche in differenti sezioni (nonché i cittadini degli Stati membri dell Unione Europea in possesso del titolo di studio abilitante): il numero di tali soci e la loro partecipazione al capitale sociale deve essere tale da determinare la maggioranza di due terzi nelle deliberazioni o de- (5) Si veda il comunicato congiunto emanato il 31 luglio 2014 dalle dette Casse, nel quale è stato chiarito anche il comportamento da adottare in presenza delle c.d. società multidisciplinari. il fisco 26/

4 cisioni dei soci. Possono rivestire la qualità di soci anche soggetti non professionisti ma soltanto per prestazioni tecniche o per finalità di investimento. L esecuzione dell incarico professionale conferito alla società può essere eseguito soltanto dai soci in possesso dei requisiti per l esercizio della prestazione professionale richiesta. La partecipazione ad una delle società in esame è, a norma del successivo comma 6, incompatibile con la partecipazione ad altre società tra professionisti. Nel comma 8 è poi stabilito che la società può essere costituita anche per l esercizio di più attività professionali. Restano, in ogni caso, salvi, in base al comma 9, le associazioni professionali nonché i diversi modelli societari già vigenti alla data dell 1 gennaio 2012, di entrata in vigore della Legge n. 183/2011. Ciò nonostante l abrogazione, prevista nel comma 11, della Legge n. 1815/1939, che regolamenta le associazioni professionali. Le società in discorso possono, quindi, essere costituite adottando una delle forme tipiche previste dal Codice civile, ma è stata sancita la legittimità dell adozione di altre forme per l esercizio della professione in forma associata, quali le dette associazioni e le società tra avvocati. La Legge 31 dicembre 2012, n. 247, recante la delega per la riforma dell ordinamento della professione forense, aveva stabilito, nelle lett. l), m) e n) dell art. 5, che i redditi prodotti dalla società tra avvocati avrebbero dovuto essere qualificati quali redditi di lavoro autonomo anche ai fini previdenziali e che l esercizio della professione forense in forma societaria non costituisce attività d impresa e che, conseguentemente, la società tra avvocati non è soggetta al fallimento e alle procedure concorsuali diverse da quelle di composizione delle crisi da sovra indebitamento. Il Consiglio nazionale forense aveva, al riguardo, ritenuto, nella circolare del 12 settembre 2013, n. 18, che il legislatore avesse configurato per gli esercenti la professione forense un tipo societario speciale e che, sebbene il termine per l esercizio della delega fosse ormai scaduto senza che fosse stato approvato il Decreto, non sarebbe stata, comunque, applicabile agli avvocati la disciplina prevista per le società appartenenti ad altre categorie professionali contenuta nella Legge n. 183 del L Autorità antitrust aveva, peraltro, segnalato al Governo, il 4 luglio 2014, il contrasto tra la disciplina generale delle STP e quella delle società tra avvocati (6). La Legge delega non era stata, però, approvata elesocietàin esame sono state successivamente regolamentate dall art. 4-bis della Legge 31 dicembre 2012, n. 247 (7), nel quale è stabilito che la professione forense è consentita in forma societaria a società di persone, di capitali o cooperative iscritte in apposita sezione speciale dell albo tenuto dall ordine territoriale nella cui circoscrizione ha sede la stessa società. Atalfine devono essere, però, rispettate le seguenti condizioni: a) i soci, per almeno due terzi del capitale sociale e dei diritti di voto, devono essere avvocati iscritti all albo, ovvero avvocati iscritti all albo e professionisti iscritti in albi di altre professioni; b) la maggioranza dei membri dell organo di gestione deve essere composta da 3 soci avvocati; c) i componenti dell organo di gestione non possono essere estranei alla compagine sociale, i soci professionisti possono rivestire la carica di amministratori. Restano fermi i principi della personalità della prestazione professionale e della necessità che l incarico sia svolto soltanto da soci professionisti in possesso dei requisiti necessari per la specifica prestazione professionale richiesta dal cliente. La responsabilità della società e quella dei soci non escludono la responsabilità del professionista che ha eseguito la specifica prestazione. La sospensione, cancellazione o radiazione del socio dall albo nel quale è iscritto costituisce causa di esclusione dalla società. Le norme del Codice civile che regolamentano le diverse tipologie societarie si applicano, quindi, anche alle società tra avvocati, sia pure con alcune deroghe finalizzate a salvaguardarne le peculiarità. L art. 1, comma 443, della Legge di bilancio 2018 (8) ha, da ultimo, apportato alcune modifiche alla disciplina delle società in esame. 4. La precedente posizione dell Agenzia L Agenzia delle entrate aveva precisato, nella risoluzione del 4 maggio 2006, n. 56/E, riguar- (6) Cfr., al riguardo, G. Saporito, Avvocati, aggregazioni in stallo in attesa di norme chiare, in Il Sole - 24 Ore del 23 luglio 2014, pag. 13. (7) Introdotto dall art. 1, comma 141, della Legge 4 agosto 2017, n Tale legge ha anche abrogato la norma (art. 5 della Legge n. 247/2012) che aveva precedentemente delegato il governo a disciplinare l esercizio della professione forense in forma societaria. (8) Legge n. 205/ il fisco 26/2018

5 dantelesocietàdi ingegneria (9), costituite sotto la forma giuridica di società di capitali di cui all art. 17, comma 6, lett. b), della Legge 11 febbraio 1994, n. 109 (10), che gli artt. 6 e 81 del T.U.I.R. sanciscono il principio di carattere generale in base al quale il reddito complessivo delle società commerciali di persone e delle società di capitali, da qualsiasi attività provenga, è considerato reddito d impresa. Aveva, quindi, affermato che non assume alcuna rilevanza, ai fini della qualificazione del reddito dalle stesse prodotto, il presupposto oggettivo, essendo a tal fine determinante l esistenza del semplice presupposto soggettivo eche non possano sorgere dubbi circa la natura del reddito prodotto da dette società che, sulla base del richiamato art. 81 del T.U.I.R., rientra nella categoria del reddito d impresa per il solo fatto di essere realizzato da un soggetto costituito in una veste giuridica societaria. Di conseguenza, i compensi conseguiti da tali società non sono assoggettabili alla ritenuta d acconto di cui all art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, applicabile soltanto ai compensi per lavoro autonomo professionale e occasionale. Ciò in quanto, ferma restando la natura professionale dell attività svolta dalla società di ingegneria, il corrispettivo dovuto dal soggetto istante che ha fruito della prestazione non si configura per la società stessa come compenso per prestazioni di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta, bensì come ricavo, conseguito nell ambito dell attività propria della società di ingegneria, che concorre alla determinazione del reddito d impresa come componente positivo di reddito. Nella risoluzione del 28 maggio 2003, n. 118/E, concernente le società tra avvocati, l Agenzia aveva, invece, sostenuto che l esercizio in forma comune dell attività di avvocato, realizzato utilizzando il modello societario di cui al D.Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96, avrebbe dovuto essere ricondotto nell ambito del lavoro autonomo perché tale modello non è riconducibile a quelli delle società commerciali di persone e delle società di capitali disciplinati nel Codice civile ed allo stesso non è, di conseguenza, applicabile la presunzione assoluta di cui agli artt. 6 e 81 del T.U.I.R.. Era stato, quindi, chiarito che: - i redditi prodotti dalle società in esame costituiscono redditi di lavoro autonomo e di conseguenza si applica la disciplina dettata per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma comune di arti e professioni di cui all art. 5, comma 3, lett. c), del T.U.I.R.; - i compensi corrisposti alla società tra avvocati sono soggetti alla ritenuta d acconto di cui all art. 25 del D.P.R. n. 600/1973. Al riguardo era stato ritenuto (11) che tale orientamento interpretativo fosse senz altro da condividere e che, pertanto, la produzione del reddito di lavoro autonomo fosse configurabile, in caso di esercizio in forma associata dell arte o professione, soltanto se non si fosse fatto ricorso ad una delle forme societarie previste dal Codice civile per le società commerciali di persone e per le società di capitali, comprese le cooperative. Di conseguenza, la disciplina del reddito di lavoro autonomo avrebbe trovato applicazione soltanto se l esercizio dell attività fosse avvenuto sotto forma di società semplice, di associazione tra artisti e professionisti o di società tra avvocati di cui al D.Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96. L Agenzia delle entrate era successivamente tornata ad affrontare la questione in esame in sede di risposta (non pubblicata) a due interpelli - n dell 8 maggio 2014 e n del 16 ottobre , nei quali era stato correttamente precisato che le società tra professionisti non costituiscono un genere autonomo con causa propria, ma appartengono alle società tipiche disciplinate dal Codice civile e soggette integralmente alla disciplina legale del modello societario prescelto. Alle stesse si applicano, pertanto, le disposizioni degli artt. 6, ultimo comma, e 81 del T.U.I.R., senza che possa assumere alcuna rilevanza l esercizio dell attività professionale, essendo determinante la veste societaria adottata. Non è, quindi, in tal caso applicabile il chiarimento fornito con la risoluzione n. 118/E/2003, che riguarda le società per avvocati soggette ad una particolare normativa. 5. L ultimo chiarimento Le medesime argomentazioni sono state formulate nella risoluzione n. 35/E/2018, con la quale l Agenzia ha dato risposta ad un quesito in me- (9) Che non configurano società tra professionisti di cui all art. 17, comma 6, lett. a), della Legge 11 febbraio 1994, n (10) Così come modificato dall art. 24 della Legge n. 62 del 18 aprile Tale norma stabilisce che per società di ingegneria si intendono le società di capitali che eseguono studi di fattibilità, ricerche, consulenze, progettazioni o direzioni dei lavori, valutazioni di congruità tecnico-economica o studi di impatto ambientale. (11) Si veda G. Ferranti, Società tra professionisti: per la qualificazione del reddito si attende la soluzione normativa, in Corr. Trib., n. 46/2013, pag il fisco 26/

6 rito alla natura del reddito prodotto dalle società tra avvocati costituite ai sensi della Legge n. 247/2012, nel quale era stata evidenziata la presunta discrasia tra la risoluzione n. 118/E/2003 e le due risposte ad interpelli sopra ricordate. Il contribuente aveva al riguardo ritenuto che una società per azioni costituita per l esercizio dell attività di avvocato avrebbe dovuto adottare il regime fiscale previsto per le società di capitali, assoggettando il proprio reddito ad IRES e il valore della produzione ad IRAP. L Agenzia delle entrate ha innanzitutto ricordato che le società tra avvocati non costituiscono un genere autonomo con causa propria ma appartengono alle società tipicheregolatedal Codice civile e, come tali, sono soggette integralmente alla disciplina legale del modello societario prescelto. È stato, pertanto, ritenuto che, in assenza di una esplicita norma, l esercizio della professione forense svolta in forma societaria costituisce attività d impresa, in quanto, risulta determinante il fatto di operare in una veste giuridica societaria piuttosto che lo svolgimento di un attività professionale. È stato sottolineato che tale interpretazione è stata confermata anche dalla Direzione legislazione tributaria e federalismo fiscale del Dipartimento delle Finanze che, a seguito di una richiesta di parere della stessa Agenzia, ha fornito risposta con nota del 19 dicembre 2017, n , in cui ha evidenziato che per tali società, in mancanza di deroghe normative espresse sembra difficile valorizzare l elemento oggettivo della professione forense esercitata a discapito dell elemento soggettivo dello schermo societario. È stato poi chiarito che la società tra avvocati di cui all art. 4-bis della Legge n. 247/2012 si discosta dalla precedente società tra avvocati disciplinata dal D.Lgs. n. 96/2001, in quanto tale ultimo Decreto individuava un nuovo modello societario assoggettato ad una autonoma disciplina i cui aspetti di maggior rilievo riguardavano l oggetto dell attività, gli obblighi di registrazione, il regime di responsabilità ed i rapporti con i clienti, e dove, come precisato con la risoluzione 28 maggio 2003, n. 118/E, il rinvio alle disposizioni che regolano le società in nome collettivo operava ai soli fini civilistici, in quanto consentiva di determinare le regole di funzionamento del modello organizzativo, mentre ai fini fiscali, per ragioni di coerenza del sistema impositivo, occorreva dare risalto al reale contenuto professionale dell attività svolta. Tale chiarimento resta, pertanto, confermato ma è applicabile soltanto a queste ultime società. È stato, quindi, ritenuto che anche sul piano fiscaleallesocietàtra avvocati costituite sotto forma di società di persone, di capitali o cooperative, si applichino le previsioni di cui agli artt. 6, ultimo comma, e 81 del T.U.I.R., per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società e degli enti commerciali di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell art. 73, da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d impresa. Tale conclusione risulta, come già evidenziato, senz altro condivisibile. 6. Gli effetti L inquadramento del reddito delle società tra professionisti (con esclusione delle società semplici) nell ambito del reddito d impresa comporta, peraltro, rilevanti effetti ai fini delle imposte sui redditi e dell IRAP nonché sulle valutazioni di convenienza in merito alla scelta di adottare una determinata forma societaria per lo svolgimento dell arte o professione. Innanzitutto nell ambito del reddito d impresa si applica, quale criterio di imputazione temporale, il principio di competenza anziché quello di cassa tipico del reddito di lavoro autonomo, con la conseguenza di dover versare le imposte anche con riferimento ai compensi non ancora percepiti. È stato, al riguardo, giustamente affermato (12) che per le società tra professionisti di maggiori dimensioni redigere il bilancio per competenza, come le altre società, èprobabilmente l unico metodo per sapere se la gestione dello studio è efficiente o no. Tanto è vero che spesso, soprattutto negli studi con una ramificazione internazionale, al bilancio per cassa, cui lo studio è costretto per esigenze fiscali, già si tiene una parallela contabilità per competenza. Se si tratta poi di una una professione il cui esercizio sia efficientato da una partnership con un socio di capitale (si pensi alla necessità di un forte investimento infrastrutturale), la scelta societaria è una via evidentemente obbligata. In presenza di società di persone ammesse alla tenuta della contabilità semplificata deve essere, invece, applicato il criterio di imputazione temporale misto di cassa e competenza ai fini dell IRPEF e dell IRAP. (12) Da A. Busani - V. Melis, op. loc. ult. cit il fisco 26/2018

7 Le società di capitali sono obbligate alla tenuta della contabilità ordinaria e all applicazione dei principi contabili nazionali, fermo restando che il principio della derivazione rafforzata non si applica alle micro-imprese di cui all art ter del Codice civile. È diversa la disciplina dei rapporti tra la fiscalità dei soci e quella della società asecondache venga costituita una società di persone o una società di capitali che eserciti l opzione di cui agli artt. 115 e 116 del T.U.I.R. (con l applicazione del principio di trasparenza) o una società di capitali non trasparente, che dovrebbe assoggettare il proprio reddito all IRES mentre per i soci c è l assoggettamento dei dividendi alla ritenuta a titolo d imposta del 26%. A quest ultimo riguardo va tenuto presente che se i soci delle società in esame non posseggono altri redditi (o gli stessi sono di ridotto ammontare) non possono dedurre (in tutto o in parte) i contributi che continuano a dover versare alle loro Casse di previdenza. Le società di persone in contabilità ordinaria possono, inoltre, eventualmente optare per l IRI. L IRAP è, invece, sempre dovuta sia dalle società di ogni tipo che dalle associazioni tra artisti e professionisti, ma le modalità di determinazione del valore della produzione variano a seconda che si tratti di società di capitali o di persone e del regime contabile adottato. In caso di costituzione di società cooperative è possibile fruire delle agevolazioni fiscali previste per tali soggetti, comprese quelle per le cooperative di lavoro che si avvalgono in via prevalente dei servizi prestati dai soci. Infine i clienti che rivestono la qualifica di sostituti d imposta non devono assoggettare a ritenuta i compensi per attività professionali destinati a confluire nell ambito del reddito d impresa. il fisco 26/