Cass., sent. del 12 novembre 2010, numero LICENZA SOSPESA ANCHE IN CASO DI DEFINIZIONE AGEVOLATA

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1 Cass., sent. del 12 novembre 2010, numero LICENZA SOSPESA ANCHE IN CASO DI DEFINIZIONE AGEVOLATA di Alessandro Borgoglio La sanzione accessoria della sospensione della licenza, applicabile nel caso in cui siano state accertate nel corso di un quinquennio quattro distinte violazioni dell obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale, non viene meno qualora il contribuente abbia definito, in via agevolata, la sanzione principale, con il pagamento in misura ridotta. È questa la decisione assunta dalla Suprema Corte, con la sentenza del 12 novembre 2010, numero La certificazione dei corrispettivi tramite rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale è un preciso obbligo posto a carico dei contribuenti che non sono tenuti all emissione della fattura, se non su richiesta del cliente. In particolare, per le cessioni di beni effettuate in locali aperti al pubblico, per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura, e per le somministrazioni in pubblici esercizi di alimenti e bevande non soggette all'obbligo del rilascio della ricevuta fiscale, è stabilito l'obbligo di rilasciare apposito scontrino fiscale mediante l'uso esclusivo di speciali registratori di cassa o terminali elettronici, o di idonee bilance elettroniche munite di stampante 1. 1 Articolo 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18. Inoltre, l articolo 12, comma 1, della L. 30 dicembre 1991, n. 413 [c.d. "Legge Formica"], stabilisce che I corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura se non a richiesta del cliente, devono essere certificati mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all'articolo 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, e successive modificazioni, ovvero dello scontrino fiscale, anche manuale o prestampato a tagli fissi, di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, e successive modificazioni.. Infine, l articolo 1 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, dispone che I corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura se non a richiesta del cliente, ma sussiste l'obbligo di certificazione fiscale stabilito dall'articolo 12, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, possono essere documentati, indipendentemente dall'esercizio di apposita opzione, mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all'articolo 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, ovvero dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, con l'osservanza delle relative discipline.

2 A vigilare su tale obbligo strumentale sono la Guardia di Finanza e l Agenzia delle Entrate, nell esercizio delle loro rispettive attività istituzionali rientranti tra quelle del cosiddetto presidio del territorio. In caso di omesso rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale, laddove invece prescritto, si rende applicabile una sanzione amministrativa pecuniaria 2, irrogata tramite apposito atto di contestazione emesso dall Ufficio competente 3 ; tuttavia, qualora tale violazione venga reiterata per più volte in un quinquennio si applica altresì la sanzione accessoria consistente nella sospensione della licenza commerciale 4. Con la sentenza odierna, la Cassazione è intervenuta sulla questione delle suddette sanzioni, stabilendo che l avvenuta definizione, in via agevolata, della sanzione principale non preclude l applicazione di quella accessoria della sospensione della licenza. Prima di esaminare l interessante pronunciamento, pare opportuno delineare brevemente il quando normativo di riferimento. LE SANZIONI PER L OMESSO RILASCIO DI RICEVUTE O SCONTRINI FISCALI Come già anticipato, la violazione dell obbligo strumentale de quo comporta innanzitutto l irrogazione, tramite atto di contestazione, di una sanzione amministrativa pecuniaria pari al 100% dell imposta corrispondente all importo non documentato, con un minimo di euro 516,00, come previsto dall articolo 6, commi 3 e 4, del D.Lgs. 471/ Cfr. articolo 6, comma 3, del D.Lgs. 471/ L articolo 16 del D.Lgs. 472/1997 stabilisce che 1. La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'ufficio o dall'ente competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. 2. L'ufficio o l'ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 4 Cfr. articolo 12, comma 2, del D.Lgs. 471/ L articolo 16, commi 3 e 4, del D.Lgs. 471/1997, statuisce che 3. Se le violazioni consistono nella mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero nell'emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali, la sanzione è in ogni caso pari al cento per cento dell'imposta corrispondente all'importo non documentato. La stessa sanzione si applica in caso di omesse annotazioni su

3 Tuttavia, ai sensi dell articolo 16, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, tale atto impositivo può essere definito con il versamento, entro sessanta giorni dalla notifica, di un importo pari ad un quarto di quello irrogato. In tale ipotesi, è preclusa l applicazione delle sanzioni accessorie 6. L articolo 12, comma 2, del D.Lgs. 471/1997, però, reca anche la previsione della sanzione accessoria della sospensione della licenza commerciale nell ipotesi in cui il contribuente abbia omesso il rilascio della ricevuta o dello scontrino fiscale per più volte nel corso di un quinquennio. In precedenza era previsto che tale sanzioni si applicasse dopo tre distinte contestazioni ma, con recenti modifiche normative 7, in vigore dal 1 marzo 2008, il numero delle violazioni richieste è salito a quattro. Cosicché, attualmente il succitato articolo 12, comma 2, dispone che Qualora siano state contestate ai sensi dell articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, quattro distinte violazioni dell obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, compiute in giorni diversi, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, è disposta la sospensione della licenza o dell autorizzazione all esercizio dell attività ovvero dell esercizio dell attività medesima per un periodo da tre giorni ad un mese. In deroga all articolo 19, comma 7, del medesimo decreto legislativo n. 472 del 1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Se l importo complessivo dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di euro la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi. Per quanto riguarda la sentenza in commento, tuttavia, poiché i fatti risalgono al 2002 ed agli anni precedenti, si applicano le disposizioni previgenti a quelle attuali, per cui apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Se non constano omesse annotazioni, la mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione è punita con sanzione amministrativa da lire cinquecentomila a lire quattro milioni. 4. Nei casi previsti dai commi 1, 2, 3, primo e secondo periodo, e 3-bis la sanzione non può essere inferiore a lire un milione. 6 L articolo 16, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, dispone che Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell'articolo 11, comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie. 7 Cfr. articolo 37-ter del D.L. 248/2007, convertito, con modificazioni, dalla legge 31/2008.

4 era sufficiente, ai fini dell applicazione della sanzione accessoria, la contestazione di tre distinte violazioni al suddetto obbligo di rilascio di scontrini o ricevute fiscali. LA SENTENZA NUMERO DEL 12 NOVEMBRE 2010 La pronuncia trae origine da un provvedimento di sospensione della licenza 8 per un periodo di quindici giorni emesso a carico di un commerciante napoletano, che aveva commesso, nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell obbligo di emettere lo scontrino fiscale. Il contribuente proponeva allora ricorso alla Commissione tributaria provinciale, che l accoglieva. Di egual avviso si mostravano anche i giudici di seconde cure, che, rigettando l appello dell Agenzia delle Entrate, si pronunciavano nuovamente a favore del contribuente, stabilendo che la sanzione accessoria della sospensione della licenza commerciale era preclusa dall avvenuta definizione agevolata della sanzione principale, mediante il pagamento dell importo originario ridotto ad un quarto, ai sensi dell articolo 16, comma 3, del D.Lgs. 472/1997, secondo cui Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l irrogazione delle sanzioni accessorie. La Commissione tributaria regionale motivava la sua decisione osservando che l inciso della disposizione dell articolo 12, comma 2, del D.Lgs. 471/1997, a tenore del quale la sanzione della sospensione va disposta anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato D.Lgs. n. 472 del 1997, è impreciso, generico e poco chiaro, e va interpretato dando la prevalenza alla specifica e successiva previsione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 3, secondo cui la definizione agevolata impedisce l applicazione delle sanzioni accessorie. Avverso tale sentenza proponeva ricorso per cassazione l Agenzia delle Entrate, denunciando la violazione dell articolo 12, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 e dell articolo 16, 8 Ai sensi dell articolo 12, comma 2-bis, del D.Lgs. 471/1997, La sospensione di cui al comma 2 è disposta dalla direzione regionale dell'agenzia delle entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Gli atti di sospensione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro sei mesi da quando è stata contestata la quarta violazione.

5 comma 3, del D.Lgs. 472/1997, atteso che dalle argomentazioni addotte dai giudici di seconda istanza non si evinceva alcun percorso logico compiuto ma soltanto un giudizio di tipo equitativo, peraltro facilmente confutabile. La difesa erariale osservava che il contrasto apparente tra le norme sopra richiamate andava risolto avendo riguardo al principio di specialità: l articolo 12, comma 2, del D.Lgs. 471/1997, secondo cui la sanzione accessoria della sospensione della licenza è disposta anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del D.Lgs. 472/1997, recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, prevarrebbe, infatti, su quanto disposto dall articolo 16, comma 3, di quest ultimo decreto, per cui la definizione agevolata impedisce l irrogazione delle sanzioni accessorie ; la disciplina della sanzione speciale, contenuta nel decreto legislativo dedicato alla disciplina delle violazioni di norme in tema di specifiche imposte (D.Lgs. 471/1997), sarebbe infatti prevalente sulla norma che, in tema di sanzioni in generale, ne limita l irrogazione ove il contribuente abbia optato per la definizione agevolata, e ciò in linea con quanto previsto nella norma anteriormente vigente 9, al fine di assicurare il maggiore valore deterrente alla previsione sanzionatoria. La Suprema Corte, investita della questione, ha ritenuto il ricorso fondato, stabilendo che In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, secondo il consolidato orientamento di questa Corte 10, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 12, comma 2, il quale prevede la sospensione della licenza o dell autorizzazione all esercizio ovvero dell esercizio dell attività medesima nel caso in cui siano state accertate nel corso di un quinquennio tre distinte violazioni dell obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale, ha carattere speciale rispetto alla norma generale contenuta nel D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16, comma 3, con la conseguenza che l irrogazione di detta sanzione non è impedita dalla definizione agevolata prevista da quest ultima disposizione. 9 Il riferimento è all articolo 8 della legge 249/1976, che, prima della sua abrogazione ad opera dell art. 16, comma 1, lett. d), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, preveda che Qualora siano state accertate definitivamente, a seguito di constatazioni avvenute in tempi diversi, tre distinte violazioni dell'obbligo di emettere la ricevuta fiscale, commesse in giorni diversi nel corso di un quinquennio, l'autorità amministrativa competente dispone, per un periodo non inferiore a tre giorni e non superiore ad un mese, conformemente alla proposta dell'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto, la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività svolta. 10 Cfr. Cass. 2439/2007, 25671/2008, 13577/2010.

6 In conclusione, pertanto, la Cassazione ha accolto il ricorso dell Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE La pronuncia della Suprema Corte appare conforme ad un orientamento giurisprudenziale di legittimità che può ormai ritenersi addirittura univoco: infatti, oltre alle pronunce pregresse richiamate nel testo della sentenza in commento, si pongono sulla stessa linea interpretativa, che riconosce carattere speciale alla sanzione accessoria recata dal D.Lgs. 471/1997 rispetto alle norme generali previste dal D.Lgs. 472/1997, anche le seguenti sentenze, che ripropongono sostanzialmente la stessa motivazione recata dall odierno pronunciamento: n del 5 settembre 2008, n dell 11 settembre 2009 e n del 17 giugno Recentemente, la giurisprudenza di merito, invece, confermando la legittimità del provvedimento di sospensione della licenza commerciale di un esercente che aveva precedentemente definito, in via agevolata, gli atti di contestazione per omesso rilascio di scontrini fiscali, con il versamento delle sanzioni ridotte ad un quarto, ha altresì stabilito che Il fatto che la sanzione prevista dall'art. 12 consista, in concreto, nella chiusura dell'esercizio commerciale, mediante l'apposizione del sigillo da parte dell'organo procedente... non può essere oggetto di contestazione da parte del trasgressore, perché si tratta di un dettato preciso, operato dal legislatore per realizzare un obiettivo specifico. Il legislatore ha subordinato l'irrogazione della «sanzione accessoria» alla contestazione di tre distinte violazioni, che possono considerarsi un indice rappresentativo di un tendenziale «modus operandi» in contrasto con gli obiettivi previsti dalla legge la «sanzione accessoria» non costituisce, infatti, una vessazione ingiusta ed arbitraria nei confronti del contribuente, ma è la conseguenza - sic et simpliciter - di un comportamento del contribuente stesso che integra la fattispecie descritta dalla norma per sanzionarla con le modalità previste dalla legge stessa, nel pieno rispetto, quindi, della legalità dicembre Sentenza della CTP Milano del 3 marzo 2008, numero 48. Alessandro Borgoglio