COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE FROSINONE

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1 COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE FROSINONE - Sentenza 07 gennaio 2015, n. 12 Tributi - Imposte sui redditi - Avviso di accertamento sottoscritto dal capo area - Delega alla sottoscrizione - Necessità - Ordine di servizio - Mera disposizione interna - Non integra una valida delega - Nullità dell avviso di accertamento Con ricorso proposto innanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone la Sig.ra M.L. contesta l avviso di accertamento n TKQ016E00094/2014 relativo all anno finanziario 2010 con cui viene rideterminato il reddito di impresa da ,00 ad ,00. Preliminarmente la ricorrente contesta la firma apposta dal Capo Area nell avviso impugnato su delega del Direttore Provinciale, in quanto l art. 42 del D.P.R. 600/73 stabilisce espressamente che l avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di un impiegato della carriera direttiva dallo stesso delegato. Nel caso in esame si contesta l esistenza della delega e si chiede che l Ufficio ne dimostri in giudizio l esistenza della stessa. Nel merito la parte sostiene che l Ufficio ha illegittimamente determinato il reddito in modo induttivo ritenendo la contabilità inattendibile su due presupposti, il primo presupposto riguarda la mancata esibizione del dettaglio delle esistenze iniziali al 01/01/2010 e le rimanenze finali al 31/12/2010 e 31/12/2011 ed il secondo riguarda il saldo irragionevolmente elevato del conto cassa. La ricorrente ritiene tali violazioni meramente formali e tali da non consentire all Ufficio una ricostruzione induttiva del reddito, basata esclusivamente sul consumo dell acqua minerale, acquistata nel corso dell anno Da tale calcolo risulta che bottiglie di acqua minerale da 1 litro sono state servite nel ristorante per pasti in nero per un presunto ricavo non contabilizzato pari ad ,00. La ricorrente sostiene che tale calcolo è puramente teorico in quanto l Ufficio non ha tenuto conto dello sfrido che è superiore al 10%, in quanto le bottiglie servite a tavola sono tutte da 1 litro, né è stato tenuto conto del consumo di acqua nel bar interno al ristorante stesso. La ricorrente chiede infine che, nell ipotesi in cui fosse riconosciuto valido il reddito accertato dall Ufficio, gli vengano comunque riconosciuti in proporzione i costi necessari a produrre tale reddito. Con costituzione in giudizio del 13/10/2014, l Agenzia delle Entrate di Frosinone chiede la conferma dell operato fiscale precisando che l atto impugnato è perfettamente legittimo in quanto sottoscritto dal Capo Area su regolare delega del Direttore Provinciale. Riguardo al procedimento di accertamento induttivo, l Ufficio sostiene la sua piena legittimità in considerazione della mancata allegazione e mancata esibizione del dettaglio delle rimanenze, nonché del saldo di cassa irragionevolmente elevato. Riguardo alla ricostruzione induttiva dei ricavi, l Ufficio ritiene il procedimento adottato in linea con le norme di legge, ne chiede pertanto la sua integrale conferma. Riguardo infine al riconoscimento dei costi occulti connesso agli imponibili accertati, l Ufficio ritiene che i presunti maggiori costi per essere riconosciuti debbono essere dimostrati dalla controparte ivi compresa la loro inerenza. 1

2 Nelle conclusione si chiede il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di giudizio. La Commissione Osserva Questo Organo Giudicante ritiene che preliminarmente debba essere esaminata l eccezione pregiudiziale del ricorrente intesa a sostenere l illegittimità della sottoscrizione dell'atto impugnato in violazione dell'art. 42 DPR 600/73 e omessa allegazione della delega; a parere di questo Organo Giudicante l eccezione è fondata. Il ricorrente contesta la validità (inesistenza) giuridica dell'atto ricevuto. In tal senso la soluzione della questione assume il carattere della pregiudizialità per la decisione nel merito. Fra i requisiti d'ordine formale degli avvisi di accertamento tributario, uno dei primi che si pone all'attenzione è, indubbiamente, quello della sottoscrizione, in quanto elemento destinato a contrassegnare la paternità dell'atto ed a garantirne quindi la provenienza dell'organo a ciò legittimato. L'atto con cui si esteriorizza la determinazione dei redditi operata è l'avviso di accertamento, sottoscritto dal titolare dell'ufficio o da un funzionario delegato. Trattasi di un provvedimento che le leggi denominano "avviso di accertamento". Per esso valgono le regole generali di diritto amministrativo in materia di struttura, requisiti, invalidità dei provvedimenti amministrativi. Pertanto il potere di emettere avvisi di accertamento è sottoposto ad una serie di regole, che ne condizionano la validità: queste regole riguardano la competenza ad emettere l atto, il contenuto, il destinatario, il termine entro cui l'atto deve essere notificato, la sottoscrizione, le modalità di notificazione. Vi sono, in diritto tributario, molte regole che stabiliscono che un certo requisito è richiesto "a pena di nullità" dell atto per cui la violazione di tali regole rende l'avviso invalido (illegittimo o inesistente). In materia di imposte dirette è stabilita in modo esplicito la nullità degli accertamenti non sottoscritti o non motivati. L'art. 42, primo comma, del D.P.R 600/73 stabilisce, infatti, che gli accertamenti sono portati a conoscenza del contribuente mediante notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della camera direttiva da lui delegato. Il terzo comma dell'art. 42 citato dispone che l'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni di cui al presente articolo. Non è revocato in dubbio che il legislatore ha previsto che l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell'art. 42 D.P.R. 600/73, se non reca la firma del direttore dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La sottoscrizione, quindi, è richiesta a pena di nullità, dato che la manifestazione di volontà dell amministrazione deve esplicarsi in maniera espressa, e cioè munendo l atto della firma del capo dell'ufficio che lo compie. E' la sottoscrizione, infatti, che consente - mediante l'individuazione del soggetto che ha emesso il provvedimento - di accertare il potere cioè la legittimazione, nonché l'eventuale responsabilità. 2

3 Rileva il Collegio, quindi, che può ben dirsi che in tali casi la essenzialità della sottoscrizione ai fini dell esistenza dell'atto discende, in definitiva, dalle stesse disposizioni legislative trattandosi di un atto di natura provvedimentale a carattere tributario dal contenuto decisorio. Non qualsiasi firma apposta all atto può, peraltro, ritenersi sufficiente ad integrare gli estremi della sottoscrizione. E' necessario che il conferimento del potere di firma (rappresentanza) ad altro dirigente sia stato regolarmente previsto in un atto formalmente perfetto. Si afferma che l atto impugnato risulta firmato dal Capo Area Imprese autorizzato da atto dispositivo n 13 del 21/05/2013 del Direttore Provinciale, allegato alle controdeduzioni. Costituisce giurisprudenza consolidata in tema di avviso di accertamento che l'omessa sottoscrizione del direttore dell'ufficio non costituisce una mera irregolarità bensì equivale all inefficacia giuridica dell'atto con esclusione quindi di ogni validità. Vi è poi la figura dell'atto inesistente ossia dell'avviso di accertamento che presenti vizi talmente gravi, da non poter essere considerato giuridicamente esistente. L'atto inesistente non genera effetti, non genera alcuna preclusione. La figura dell'atto inesistente è ignota al lessico legislativo che non indica i requisiti minimi, in mancanza dei quali l'atto non nasce dal punto di vista giuridico. Dottrina e giurisprudenza hanno però delineato gli elementi, quale nucleo essenziale, il cui difetto non permette neppure di dire che l'atto è giuridicamente esistente. E' stato ritenuto, in via esemplificativa, che vi è inesistenza quando l'avviso non è sottoscritto. Le argomentazioni esposte dall'ufficio, pur nella loro ampia ed esperta esposizione, non sono idonee a sostenere la validità o l'esistenza giuridica dell'atto impugnato. A tale conclusione si giunge dalla lettura dell'art.42 citato secondo il quale la regolare sottoscrizione dell'avviso di accertamento è requisito di validità dell'atto in esso contenuto e, in nessun caso, può farsi a meno di tale sottoscrizione senza incorrere nella nullità dell'accertamento prevista dall ultimo comma nello stesso articolo, tenuto presente che nell'ambito della previsione normativa in parola deve ritenersi attratta anche l'ipotesi di sottoscrizione apposta da funzionario e/o dirigente non fornito dalla prescritta delega del titolare dell'ufficio. Considerato, peraltro, che la facoltà di delega è direttamente prevista da apposita disposizione di legge, deve ritenersi che l'esistenza della delega è atto imprescindibile per la sottostante investitura attraverso l atto medesimo. Non qualsiasi firma apposta all'atto, può, quindi, ritenersi sufficiente ad integrare gli estremi della "sottoscrizione", neppure l'appartenenza del firmatario all'ufficio di provenienza può ritenersi sufficiente a realizzare una valida sottoscrizione o la sua qualifica di dirigente ma non capo dell ufficio. Titolare è chi esercita stabilmente un ufficio o una funzione, essendone formalmente investito, vale a dire chi è il legittimo soggetto di un determinato rapporto giuridico. L'art. 42 dispone, infatti, espressamente, al comma 1, che l avviso di accertamento deve essere sottoscritto "dal capo dell ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato". Ciò è ovvio ove si consideri che in via generale i provvedimenti amministrativi devono, a pena di nullità o di inesistenza giuridica, essere sottoscritti dal titolare dell'organo competente al rilascio o da un suo delegato (Cons. Stato, , n. 885). Appare opportuno, a questo punto, esaminare l'eccezione sollevata dall'ufficio. 3

4 L'Agenzia, invero, nelle controdeduzioni ha evidenziato che ormai è prassi consolidata che gli avvisi di accertamento dell'agenzia delle Entrate siano sottoscritti dal direttore dell'ufficio territoriale, dal capo area controllo, ovvero dal capo team a seconda del valore in base una delega del titolare dell'ufficio a tal fine allega l atto dispositivo 13/2013. Le argomentazioni difensive dell'ente erariale non possono essere condivise, in quanto collidono proprio con la natura giuridica della delega che differisce dall'ordine di servizio. Affinché il potere rappresentativo dell'agenzia delle Entrate possa essere legittimamente esercitato da un funzionario diverso dal Direttore titolare, sarà assolutamente necessario rispettare la ''formula sacramentale" tipica dell atto devolutivo dei relativi poteri, vale a dire che dovrà essere rilasciata dal Direttore titolare una specifica delega in forma scritta, che potrà essere conferita per il singolo caso o, potrà, al contrario, avere carattere di una delega generale, a sottoscrivere gli atti impositivi. A fornire chiarimenti in ordine alla delega di funzioni dirigenziali è intervenuta la circolare del Ministero dell'economia e delle finanze n. 7/T del 17 luglio Con tale documento il Ministero ha richiamato l'art. 17 comma i-bis della legge n. 165/2001 aggiunto dalla legge 15 luglio 2002, n. 145, con decorrenza 1 agosto Per quanto si è osservato a proposito della disciplina che regola il rilascio della delega non appare convincente l'assunto difensivo dell'amministrazione. La delega vera e propria è un atto volontario perché ha origine dalla volontà del direttore ed uno strumento giuridico che può essere emesso solo alle condizioni previste dall'art. 2, comma della legge 15 luglio 2002, n. 145 al quale è stato aggiunto il comma 1- bis all'art. 17 del d.lgs 30 marzo 2001, n A parere dell'ufficio l'ordine di servizio consente a questo giudice il controllo dell'esistenza della delega richiesta dal ricorrente in tema meramente dubitativo. La delega ha una funzione propria, che è quella di autorizzare l'esercizio dei poteri del delegante al delegato per cui deve risultare da un atto emanato in forma scritta la quale è richiesta dalla natura e dall estensione degli effetti che essa produce. La forma scritta ha due esigenze: indica il potere di delega e rispettivamente la persona investita di tale potere, e per il fatto di agire in nome del direttore, indica rispettivamente la persona che pone in essere tale fatto. L'ordine di servizio concettualmente differisce dalla delega. La disposizione n 48 del manca degli elementi tipici della delega. L'ordine di servizio si differenzia dalla delega di funzioni come la specie dal genere: si tratta di norme interne dirette a disciplinare l'esplicazione dei servizi di istituto; la delega, per i presupposti che la determinano, per le cause in cui trova origine, per le circostanze in cui si verifica, per gli effetti cui da luogo comporta il trasferimento dell'esercizio del potere, ferma restando in capo al delegante, la titolarità dello stesso. La delega non deve essere confusa con altre figure. Non è delega, in senso tecnico, la disposizione con cui il titolare di un ufficio ripartisce fra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno deve svolgere: questa ripartizione interna di compiti, infatti, non comporta alcuna deroga esterna alla competenza, laddove la delega, invece, ha rilevanza esterna. 4

5 Di recente, la Suprema Corte si è occupato del problema statuendo con l'ordinanza n del 12 ottobre 2012, e la sentenza n del 14 giugno 2013, la nullità dell accertamento poiché solo la delega salva il controllo dalla nullità. Ne consegue che l eccezione preliminare testé esaminata è assorbente di ogni altra questione di legittimità e di merito. Pertanto il ricorso va accolto e le spese di giudizio, stante la costante evoluzione giurisprudenziale di legittimità in materia, vanno compensate tra le parti. P.Q.M. In accoglimento del ricorso annulla ravviso di accertamento impugnato; spese compensate. 5