Start up innovative. Incentivi per gli investitori e altre misure fiscali di favore

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1 Padova, 19 marzo 2014 Start up innovative Incentivi per gli investitori e altre misure fiscali di favore A cura di Antonio Magarotto e Paolo Revelant Componenti Commissioni di studio in materia societaria e fiscale Ordine dei Dottori Commercialisti

2 Indice 1. Incentivi fiscali per gli investitori pag. 4 (art. 29, D.L. 179/2012) 2. Agevolazioni e semplificazioni fiscali per le start up e gli incubatori certificati pag. 14 (artt. 26, commi 4 e 8, e 27-bis, D.L. 179/2012) 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera pag. 16 (art. 27, D.L. 179/2012)

3 Principali riferimenti D.L , n. 179, convertito con modifiche dalla legge , n. 221, come modificato dal D.L , n. 76 (conv. L , n. 99); relazione illustrativa al D.L. 179/2012 Bozza del Decreto Ministeriale (MEF/MISE), attuativo dell art. 29, commi 1-7, D.L. 179/2012, non ancora pubblicato in G.U. (di seguito «D.M.») Decisione della Commissione UE C(2013) 8827 («Decisione UE») (approvazione dell agevolazione fiscale di cui all art. 29, D.L. 179/2012) Istruzioni Unico 2014 PF/SC Circolare Assonime n. 11 del

4 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 Natura dell incentivo Investitori soggetti Irpef Detrazione dall imposta lorda pari al 19% (25% in caso di start up a vocazione sociale (*) ed energetiche ad alto valore tecnologico (**)) della somma investita nel capitale sociale della start up innovativa Investitori soggetti Ires Deduzione dal reddito pari al 20% (27% nei casi di cui sopra) della somma investita nel capitale sociale della start up innovativa Ambito temporale Investimenti effettuati nei periodi d imposta 2013, 2014, 2015 e 2016 (l estensione al 2016 è stata disposta dall art.9, comma 16-ter, del D.L , n. 76, conv. L. 99/2013) Orizzonte temporale diverso rispetto a quello «ordinario» della normativa sulle start up innovative (4 anni dalla costituzione) (*) secondo la definizione all art. 2, c. 1, D.Lgs , n. 155 (**) secondo i codici ATECO 2007 di cui alla tabella in allegato al D.M. 4

5 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Nozione di investimento agevolato Art. 29 del D.L. 179/2012 «somma investita ( ) nel capitale sociale» Estensione operata dal D.M. Art. 3, comma 1, del D.M. Art. 3, comma 2, del D.M. «conferimenti in denaro iscritti alla voce del capitale sociale e della riserva da sovrapprezzo, ( ) anche in seguito alla conversione di obbligazioni convertibili in azioni o quote di nuova emissione» «si considera conferimento in denaro anche la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale, ad eccezione dei crediti risultanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi diverse da quelle previste dall articolo 27» del D.L. 179/2012 Resterebbero esclusi i versamenti «generici» a fondo perduto e le semplici rinunce a finanziamenti soci 5

6 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Investimento massimo detraibile / deducibile Soggetti Irpef: euro in ciascun periodo d imposta Soggetti Ires: euro in ciascun periodo d imposta Misura massima dell agevolazione Risparmio d imposta max/p. d i. euro Risparmio d imposta max/p. d i. euro Il D.M. (letto anche alla luce della Decisione UE) sembra aver risolto la questione, emersa in dottrina, se l importo di euro fosse da intendere prima dell applicazione del 20% o dopo. In questo secondo caso l investimento massimo sarebbe di euro 9 milioni (9 mln x 20% = 1,8 mln) e il risparmio massimo di euro 495mila (1,8mln x 27,5% = 495mila) Limite globale di investimento (art. 4, c. 8, D.M.) Oltre ai limiti di importo agevolabile per singolo investitore, il D.M. introduce un ulteriore vincolo, non presente nel D.L. 179/2012; l art. 4, comma 8 del D.M. condiziona infatti l applicazione dell agevolazione al non superamento della soglia complessiva di euro di investimenti rilevanti effettuati in ogni periodo d imposta per ciascuna singola start up innovativa. N.B. Nella Decisione UE si afferma che «qualora una start up ammissibile riceva una tranche di investimento annua superiore a detto importo, gli investitori perdono il diritto alle agevolazioni fiscali anche per la parte dell investimento inferiore al massimale annuo». 6

7 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Considerazioni di convenienza A parità di importo, l investimento da parte del soggetto Irpef è più conveniente rispetto a quello del soggetto Ires (ipotizzando l imposta lorda e reddito pre deduzione sempre capiente). Il differenziale, molto elevato per importi sino a euro , si riduce man mano che ci si avvicina a euro ,73, ammontare che rappresenta il punto di indifferenza; Per investimenti superiori a euro , è più conveniente (ma in misura molto modesta) l investimento da parte di un soggetto Ires. Momento di rilevanza dell investimento (art. 3, D.M.) I conferimenti rilevano nel periodo d imposta in corso alla data del deposito per l iscrizione nel registro delle imprese dell atto costitutivo o della deliberazione di aumento del capitale sociale ovvero, se successiva, alla data del deposito dell attestazione che l aumento del capitale è stato eseguito ai sensi degli articoli 2444 e 2481-bis del codice civile; I conferimenti derivanti dalla conversione di obbligazioni convertibili rilevano nel periodo d imposta in corso alla data in cui ha effetto la conversione. 7

8 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Riporto in avanti (art. 4, D.M.) Soggetti Irpef L ammontare non detraibile nell anno di riferimento per incapienza dell imposta lorda può essere portato in detrazione negli anni successivi, ma non oltre il terzo. Investitori soggetti Ires L ammontare della deduzione superiore al reddito complessivo dichiarato può essere computata in diminuzione dal reddito complessivo dei periodo d imposta successivi, ma non oltre il terzo. La modalità di riporto in avanti del beneficio per i soggetti Ires è una «novità» del D.M., a fronte del silenzio della norma primaria sul punto, tanto che, in precedenza, si riteneva che la deduzione potesse tradursi in una perdita (o maggior perdita), riportabile negli periodi successivi e utilizzabile in compensazione secondo le regole ordinarie (in tal senso Assonime). Rispetto al riporto della perdita, il riporto della deduzione non utilizzata non sconta il limite di utilizzo di cui all art. 84, c. 1, Tuir (ove applicabile, cioè dal quarto periodo d imposta dalla costituzione), ma subisce d altro canto una limitazione temporale. 8

9 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Decadenza dall agevolazione (art. 6, D.M.) L agevolazione decade se, entro due anni dalla data in cui l investimento rileva, si verifica: La cessione, anche parziale, a titolo oneroso, delle partecipazioni ricevute in cambio degli investimenti agevolati (inclusi costituzioni e trasferimenti di diritti reali di godimento); La riduzione di capitale o la ripartizione di riserve e altri fondi costituiti con sovraprezzi di emissione; Il recesso o l esclusione degli investitori; La perdita di uno dei requisiti previsti per la qualifica di start up innovativa (art. 25, comma 2, D.L. 179/2012) conseguenza Obbligo di restituzione dell importo detratto (soggetti Irpef) o di recupero a tassazione dell importo dedotto (soggetti Ires), più interessi legali (in sede di dichiarazione dei redditi del periodo in cui si verifica la decadenza) Non si considerano cause di decadenza: I trasferimenti a titolo gratuito e mortis causa, nonché quelli conseguenti ad operazioni straordinarie; La perdita della qualifica di start up innovativa dovuta al decorso del termine di 4 anni dalla costituzione (o del diverso termine previsto per le start up già costituite alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 179/2012). 9

10 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Investimenti «indiretti» Possono godere dell agevolazione anche gli investimenti «indiretti», cioè quelli effettuati per il tramite di OICR o società che investono «prevalentemente» in start up innovative; questi soggetti, tuttavia, non possono a loro volta godere dell agevolazione per il loro investimento nelle start up. Nel caso di investimento tramite società che investono prevalentemente in start up innovative, l agevolazione è proporzionale al rapporto tra il valore delle partecipazioni possedute nelle start up innovative e il valore complessivo delle immobilizzazioni finanziarie. Nozione di prevalenza (art. 1, D.M.) Sono OICR che investono «prevalentemente» in start up innovative i fondi comuni e le Sicav che, al termine del periodo di gestione in cui è effettuato l investimento agevolabile, detengono azioni o quote di start up innovative di valore almeno pari al 70% del valore complessivo degli investimenti in strumenti finanziari risultanti dal rendiconto di gestione / bilancio di esercizio Sono società che investono «prevalentemente» in start up innovative quelle che, al termine del periodo d imposta in cui è effettuato l investimento agevolabile, detengono azioni o quote di start up innovative, classificate nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie, di valore almeno pari al 70% del valore complessivo delle immobilizzazioni finanziarie iscritte nel bilancio chiuso nel periodo d imposta considerato. 10

11 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Altre limitazioni agli investimenti agevolati (art. 2, D.M.) L agevolazione non può essere richiesta nei seguenti casi: Per gli investimenti in imprese classificabili come «imprese in difficoltà» (*) ed in imprese operanti nei settori della costruzione navale, del carbone e dell acciaio; Per gli investimenti indiretti effettuati tramite OICR e società direttamente o indirettamente di partecipazione pubblica; Per gli investimenti effettuati da start up innovative e da incubatori certificati; Per gli investimenti effettuati da OICR e da società di capitali che investono prevalentemente in start up innovative; Per gli investimenti, diretti o indiretti, effettuati da soggetti che, alla data di effettuazione dell investimento, possiedono nella start up innovativa beneficiaria dell investimento partecipazioni, titoli o diritti che rappresentano complessivamente una percentuale di diritti di voto oppure una partecipazione al capitale o al patrimonio della start up superiore al 30%. Si tiene conto anche delle partecipazioni possedute dal coniuge, dai parenti entro il 3 grado e dagli affini entro il 2, nonché da società controllate ai sensi del 2359, c. 1, n. 1, c.c. (*) come definite nella Comunicazione della Commissione Europea «Orientamenti comunitari sugli aiuti di stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà» (2004/C 244/02) 11

12 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Non rilevanza ai fini Irap Sulla base del tenore letterale della disposizione di cui all art. 29, D.L. 179/2012 («non concorre alla formazione del reddito dei soggetti passivi dell imposta sul reddito delle società»), e tenuto conto del silenzio del D.M. sul punto, si dovrebbe poter concludere che l agevolazione in esame non assuma rilevanza ai fini Irap. Ulteriori precisazioni Nei limiti massimi di detraibilità/deducibilità indicati, possono essere agevolati più investimenti in diverse start up nel medesimo periodo d imposta; Per le Snc e le Sas la detrazione è fruita dai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili e il limite di investimento agevolabile si applica con riferimento al conferimento effettuato dalla società; Disposizioni specifiche sono dettate per i casi di investimenti da parte di società in regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 Tuir e in regime di consolidato fiscale di cui agli artt. 117 e ss. Tuir. 12

13 1. Incentivi fiscali per gli investitori art. 29, D.L. 179/2012 (segue) Adempimenti (art. 2, D.M.) Il decreto attuativo ha introdotto alcuni adempimenti a carico degli investitori e delle start up al fine di godere dell agevolazione in commento (ulteriori rispetto alla compilazione della dichiarazione dei redditi). In particolare gli investitori dovranno ricevere dalla start up e conservare la seguente documentazione: a) una certificazione della start up attestante il rispetto del limite massimo di euro 2,5 milioni; b) Una copia del piano di investimento della start up, contenente informazioni dettagliate sull oggetto dell attività, sui prodotti, nonché sull andamento delle vendite e dei profitti; c) In caso di start up a vocazione sociale ed energetiche ad alto valore tecnologico, una certificazione attestante l oggetto della propria attività. Adempimenti specifici sono poi previsti nel caso di investimenti indiretti a carico degli OICR e delle società che investono prevalentemente in start up innovative. 13

14 2. Agevolazioni fiscali per start up e incubatori certificati artt. 26, commi 4 e 8, e 27-bis, D.L. 179/2012 Alle start up innovative non si applica la disciplina delle società di comodo Sia nella versione cd. «da ricavi» (art. 30, Legge 724/1994), Sia nella versione cd. «da perdite sistemiche» (art. 2, c. da 36-decies a 36-duodecies, D.L. 138/2011). MA Nulla è disposto sulla durata dell esonero. Dovrebbe valere il principio generale di cui all art. 31, comma 4: l esonero non potrebbe più essere invocato una volta venuta meno la qualifica di start up innovativa, per sopravvenuta mancanza dei requisiti o per cessazione del termine (Nello stesso periodo d imposta o in quello successivo? Causa di esclusione o di disapplicazione?) Dal momento dell iscrizione nella sezione speciale, le start up innovative e gli incubatori certificati sono esonerati dal pagamento dell imposta di bollo e dei diritti di segreteria dovuti per gli adempimenti relativi alle iscrizioni nel Registro delle Imprese, nonché dal pagamento del diritto annuale dovuto alle CCIAA. In questo caso, la norma espressamente prevede che l esenzione sia condizionata al mantenimento dei requisiti previsti per la qualifica di start up innovativa e di incubatore certificato e cessi comunque dopo il quarto anno dall iscrizione. 14

15 2. Agevolazioni fiscali per start up e incubatori certificati artt. 26, commi 4 e 8, e 27-bis, D.L. 179/2012 (segue) Per le start up innovative e gli incubatori certificati il cd. «bonus assunzioni» (art. 24, D.L. 83/2012) presenta le seguenti particolarità: Si applica anche nel caso di contratti di apprendistato (e dunque non solo per le assunzioni a tempo indeterminato o per le trasformazioni da determinato a indeterminato); Presenta alcune semplificazioni procedurali (istanza in forma semplificata, certificazioni contabili non richieste); una quota (euro 2 milioni) dello stanziamento complessivo (50 milioni a decorrere dal 2013) è riservata prioritariamente alle start up, che possono accedervi provvisoriamente in regime «de minimis» (sino all eventuale autorizzazione della UE). Credito d imposta pari al 35% del costo aziendale sostenuto, per un periodo di 12 mesi, per le assunzioni a tempo indeterminato di personale «altamente qualificato». Destinatari: tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dimensioni aziendali, settore economico. Limite annuo per impresa: euro (non concorre al superamento del limite generale di euro previsto per i crediti da «quadro RU») 15

16 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 A) Irrilevanza fiscale e contributiva delle assegnazioni di strumenti finanziari da parte di start up innovative ed incubatori certificati Destinatari «(i) gli amministratori, (ii) i lavoratori legati da un rapporto di lavoro dipendente con la start up innovativa o con l incubatore certificato, anche se a tempo determinato o part-time, nonché (iii) i collaboratori continuativi, vale a dire tutti quei soggetti, ivi inclusi i lavoratori a progetto, il cui reddito viene normalmente assimilato a quello di lavoro dipendente ai fini fiscali, diversi dai prestatori di opere e servizi» (Relazione illustrativa al Decreto 179/2012). Oggetto Assegnazione, a titolo oneroso o gratuito, non solo di azioni (v. art. 51, comma 2, lett. g, Tuir), ma anche di quote e strumenti finanziari in genere (ad es. diritti di opzione), senza limiti di valore, emessi dalla start up innovativa (o incubatore certificato). L esenzione si applica all attribuzione di strumenti finanziari emessi dalla start up innovativa (o incubatore certificato) con i quali i soggetti intrattengono il rapporto di lavoro nonché di quelli emessi da società direttamente controllate da una start up innovativa (o incubatore certificato). 16

17 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) Divieto di riacquisto Gli strumenti finanziari non devono essere oggetto di riacquisto da parte delle start up (o incubatore) o di qualsiasi altro soggetto che direttamente controlla o è controllato dalla start up (o incubatore), ovvero è controllato dallo stesso soggetto che controlla la start up (o incubatore), pena il recupero a tassazione del reddito di lavoro precedentemente esentato. Decorrenza L esenzione trova applicazione con riferimento alle assegnazioni avvenute, ovvero ai diritti di opzione attribuiti ed esercitati, dopo il , data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. 179/2012 (Legge 221/2012). Successiva cessione Le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso degli strumenti finanziari ricevuti sono assoggettate ai regimi ordinariamente applicabili. Cumulabilità con la detrazione/deducibilità dell investimento L agevolazione è cumulabile con quella di cui all art. 29, D.L. 179/2012 (art. 4, c. 9, D.M.). 17

18 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) Confronto con l agevolazione di cui all art. 51, comma 2, lett. g), Tuir Art 51, comma 2, lett. g), Tuir Art. 27, D.L. 179/2012 Azioni Destinate alla «generalità dei dipendenti» (come interpretata dall AE, v. ad es. Ris. 378/2007 e Ris. 103/2012) Per un valore non superiore a euro 2.065,83 nel periodo d imposta Emesse dall impresa che impiega i lavoratori, da sue controllate, controllanti o «sorelle», anche indirette Divieto di riacquisto e divieto di cessione a terzi per tre anni Strumenti finanziari Destinati anche a singoli soggetti Senza limiti di valore Emessi dalla start up che impiega i lavoratori o da un controllata diretta Divieto di riacquisto, ma libertà di cessione a terzi fin da subito 18

19 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) Problematiche applicative - 1 Calcolo del risultato della cessione a terzi A proposito dell art. 51, comma 2, lett. g), Tuir, l AF, nella circ. n. 30/2000, ha precisato che «in caso di successiva cessione a titolo oneroso delle azioni ricevute, la plusvalenza si determina confrontando il corrispettivo percepito e il valore normale delle azioni al momento dell assegnazione, a condizione che detto valore sia stato assoggettato a tassazione a titolo di lavoro dipendente. Pertanto, il valore normale delle azioni non assoggettato a tassazione al momento dell assegnazione non può essere scomputato dal corrispettivo di cessione» e quindi «l intero importo del corrispettivo percepito costituisce plusvalenza ( ). Naturalmente si deve in ogni caso tener conto delle eventuali somme corrisposte dal dipendente a fronte dell assegnazione delle azioni». Se si aderisce a questa tesi, l agevolazione di cui all art. 27, D.L.179/2012 consisterebbe, come quella prevista dal Tuir, non in una detassazione definitiva, ma in un differimento della tassazione, con spostamento in altra categoria reddituale (da reddito di lavoro dipendente a reddito diverso). 19

20 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) Problematiche applicative - 2 Effetti in caso di riacquisto (decadenza dell agevolazione) Secondo quanto chiarito nella Relazione al Decreto, qualora venga violato il divieto di riacquisto, «l intero valore degli strumenti finanziari ( ) che non è stato assoggettato a tassazione al momento dell assegnazione ( ), sarà assoggettato a tassazione quale reddito di lavoro nel periodo d imposta in cui si verifica la cessione. A tale fine, pertanto, rileverà il valore che gli strumenti finanziari ( ) avevano al momento dell assegnazione ( ) e non il diverso valore che tali strumenti finanziari ( ) avevano al momento della cessione». L eventuale plusvalore (differenza tra corrispettivo e valore assoggettato a tassazione per effetto di quanto sopra) costituisce capital gain (tassabile ai sensi dell art. 67, c. 1, lett. c e c-bis, Tuir). Effetto penalizzante qualora emerga una minusvalenza (in quanto non compensabile con il reddito di lavoro derivante dalla decadenza) Opportunità di predisporre una valutazione sul valore di quanto attribuito? 20

21 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) Problematiche applicative - 3 Efficacia nel tempo In base all art. 31, comma 4, del D.L. 179/2012, la disciplina sulle start up innovative cessa di essere efficace qualora vengano meno i requisiti previsti dalla norma ed in ogni caso, una volta decorsi 4 anni dalla costituzione. In conseguenza di ciò, è da ritenere che Una volta cessata l efficacia, non dovrebbe più essere possibile assegnare di strumenti finanziari godendo dell esenzione; Per le assegnazioni già avvenute, la disciplina agevolativa dovrebbe conservare efficacia nella sua interezza (ipotesi di decadenza compresa); Dato il riferimento testuale alle sole start up, la questione non dovrebbe riguardare gli incubatori certificati, che quindi potrebbero assegnare strumenti finanziari in esenzione anche oltre il termine quadriennale. 21

22 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) B) Irrilevanza fiscale degli apporti di opere e servizi e di relativi crediti Apporti di opere e servizi in una start up o in un incubatore certificato S.p.A.: S.r.l.: emissione di strumenti finanziari partecipativi con diritti patrimoniali o anche amministrativi ma senza diritto di voto nell assemblea dei soci (art. 2346, c. 6, c.c.). Divieto di imputazione a capitale (art. 2342, c.5, c.c.) emissione di quote (con garanzia assicurativa o fideiussoria) (art. 2464, c. 6, c.c.), ovvero emissione di strumenti finanziari partecipativi con diritti patrimoniali o anche amministrativi ma senza diritto di voto nell assemblea dei soci (art. 26, comma 7, D.L. 179/2012). Apporti di crediti derivanti dalla prestazione di opere e servizi S.p.A./S.r.l. emissione di azioni/quote, ovvero emissione di strumenti finanziari partecipativi 22

23 3. Agevolazioni fiscali per i lavoratori, collaboratori e prestatori d opera art. 27, D.L. 179/2012 (segue) B) Irrilevanza fiscale degli apporti di opere e servizi e di relativi crediti La Circolare 10/2005 dell AE aveva già riconosciuto la non imponibilità degli apporti di opere e servizi nelle S.p.A. a fronte dell emissione di strumenti finanziari partecipativi, sulla base di due argomentazioni: La S.p.A. che riceve l apporto non può iscrivere alcun valore nel proprio attivo di bilancio, non potendosi determinare alcun incremento di patrimonio in forza del divieto di cui all art. 2342, c. 5, c.c. (escludendo quindi la possibilità di un «salto d imposta», che si verificherebbe a seguito del riconoscimento in capo alla conferitaria dei maggiori valori fiscali dei beni conferiti); L art. 9, comma 2, Tuir fa riferimento soltanto al conferimento di «beni» e «crediti» e non risulta quindi applicabile agli apporti di «opere» e «servizi». La disposizione di cui all art. 27, comma 4, D.L. 179/2012 estende l irrilevanza fiscale anche all apporto di opere e servizi a favore di S.r.l., sia quando dà luogo ad emissione di strumenti finanziari partecipativi (permessa alle S.r.l. solo se start up o incubatori) sia quando viene imputato a capitale sociale. In assenza di tale estensione, avrebbe trovato applicazione il meccanismo delineato dall AE con Ris. n. 35/2005 (graduale deduzione da parte della società del costo corrispondente alla parte di prestazione ricevuta e tassazione del medesimo importo in capo al prestatore, con le modalità proprie dell attività svolta da quest ultimo). Anche in questo caso, le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso degli strumenti finanziari ricevuti sono assoggettate ai regimi ordinariamente applicabili. 23

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