Prospetto per deduzioni e detrazioni da start-up nell UNICO 2014 Antonio Mastroberti - Esperto fiscale

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1 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. MODELLO UNICO 2014 Prospetto per deduzioni e detrazioni da start-up nell UNICO 2014 Antonio Mastroberti - Esperto fiscale NOVITA " RIFERIMENTI " DETRAZIONE IRPEF " DETRAZIONE POTENZIALE ED EFFETTIVA " DEDUZIONE IRES " RIPORTO ECCEDENZE " CASI PARTICOLARI " FISCO Debutta nel quadro RS di UNICO 2014 il prospetto per investimenti in start-up: il 2013 costituisce il primo periodo agevolato il prospetto consente, a seconda dei casi, di calcolare ed applicare o la detrazione dall imposta lorda (IRPEF) o la deduzione dal reddito imponibile (IRES), con possibilità di riportare in avanti le eventuali eccedenze non utilizzabili in corso d anno per incapienza dell imposta lorda o del reddito. D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, art. 25 e segg. e art. 29 Ministero Economia e Finanze e Ministero dello Sviluppo Economico, Decreto interministeriale 30 gennaio 2014 D.L. 28 giugno 2013, n. 76, conv. dalla legge 9 agosto 2013, n. 99, art. 9 Agenzia delle Entrate, circolare 11 giugno 2014, n. 16/E Ai soggetti IRPEF è consentito detrarre dall imposta lorda un importo pari al: 19% dei conferimenti rilevanti effettuati, per importo non superiore a euro , in ciascun periodo d imposta 25% in caso di investimenti nelle start-up a vocazione sociale, per gli investimenti in start-up innovative che sviluppano e commercializzano esclusivamente prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico in ambito energetico Il meccanismo applicativo del bonus consente di dare precedenza alle (altre) detrazioni che strutturalmente non possono essere oggetto di riporto in avanti, secondo una impostazione di favore per il contribuente, che potrà spalmare il beneficio connesso alle start up su più anni anche in caso di compresenza di più detrazioni la cui somma eccede l imposta lorda. I soggetti IRES possono dedurre dal proprio reddito complessivo un importo del: 20% dei conferimenti rilevanti effettuati, per importo non superiore a euro , per ciascun periodo d imposta 27% nel caso di investimenti nelle start-up a vocazione sociale, nonché per gli investimenti in start-up innovative che sviluppano e commercializzano esclusivamente prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico in ambito energetico. Per il bonus start up è previsto il riporto in avanti nei periodi di imposta successivi, ma non oltre il terzo. 1) Consolidato: l eccedenza di deduzione non scomputabile in corso d anno dal reddito complessivo su base soggettiva, e teoricamente riportabile in avanti, è ammessa in deduzione dal reddito complessivo globale di gruppo dichiarato fino a concorrenza dello stesso (nel quadro NF del Mod. CNM). 2) Trasparenza fiscale: l eccedenza della deduzione non scomputabile nel Mod. UNI- CO 2014 è ammessa in deduzione dal reddito complessivo di ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. 3) Società di comodo: alle start-up innovative non si applica la disciplina di contrasto alle cd. società di comodo, compresa la disciplina estensiva prevista in materia di società in perdita sistematica. Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre

2 MODELLO UNICO 2014 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. NOVITÀ " In cosa consiste DETRAZIONE IRPEF " Tra le novità del Mod. UNICO 2014-SC (idem per UNICO PF III fasc., UNICO SP ed UNICO ENC) debutta quest anno il prospetto introdotto nel quadro RS per l agevolazione fiscale prevista dal cd. Decreto crescita bis (D.L. n. 179/2012), in caso di investimenti in startup innovative e a vocazione sociale e ad alto valore tecnologico in ambito energetico. Il 2013 costituisce, infatti, il primo periodo agevolato, sia per i soggetti IRPEF che per i soggetti IRES, e dunque i soggetti investitori potranno fruire delle agevolazioni fiscali utilizzando il Mod. UNICO 2014 (del caso anche nel Mod. 730/2014). L obiettivo perseguito dal Legislatore, peraltro con una serie abbastanza variegata di agevolazioni fiscali e contributive, è la crescita sostenibile, lo sviluppo tecnologico, la nuova imprenditorialità e l occupazione, al fine ultimo di contribuire allo sviluppo di nuova cultura imprenditoriale, alla creazione di un contesto maggiormente favorevole all innovazione, così come a promuovere maggiore mobilità sociale e ad attrarre in Italia talenti, imprese innovative e capitali dall estero. Vengono ad essere agevolate, sul piano fiscale, le start-up innovative e gli incubatori certificati - ovverosia quelle società che offrono servizi per sostenere la nascita e lo sviluppo di start-up innovative. Sono previsti specifici requisiti di accesso al regime delle start up, nonché in relazione alla tempistica di queste agevolazioni, che con riferimento alla deduzione ed alla detrazione connesse agli investimenti in start up assorbe le annualità 2013, 2014 e 2015, mentre per il 2016 si è ancora in attesa dell autorizzazione comunitaria (Entrate, circolare n. 16/E/2014). I soggetti che investono nel capitale sociale di una o più start-up innovative - direttamente o per il tramite di organismi di investimento collettivo del risparmio o altre società che investono prevalentemente nelle predette start up innovative - possono abbattere il proprio carico fiscale di un importo pari ad una determinata percentuale dell investimento effettuato. È prevista la fruizione di: una detrazione, in favore degli investitori soggetti IRPEF una deduzione per gli investitori soggetti IRES. L agevolazione spetta ai fini delle imposte sui redditi e non opera ai fini IRAP. Sotto il profilo dichiarativo il prospetto consente a seconda dei casi di calcolare ed applicare o la detrazione dall imposta lorda o la deduzione dal reddito imponibile (soggetti IRPEF), ma l elemento certamente più innovativo attiene alla possibilità di riportare in avanti le eventuali eccedenze non utilizzabili in corso d anno per incapienza dell imposta lorda o del reddito. Abbiamo, quindi, la predisposizione di due specifici prospetti, da un lato nel modello UNICO SC e, dall altro, nel Mod. UNICO 2014-PF, e matura, in entrambi i casi, l esigenza di memorizzare le posizioni attive oggetto di riporto in avanti. Ai soggetti passivi IRPEF è consentito detrarre dall imposta lorda: un importo pari al 19% dei conferimenti rilevanti effettuati, per importo non superiore a euro , in ciascun periodo d imposta nel caso di investimenti nelle start-up a vocazione sociale, nonché per investimenti in startup innovative che sviluppano e commercializzano esclusivamente prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico in ambito energetico, la detrazione è aumentata al 25%. Sotto il profilo dichiarativo i dati di riferimento vanno indicati nel rigo RP80, quadro RP, fasc. I, Mod. UNICO 2014-PF. In particolare: in caso di investimento diretto, in col. 1 va indicato il codice fiscale della start-up e nella col. 2 il codice 1 in caso di investimento indiretto, in col. 1 indicare il codice fiscale dell organismo di investimento collettivo del risparmio o della società di capitali che investe prevalentemente in start-up innovative, e in col. 2 il codice 2 nel caso in cui la persona fisica dichiarante partecipi in una Snc o in una Sas in col. 1 indicare il codice fiscale della partecipata ed in col. 2 il codice 3. In base al decreto attuativo per i soci di Snc e Sas l importo per il quale spetta la detrazione è determinato 22 Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre 2014

3 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. MODELLO UNICO 2014 in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili e il limite di riferimento si applica con riferimento al conferimento in denaro effettuato dalla società in col. 3, l ammontare dell investimento nella start up in col. 4, un codice atto ad identificare il tipo di investimento per determinare la percentuale di detrazione applicabile, ossia il codice 1 per gli investimenti per i quali è prevista la detrazione nella misura del 19%, ed il codice 2 per gli investimenti per i quali è prevista la detrazione nella misura del 25% nelle col. 5 e 6 va quindi indicato l ammontare totale degli investimenti per i quali è prevista rispettivamente la detrazione del 19% o del 25%, detrazione che va indicata nel rigo RN21, col. 1 e non nel rigo RP80. Se la detrazione risulta di ammontare superiore all imposta lorda l eccedenza può essere portata in detrazione dall IRPEF dovuta nei periodi di imposta successivi, ma non oltre il terzo, fino a concorrenza del suo ammontare. La memorizzazione degli importi oggetto di riporto in avanti trova spazio nel quadro RN, rigo RN21, nella col. 2 (residuo detrazione). Attenzione Nel caso di più investimenti, occorre compilare un rigo RP80 per ciascuno di essi utilizzando più moduli, riportando il numero modulo nell apposito spazio in alto a destra ma le col. 5 e 6 sono da compilarsi esclusivamente sul primo modulo indicando in ciascuna di esse il totale degli investimenti. DETRAZIONE POTENZIALE E EFFETTIVA " ESEMPIO Compila Come si è già evidenziato, il percorso per mettere concretamente a frutto la detrazione da start up implica il passaggio dal quadro RP al quadro RN, fermo restando che qualsivoglia detrazione trova cittadinanza, nel quadro dedicato alla liquidazione dell IRPEF, pur sempre fino a concorrenza dell imposta lorda. La prima cosa da fare, in questa sede, è indicare in col. 1 del rigo RN21 l importo della detrazione potenziale, ossia quella calcolata sugli investimenti indicati nel rigo RP80. Questo importo è pari alla somma del 19% dell importo indicato nella col. 5 del rigo RP80 e del 25% dell importo indicato nella col. 6 del rigo RP80. Una volta ottenuto questo valore si tratta di verificare l importo concretamente detraibile. Se la detrazione spettante indicata nella col. 1 del rigo RP21 è di ammontare superiore all imposta lorda, dopo averla diminuita delle detrazioni utilizzabili nei limiti della stessa imposta (es., spese mediche, detrazioni per carichi di famiglia, detrazioni per redditi di lavoro dipendente ed assimilati, di pensione e/o altri redditi), l eccedenza può essere riportata in avanti in detrazione dall imposta dovuta nei periodi successivi, ma non oltre il terzo, fino a concorrenza del suo ammontare. Il meccanismo applicativo del bonus consente di dare precedenza alle detrazioni che strutturalmente non possono essere oggetto di riporto in avanti, secondo un impostazione di favore per il contribuente, che potrà spalmare il beneficio su più anni anche in caso di compresenza di più detrazioni la cui somma eccede l imposta lorda. Si ipotizzi che per il periodo d imposta 2013 l IRPEF lorda sia pari a euro e che il soggetto dichiarante che ha effettuato l investimento nella start up presenti detrazioni per spese sanitarie per un importo complessivo pari a euro e una detrazione da startup per un importo pari a euro (= 19% investimenti effettuati nella start-up). Il contribuente potrà azzerare l IRPEF da versare e riportare in avanti per tre periodi d imposta una detrazione da start up pari a euro ( che residuano dopo l applicazione della detrazione spettante per le spese sanitarie, pari a euro). Ritaglio del quadro RN, rigo RN21, Mod. UNICO 2014-PF Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre

4 MODELLO UNICO 2014 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. DEDUZIONE IRES " RIPORTO ECCEDENZE " ESEMPIO In linea generale i soggetti passivi IRES possono dedurre dal proprio reddito complessivo un importo pari al 20% dei conferimenti rilevanti effettuati, per importo non superiore a euro , per ciascun periodo d imposta. Sotto il profilo dichiarativo nei primi tre righi del prospetto previsto nel quadro RS per le società di capitali (UNICO 2014-SC) per determinare l importo della deduzione (da RS170 ad RS172) va indicato il codice fiscale della start up (col. 1), l ammontare dell investimento agevolabile (col. 5), e l ammontare della deduzione spettante (col. 6). Per i soggetti IRES: è possibile dedurre dal reddito complessivo un importo pari al 20% dei conferimenti rilevanti effettuati, per importo non superiore a euro , per ciascun periodo d imposta; in questo caso nella col. 3 (Tipo start up) di ciascuno dei righi da RS170 a RS172 va indicato il codice 2 la deduzione è aumentata al 27% nel caso di investimenti nelle start-up a vocazione sociale, nonché per investimenti in start-up innovative che sviluppano e commercializzano esclusivamente prodotti o servizi innovativi a alto valore tecnologico in ambito energetico. In questo caso nella col.3 (Tipo start up) di ciascuno dei righi da RS170 a RS172 va indicato il codice 1. Va sottolineato che le agevolazioni in parola sono applicabili a condizione che l ammontare complessivo dei conferimenti rilevanti effettuati in ogni periodo d imposta non sia superiore a euro per ciascuna start-up innovativa, ma possono essere cumulate dai contribuenti con le altre misure di favore (disposte dall art. 27 del n. 179/2012. Es: il comma 1 prevede che il reddito di lavoro derivante dall assegnazione, da parte delle start-up innovative e degli incubatori certificati ai propri amministratori, dipendenti o collaboratori continuativi di strumenti finanziari o di ogni altro diritto o incentivo che preveda l attribuzione di strumenti finanziari o diritti similari, nonché dall esercizio di diritti di opzione attribuiti per l acquisto di tali strumenti finanziari, non concorre alla formazione del reddito imponibile dei suddetti soggetti, ai fini fiscali e contributivi). Dato poi che l investimento agevolato può essere effettuato anche indirettamente per il tramite di organismi di investimento collettivo del risparmio o altre società di capitali che investono prevalentemente in start-up innovative, in questa specifica ipotesi nella col. 2 (Investimento indiretto) dei tre righi in esame va indicato, rispettivamente, il codice 1 o il codice 2. Il nuovo prospetto del quadro RS per le start up assolve anche ad una funzione di memoria. Il decreto attuativo prevede che se la deduzione è di ammontare superiore al reddito complessivo dichiarato, l eccedenza può essere computata in aumento dell importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il terzo, fino a concorrenza del suo ammontare. Queste eccedenze sono riportate nelle colonne 5, 6 e 7 del rigo RS173. La suddivisione in tre colonne delle eccedenze attiene ad ipotesi particolari, in cui la società dichiarante va soggetta alla maggiorazione IRES prevista per le società di comodo (col. 6) o ad una delle addizionali IRES di settore (col. 7) ma normalmente il soggetto dichiarante compila esclusivamente la col. 5 (eccedenza IRES) del rigo RS173 per dare conto al Fisco della presenza di una deduzione inutilizzabile nel Mod. UNICO 2014 per incapienza del reddito complessivo. Questo importo può però essere utilizzato fino a tutto il periodo 2016 (UNICO 2017) a scomputo del reddito complessivo della società dichiarante. Si supponga che la società Gamma S.r.l. effettui, a novembre 2013, un conferimento in denaro iscritto al capitale sociale della start up innovativa Delta per un importo pari a euro. Il reddito complessivo al lordo della deduzione da start up sarebbe pari a euro, sicché il prospetto del quadro RS viene ad essere compilato nel modo che segue. 24 Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre 2014

5 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. MODELLO UNICO 2014 Compila Ritaglio del quadro RS UNICO 2014-SC - Investimenti in start-up innovative Come si evince anche dalle specifiche tecniche al Mod. UNICO 2014-SC l importo da indicare nella col. 5 del rigo RS173, oggetto di riporto in avanti fino all annualità 2016 (UNICO 2017) è pari alla differenza tra l importo di col. 4 del rigo RS173 e quanto effettivamente scomputabile dal reddito imponibile nel rigo RN6 ( euro), ossia, nel caso specifico, un importo pari a euro. Nel caso specifico le imposte dovute dalla società sono nulle, poiché il reddito imponibile di cui alla col. 5 del rigo RN6 è stato completamente azzerato dalla deduzione da start up (col. 3 del rigo RN6). Compila Ritaglio del quadro RN del Mod. UNICO 2014-SC L effetto concretamente ingenerato dalle previsioni del decreto attuativo da start up è che a seguito della deduzione in parola la società non potrà mai subire una perdita d impresa (così anche per l agevolazione cd. ACE). CASI PARTICOLARI " 1) Consolidato L argomento è complesso e quindi si potrà fornire solo qualche cenno alla relativa disciplina ed ai suoi effetti dichiarativi. Per le società e per gli enti che partecipano al consolidato nazionale sono previste ulteriori disposizioni di favore: l eccedenza di deduzione da start up non scomputabile in corso d anno dal reddito complessivo è ammessa in deduzione dal reddito complessivo globale di gruppo dichiarato fino a concorrenza dello stesso, e dunque nel quadro NF del Mod. CNM l eccedenza che non trova capienza è computata in aumento dell importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi successivi, ma non oltre il terzo, dichiarato dalle singole società fino a concorrenza del suo ammontare. Ne deriva che il trasferimento al gruppo consolidato delle eccedenze può essere ammesso nei soli limiti del reddito positivo espresso dallo stesso gruppo, cosicché non vi sarà mai riporto delle eccedenze di deduzione da start up nel Mod. CNM, poiché ciascuna società riporta in avanti nella propria dichiarazione (UNICO SC) queste eccedenze, sulla falsariga di quanto avviene con la disciplina degli interessi passivi prevista dall art. 96 del T.U.I.R. e di quanto avviene in materia di bonus ACE. Peraltro, se si considera che il trasferimento dell ACE al gruppo in caso di reddito globale positivo è stato inteso come necessario per via ministeriale (circolare n. 12/E del 2014), a pena cioè di definitiva sterilizzazione delle eccedenze anche su base soggettiva, ci si potrebbe chiedere se analogo precetto valga anche in relazione alle eccedenze da start up cristallizzate in un dato anno in capo alla consolidate in presenza di un reddito globale di segno positivo. L aspetto non è stato chiarito. Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre

6 MODELLO UNICO 2014 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. 2) Trasparenza fiscale In caso di opzione per la trasparenza fiscale di cui agli art. 115 e 116 del T.U.I.R. l eccedenza della deduzione non scomputabile nel Mod. UNICO 2014 è ammessa in deduzione dal reddito complessivo di ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. L eccedenza che non trova capienza nel reddito complessivo del socio è computata in aumento dell importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il terzo, dichiarato dal socio stesso fino a concorrenza del suo ammontare. Le eccedenze generatesi presso la società partecipata anteriormente all opzione per la trasparenza non sono attribuibili ai soci e sono ammesse in deduzione dal reddito complessivo dichiarato dalla stessa. Questa ipotesi viene ad essere gestita, ad esempio, nel prospetto previsto nel quadro RS di UNICO 2014-SC, in cui è prevista l ipotesi dell imputazione di una quota parte di deduzione da parte di un soggetto trasparente per opzione (ex art. 115 del T.U.I.R.), che implica, tra le altre cose, la compilazione delle col. 2 e 3 del rigo RS173. Altra ipotesi particolare, in cui la società di capitali dichiarante partecipa in una Snc od in una Sas, caso in cui è previsto che per i soci di Snc ed Sas l importo per il quale spetta la detrazione è determinato in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili e il limite di riferimento si applica con riferimento al conferimento in denaro effettuato dalla società. In questo caso va compilato il rigo RS174 ed il prospetto gestisce la quota parte di detrazione imputata dalla società dichiarante a questi ultimi soggetti. Si tratta infatti di una ipotesi in cui al soggetto che effettua il conferimento, in regime IRPEF, spetterebbe una detrazione dall imposta lorda, ma quest ultimo, essendo in regime di trasparenza fiscale, non liquida le proprie imposte, e perciò la posizione attiva viene ad essere trasferita al soggetto partecipante, che nel caso specifico del Mod. UNICO 2014-SC è una società di capitali. 3) Società di comodo Da ultimo, pur essendo il campo delle agevolazioni previste più ampio, merita segnalare che alle start-up innovative non si applica la disciplina di contrasto alle cd. società di comodo, compresa la disciplina estensiva prevista in materia di società in perdita sistematica. Nel periodo successivo a quello in cui viene meno la qualifica di start-up innovativa, la società è, invece, tenuta alla effettuazione del test di operatività da ricavi e nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi occorre considerare i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di non applicazione della disciplina. Ai fini della applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica, invece, il triennio di osservazione scatta dal periodo di imposta successivo a quello in cui viene meno la qualifica di start-up innovativa. ESEMPIO Se una società costituita a maggio 2014 è in possesso della qualifica di start-up innovativa fino al maggio del 2018 emergono i seguenti effetti: la disciplina tradizionale sulle società non operative non si applica per il 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018, derivandone che il primo periodo di imposta di applicazione di questa disciplina è il 2019, sempreché non sussistano, per tale periodo, cause di esclusione o di disapplicazione la disciplina sulle società in perdita sistematica non trova applicazione per il 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018; il primo periodo utile di applicazione della suddetta disciplina potrà essere il 2022, qualora nel relativo triennio di osservazione (2019, 2020 e 2021) ricorrano i presupposti concernenti le perdite reiterate, ferma restando, peraltro, il probabile prolungamento del periodo di osservazione (che dovrebbe essere portato a 5 anni). 26 Pratica Fiscale e Professionale n. 36 del 29 settembre 2014

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