La motivazione "per relationem" e le operazioni soggettivamente inesistenti

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1 La motivazione "per relationem" e le operazioni soggettivamente inesistenti di Francesco Buetto Pubblicato il 26 maggio 2009 due problematiche: la legittimità della motivazione per relationem e le operazioni soggettivamente inesistenti Con sentenza n dell 11 maggio 2009 (ud. del 3 febbraio 2009) la Corte di Cassazione si è soffermata, sostanzialmente, su due problematiche: la legittimità della motivazione per relationem; le operazioni soggettivamente inesistenti. Analizziamo, distintamente, i due aspetti. Legittimità della motivazione per relationem 1

2 Le Entrate hanno censurato la sentenza d appello per il fatto che essa ha ritenuto che gli avvisi di accertamento siano viziati nella motivazione, perché l Ufficio avrebbe seguito pedissequamente i PVC e, tuttavia, li avrebbe riconosciuti comprensibili, tanto che li avrebbe sindacati nel merito. La tesi dell Amministrazione finanziaria, per la Cassazione, è fondata, perchè la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Corte di cassazione 17 giugno 2002, n Nello stesso senso, Corte di cassazione 26 giugno 2003, n ). Prosegue la Corte: il rinvio dell atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma 2

3 della funzione e il potere di adottare l atto amministrativo finale è solo l esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari poteri d iniziativa e d istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull organizzazione amministrativa e sull attività amministrativa, si appalesa come manifestamente fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per relationem del provvedimento amministrativo come attributiva, al titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il contributo, d iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo, il cui atto sia normativamente inserito nello stesso procedimento. In questo senso già si è espressa questa Corte nelle sentenze: 23 gennaio 2006, n. 1236; 21 marzo 2008, n Ma la Corte ribadisce un altro e importante principio: la riaffermazione della legittimità della motivazione per relationem non esclude che il rinvio possa essere, per così dire, dosato alla misura nella quale l organo titolare del potere di adottare l atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l attività istruttoria e che la sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo, che è quanto dire che anche la motivazione per relationem dev essere adeguata. Ma la misura del richiamo è affidata alla 3

4 scelta dell organo decidente e la pedissequa utilizzazione dell atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può censurare di per sè, ma solo in base alla constatazione che dal richiamo globale dell atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un inadeguatezza, o insufficienza, della motivazione dell atto finale. Anzi, l autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perchè, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell azione amministrativa a favore del destinatario, l allegazione dell atto richiamato non salverebbe la decisione dall invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione. Nell ipotesi delineata, infatti, l autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale di reperire i luoghi specifici dell atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione (Corte di cassazione 15 febbraio 2008, n. 3896). Tuttavia, se il limite della motivazione per relationem sia stato 4

5 superato, non s accerta, come ha erroneamente fatto la sentenza qui impugnata, con il generico rimprovero di pedissequa accettazione dell atto istruttorio, ma con un adeguata motivazione illustrativa delle cause dell inadeguatezza della motivazione per relationem. Trovano applicazione, dunque, le seguenti norme giuridiche, dalle quali la sentenza impugnata si è discostata: 1) L atto amministrativo d imposizione tributaria può essere motivato per relationem ad un atto istruttorio del procedimento ; 2) il rinvio motivazionale dell atto amministrativo d imposizione tributaria ad un atto istruttorio dev essere adeguato ; 3) l accertamento giudiziale dell adeguatezza della motivazione per relationem dell atto amministrativo d imposizione tributaria dev essere adeguatamente motivato. Operazioni inesistenti La Cassazione richiama, innanzitutto, un proprio precedente pronunciamento secondo cui in tema di IVA, la nozione di fattura 5

6 soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l effettività dell acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell impresa utilizzatrice delle fatture e, dall altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesima, circostanza quest ultima non indifferente ai fini dell IVA, dal momento che la qualità del venditore può incidere sulla misura dell aliquota e, per conseguenza, sull entità dell imposta che l acquirente può legittimamente detrarre (Corte di cassazione 17 dicembre 2008, n ). Ed è già stato deciso che in tema di IVA, l emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 41, comma 3, dell emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall art. 21, comma 2, n. 1, medesimo D.P.R., di omissione dell indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l operazione, ma va qualificata come fatturazione di un operazione soggettivamente inesistente, per la quale dev essere versata la relativa imposta, ai sensi dell art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l operazione fatturata (Corte di cassazione 12 marzo 2007, n. 5719). Da questi orientamenti della giurisprudenza di legittimità il Collegio 6

7 non ha motivo di discostarsi, cosicchè la Cassazione ritiene errata l affermazione della sentenza impugnata, secondo la quale l accertata irregolarità soggettiva delle fatture non comporterebbe l inesistenza delle operazioni fatturate ai fini dell IVA. Vige, dunque, in relazione al caso di specie ultima oggetto della presente causa, la seguente norma giuridica modellata con il contributo del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 21, comma 7: se viene emessa fattura per operazioni soggettivamente inesistenti, l imposta è dovuta per l intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. Brevi riflessioni finali Motivazione per relationem Abbiamo già avuto modo di affermare in nsindacato ostri precedenti interventi (1) che la motivazione è uno strumento di controllo della legalità dell azione amministrativa, oltre che mezzo attraverso il quale il contribuente, causa cognita, si difende di fronte alla pretesa dell amministrazione finanziaria. Sia la giurisprudenza che la dottrina sono ormai concordi nel ritenere 7

8 che la funzione di informazione della motivazione venga rispettata anche nel caso di motivazione per relationem, quando questa rinvia ad un precedente processo verbale di constatazione, se tale atto è in possesso del contribuente ed è idoneo ad illustrare le ragioni della rettifica, in quanto descrive chiaramente tutti i passaggi logici che conducono alla rettifica e consente, pertanto, l esercizio del sindacato di legittimità. La legittimità della motivazione per relationem va comunque tenuta distinta dal necessario vaglio critico cui deve essere sottoposto il p.v.c. prima della notifica dell avviso di accertamento, trattandosi di fattispecie profondamente diverse: in effetti, l ammissibilità della motivazione per relationem non sottrae l ufficio all inderogabile dovere di valutare criticamente ed autonomamente gli elementi posti a base della pretesa impositiva, prima di farli propri e trasferirli nell avviso di accertamento. Tuttavia, l obbligo di procedere al vaglio critico non deve condurre, necessariamente, ad una motivazione diversa da quella del p.v.c., essendo possibile un integrale o parziale rinvio a questo, dopo una attenta valutazione e ponderazione dei rilievi proposti. L ufficio, non essendo vincolato alle quantificazioni operate dal p.v., ben potrebbe tenere conto di eventuali ulteriori elementi in suo possesso o, 8

9 comunque, intervenuti successivamente alla notifica del processo verbale di constatazione. In sintesi, nel regime attuale la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l atto richiamato sia allegato alla decisione notificata o che l allegazione possa essere sostituita con la riproduzione del contenuto essenziale dell atto richiamato, fermo restando che in entrambi i casi siano chiari, non solo il contenuto, ma tutti gli elementi delle dichiarazioni richiamate che siano rilevanti per confezionare la motivazione della decisione. Di fatto, se la motivazione del provvedimento amministrativo d imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un altra dichiarazione amministrativa questa dev essere allegata, oppure della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi oggetto, contenuto e destinatari necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante. In queste ipotesi, e così composto, l avviso di rettifica può essere legittimamente motivato per relationem alle conclusioni contenute nel verbale della G.d.F., non sussistendo in tal caso il difetto di autonoma valutazione da parte dell Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un economia di scrittura rispetto a conclusioni condivise dallo stesso Ufficio, senza arrecare pregiudizio al contribuente. 9

10 Operazioni soggettivamente inesistenti La sentenza della Cassazione in commento fa chiarezza su un altra problematica di rilievo: l Iva sulle operazioni soggettivamente inesistenti. La simulazione soggettiva che si verifica in questi casi, non è riconducibile a mere irregolarità formali, ma va qualificata come fatturazione di un operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/72, non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l operazione fatturata. Francesco Buetto 26 Maggio 2009 NOTE 10

11 (1) Cfr. BUETTO, La motivazione per relationem al pvc, ottobre,