Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Fallimento: accertamento valido anche se non è allegato il PVC Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli A cura di Paola Mauro In tema di fallimento, il PVC della Guardia di Finanza, consegnato all amministratore della società quando era ancora in bonis, non deve essere allegato all'avviso di accertamento notificato al Curatore fallimentare che lo richiama, in quanto l obbligo di consegna al Curatore della documentazione amministrativa dell'impresa fallita lascia ritenere, con presunzione iuris tantum, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era in bonis, sia pervenuto nella disponibilità del Curatore e sia stato dallo stesso conosciuto. È quanto emerge dalla sentenza n /2016 della Quinta Sezione Tributaria della Cassazione. PREMESSA Gli atti d imposizione tributaria devono essere motivati mediante l indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell Amministrazione Finanziaria. Così stabilisce l articolo 7, comma 1, della Legge n. 212 del Statuto dei diritti dei contribuenti - secondo cui, peraltro, se nella motivazione si fa riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato all atto che lo richiama. La norma, dunque, autorizza l Amministrazione a motivare l accertamento anche per relationem, vale a dire rinviando ad altri atti della fase istruttoria, quali il processo verbale di constatazione. Anche l articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973 prevede la motivazione per relationem, laddove precisa: se la motivazione fa riferimento ad un altro atto 1

2 non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Se ne ricava che il contribuente può chiedere al giudice tributario l annullamento dell avviso di accertamento motivato per relationem a un atto non allegato o di cui non sia stato riprodotto il contenuto essenziale. Ve segnalato, tuttavia, che la giurisprudenza di legittimità ritiene validi gli avvisi di accertamento che si fondino su atti non allegati, ma comunque conosciuti dal contribuente (cfr., tra le altre, Cass. n. 2268/2004, n. 1825/2010 e n /2013 e n. 1160/2016). In questo quadro s inserisce la sentenza n /2016 qui in esame. Cass. civ. Sez. 5., sentenza n del 2016 In tema di fallimento, il PVC della Guardia di finanza, consegnato all amministratore della società quando era ancora in bonis, non deve essere allegato all'avviso di accertamento notificato al curatore fallimentare che lo richiama, in quanto l obbligo di consegna al Curatore della documentazione amministrativa dell'impresa fallita lascia ritenere, con presunzione iuris tantum, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era in bonis, sia pervenuto nella disponibilità del Curatore e sia stato dallo stesso conosciuto. È ammessa la prova contraria del Curatore. LA VICENDA La Commissione Tributaria Regionale di Roma ha annullato un avviso di accertamento relativo a una società fallita, fondato su un processo verbale di constatazione redatto dalla GdF quando la contribuente era ancora in bonis. L accoglimento del ricorso della società è dipeso dalla mancata allegazione del PVC all atto impositivo notificato al Curatore fallimentare; documento che l Agenzia delle Entrate non ha neppure esibito in sede di giudizio. Mentre i giudici di primo grado hanno confermato l operato del Fisco, ritenendo del tutto legittimo il rinvio per relationem al contenuto del PVC, in quanto documento conosciuto o conoscibile dalla Curatela, la CTR capitolina ha ritenuto invalido il recupero a tassazione, posto che l'avviso di accertamento deve essere correttamente motivato, il che implica la conoscenza e non la mera conoscibilità degli atti su cui esso si fonda, che devono essere pertanto allegati e notificati. 2

3 PRESUNZIONE DI CONOSCENZA SUPERABILE Ebbene, la sentenza qui in esame (n /2016): afferma la legittimità dell'avviso di accertamento notificato al Curatore fallimentare, motivato per relationem, mediante rinvio al pubblico verbale di constatazione precedentemente notificato al contribuente ancora in bonis, non comportando la dichiarazione di fallimento il venir meno dell'impresa, ma solo la perdita della legittimazione sostanziale e processuale da parte del suo titolare ed il subentro del Curatore fallimentare nella sua posizione, con la conseguenza che gli atti del procedimento tributario formati in epoca anteriore alla dichiarazione di fallimento del contribuente, ancorché a lui intestati, sono opponibili alla curatela (cfr. Cass. n del 2010); richiama l indirizzo secondo il quale, in tema di adempimento dell'obbligo di motivazione dell'atto di accertamento, l obbligo di consegna al Curatore della documentazione amministrativa dell'impresa fallita lascia ritenere, con presunzione iuris tantum, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era in bonis, sia pervenuto nella disponibilità del Curatore e sia stato dallo stesso conosciuto (cfr. Cass. n del 2015). Secondo Cass. n del 2015 appena citata, non è predicabile, di per sé e in astratto, una presunzione assoluta di ricevimento e quindi di conoscenza, da parte del Curatore, del PVC notificato al fallito quand'era in bonis. Ricorre invece una presunzione iuris tantum che il verbale in questione, rientrando nella documentazione pertinente all'impresa, ed essendo stato regolarmente notificato al fallito in bonis, sia stato preso in consegna dal Curatore. (Nel caso trattato da Cass. n /15, la presunzione di conoscenza non è stata superata dalla contestazione del Curatore, il quale, per un verso, non ha sostenuto di non aver preso in consegna, in tutto o in parte, la documentazione amministrativa dell'impresa e, per altro verso, ha mostrato di aver avuto cognizione di almeno una parte del PVC in questione, atteso che lo stesso giudice d'appello riferisce in sentenza che a fondamento dell'istanza di autorizzazione a promuovere ricorso il Curatore ne ha "riprodotto parte del contenuto ). Emerge, dunque, che il Curatore può offrire elementi dimostrativi del fatto che tra i documenti amministrativi dell impresa da lui ricevuti non ci fosse il PVC richiamato dall atto impositivo e non allegato. Infatti, le presunzioni legali iuris tantum (ovvero relativa ) dispensano dalla prova coloro a favore dei quali 3

4 sono stabilite (nel caso di specie il Fisco) e pongono sulla controparte l onere della prova contraria. A riguardo si segnala che, secondo la sentenza n /2016, la circostanza che il legale rappresentante della società sia stato condannato per bancarotta documentale, non dimostra automaticamente che al Curatore non sia stato consegnato il PVC, dovendosi distinguere tra le scritture contabili e un atto della Guardia di Finanza. Al fine di superare la presunzione di conoscenza del PVC, dunque, il Curatore non potrebbe fare leva sul reato commesso dal fallito. Il riferimento della Suprema Corte, nella sentenza n /2016, al reato di bancarotta documentale, è dovuto al fatto che la CTR capitolina ha attribuito rilievo alla circostanza che l'amministratore unico della società fallita era stato condannato per non aver tenuto aggiornate le scritture contabili, tanto che la curatela non aveva potuto eseguire riscontri contabili per mancanza di gran parte della documentazione fiscale. RINVIO ALLA CTR PER NUOVO ESAME In conclusione, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell Agenzia delle Entrate e, per l effetto, hanno rimesso la causa davanti alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, per nuovo esame. IL PRECEDENTE CONTRARIO Va segnalato che l orientamento espresso da Cass. n /2016 non è pacifico; esiste, infatti, un precedente difforme di cui si dirà qui di seguito. La sentenza n. 7493/2014 della Sesta Sezione T sostiene che all avviso di accertamento notificato alla curatela deve essere allegato il PVC notificato al fallito quando era in bonis perché in caso contrario l atto impositivo deve essere annullato. La sottosezione tributaria osserva che, se il subentro della curatela nella legittimazione processuale e sostanziale comporta indubbiamente - che siano opponibili all organo della procedura concorsuale gli atti formati nei confronti della società in bonis (mentre dopo la dichiarazione di fallimento gli ulteriori atti del procedimento tributario debbono indicare quale destinatario il curatore), tutt altra questione è quella concernente la necessaria allegazione all avviso di accertamento notificato alla curatela del PVC notificato al contribuente in bonis. 4

5 Tale vicenda, infatti, non attiene alla questione dell opponibilità degli atti, bensì alla realizzazione della funzione tipica della motivazione dell avviso di accertamento la cui finalità non è soltanto di incanalare la pretesa tributaria (provocatio ad opponendum) ma di garantire al destinatario dell atto impositivo il più adeguato e spedito esercizio del diritto di difesa, consentendogli di conoscere nel modo più compiuto i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste dall'ufficio finanziario a fondamento della pretesa, e perciò di poterle valutare nell'ottica della tutela degli interessi che pertengono alla procedura e, mediatamente, alla collettività dei creditori. Nel caso di motivazione per relationem è allora necessario rispettare l onere di allegazione o trascrizione dell atto richiamato, quando questo non sia conosciuto né ricevuto dal destinatario (cfr. Cass. n del 2006). La consegna al Curatore dei documenti contabili della società non è circostanza rilevante ai fini della dimostrazione della conoscenza, da parte della curatela, del contenuto del PVC, come è da ritenersi assolutamente irrilevante in tal senso altresì la circostanza che tale verbale sia stato consegnato al fallito, posto che è da escludere che tra fallito e curatore sia configurabile un rapporto di immedesimazione e di rappresentanza così da desumersi con certezza che il PVC consegnato all uno sia conosciuto anche dall altro (cfr. Cass. n del 2008). Cass. Sez. 5 n /2016 L obbligo di consegna ex art. 88 L.fall. al Curatore della documentazione amministrativa dell'impresa fallita lascia ritenere, con presunzione iuris tantum, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era in bonis, sia pervenuto nella disponibilità del Curatore e sia stato dallo stesso conosciuto. Cass. Sez. 6-T n. 7493/2014 La consegna al Curatore dei documenti contabili della società è irrilevante ai fini della dimostrazione della conoscenza, da parte della curatela, del contenuto del PVC. Secondo Cass. n /2015, richiamata in motivazione da Cass. n /2016, la tesi affermata da Cass. 7493/2014 è eccessiva perché se non è predicabile, di per sé ed in astratto, una presunzione assoluta di ricevimento e, quindi, di conoscenza da parte del curatore del processo 5

6 verbale di constatazione notificato al fallito quand'era in bonis, lo è, invece, [ ], una presunzione, iuris tantum, che il verbale in questione, rientrando nella documentazione pertinente all'impresa, ed essendo stato regolarmente notificato al fallito in bonis, sia stato preso in consegna dal curatore. Insomma, esistono due orientamenti di legittimità sostanzialmente contrapposti in ordine alla necessità di allegare all avviso di accertamento il PVC in esso richiamato e notificato al fallito quando era ancora in bonis. Ove si intraprenda un contenzioso si potrebbe pensare di fare leva sull orientamento espresso dalla sentenza del RIFERIMENTI NORMATIVI E GIURISPRUDEN- ZIALI - L. n. 212 del 2000, art. 7; - D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42; - R.D. n. 267 del 1942, art. 88; - Cass. n del 2004; - Cass. n del 2010; - Cass. n del 2013; - Cass. n del 2016; - Cass. n del 2016; - Cass. n del 2010; - Cass. n del 2015, - Cass. n del 2014; - Cass. n del 2006; - Cass. n del RIPRODUZIONE RISERVATA - 6