Sulle citate novità, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti con le circolari riepilogate nella seguente tabella.

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1 TEMI 1545 PERDITE SU CREDITI - NOVITÀ DEL DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE 1 Il DLgs. in materia di fiscalità internazionale, approvato definitivamente dal Consiglio dei Ministri in data e in attesa di pubblicazione in G.U., interviene, tra l altro, sulla disciplina delle perdite su crediti, facendo seguito alle modifiche introdotte negli ultimi anni dal DL 83/2012 (c.d. decreto crescita e sviluppo ) e dalla L. 147/2013 (legge di stabilità 2014). Prendendo le mosse dalle novità introdotte, la presente scheda intende sintetizzare la disciplina delle suddette perdite, soffermandosi, tra l altro, sulle modifiche con efficacia retroattiva che possono impattare sui modelli UNICO 2015 in chiusura. Luca FORNERO 2 1 PREMESSA Negli ultimi tre anni, il trattamento delle perdite su crediti ai fini della determinazione del reddito d impresa è stato modificato a più riprese: dapprima, ad opera dell art. 33 co. 5 del DL 83/2012 (conv. L. 134/2012), c.d. decreto crescita e sviluppo, il quale ha ampliato le ipotesi di deducibilità automatica delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia di debitori assoggettati a procedure concorsuali (e istituti assimilati), sia di debitori non soggetti a tali procedure; successivamente, per via dell art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013 (legge di stabilità 2014), che ha ulteriormente esteso la possibilità di deduzione automatica, peraltro limitatamente alle ipotesi diverse dalle procedure concorsuali (e istituti assimilati); 1 2 La presente aggiorna e sostituisce la scheda n , in Schede di Aggiornamento, 7, 2014, p ss. l.fornero@eutekne.it EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

2 1546 TEMI infine, per effetto del DLgs. in materia di fiscalità internazionale, che è intervenuto in vari ambiti della disciplina, anche al fine di rendere certa l individuazione del periodo di competenza per la deducibilità della perdita, con effetto altresì, in determinati casi, sui modelli UNICO 2015 in chiusura. Accanto alle suddette modifiche, occorre ricordare anche gli interventi che hanno riguardato la disciplina delle rettifiche di valore dei crediti delle banche, delle altre società finanziarie e delle imprese di assicurazione, le quali, tuttavia, non saranno oggetto di analisi nel presente intervento CHIARIMENTI UFFICIALI E DI CATEGORIA Sulle citate novità, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti con le circolari riepilogate nella seguente tabella. Documento Circ. Agenzia delle Entrate n. 26 Circ. Agenzia delle Entrate n. 10 ( 4.2) Circ. Agenzia delle Entrate n. 14 Contenuto Analisi organica della disciplina delle perdite su crediti e delle novità introdotte dal DL 83/2012. Chiarimenti sulla deducibilità delle perdite su crediti prescritti. Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/2013 e ulteriori chiarimenti sulla deducibilità dei c.d. mini crediti. Anche le associazioni di categoria si sono pronunciate sulla materia, segnatamente con i documenti di seguito riportati. Documento Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 Contenuto Analisi organica delle novità introdotte dal DL 83/ In sintesi, il DL 83/2015 (conv. L. 132/2015) ha previsto che le svalutazioni, le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo (al netto delle rivalutazioni) e le perdite sugli stessi crediti derivanti da cessione a titolo oneroso sono integralmente deducibili nell esercizio di imputazione a bilancio. La nuova disciplina si applica dal periodo d imposta in corso al (si tratta del 2015, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare); sono, tuttavia, previste specifiche disposizioni di natura transitoria e per il calcolo degli acconti 2015 (per un primo commento, si consenta il rinvio a Fornero L. Svalutazioni e perdite su crediti, nuove modifiche per banche e assicurazioni, Il Quotidiano del Commercialista, ; Fornero L. Svalutazione crediti, per assicurazioni e banche deduzione IRAP «immediata», Il Quotidiano del Commercialista, ; Fornero L. Svalutazione crediti, deduzione «immediata» per banche e assicurazioni, Il Quotidiano del Commercialista, ). In base alla disciplina previgente (rivista, da ultimo, dalla L. 147/2013), le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo (al netto delle rivalutazioni), diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, erano deducibili in quote costanti nell esercizio in cui erano contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite sui medesimi crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso, invece, erano già integralmente deducibili nell esercizio di rilevazione in bilancio. Per l esame di tale tematica, si rimanda a Fornero L. Le novità per banche e assicurazioni, in AA.VV. Novità della legge di stabilità 2014, Quaderni Eutekne, 113, Eutekne, Torino, 2014, p. 169 ss. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

3 TEMI 1547 Documento Circ. Assonime n. 15 Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 2 Contenuto Analisi organica della disciplina delle perdite su crediti e delle novità introdotte dal DL 83/2012. Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/2013. Circ. Assonime n. 18 Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/ DECORRENZA La decorrenza delle novità sarà meglio precisata nel corso dell esame delle singole fattispecie, anche se, in linea generale: le modifiche introdotte dal DLgs. in materia di fiscalità internazionale si applicano dal periodo d imposta 2015 (con impatto, quindi, per la prima volta sui bilanci del medesimo esercizio e sul modello UNICO 2016) 4 ; le modifiche introdotte dalla L. 147/2013 si sono applicate già dal periodo d imposta 2013 (con impatto, quindi, per la prima volta sui bilanci del medesimo esercizio e sul modello UNICO 2014); le modifiche introdotte dal DL 83/2012 si sono applicate già dal periodo d imposta 2012 (con impatto, quindi, per la prima volta sul bilancio del medesimo esercizio e sul modello UNICO 2013). Decorrenza modifiche del DL 83/2012 modifiche della L. 147/2013 modifiche del DLgs. internazionalizzazione dal periodo d imposta 2012 dal periodo d imposta 2013 dal periodo d imposta 2015 Fig. 1 - Decorrenza delle modifiche del DL 83/2012, della L. 147/2013 e del DLgs. internazionalizzazione 2 DEBITORI SOGGETTI A PROCEDURE CONCORSUALI Gli artt. 33 co. 5 del DL 83/2012 e 13 co. 1 lett. c) del DLgs. internazionalizzazione hanno inserito, tra le procedure concorsuali e gli istituti assimilati che consentono la deducibilità in ogni caso delle perdite su crediti, rispettivamente: gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell art. 182-bis del RD 267/42; 4 Fa eccezione la disposizione di carattere interpretativo (e, quindi, retroattivo) inerente i crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi e quelli vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati, che sarà esaminata nel successivo EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

4 1548 TEMI i piani di risanamento attestati da un professionista qualificato (ai sensi dell art. 67 co. 1 lett. d) del RD 267/42) 5. Prima delle citate modifiche normative, la deducibilità era consentita in modo automatico 6 soltanto se il debitore era assoggettato alle seguenti procedure: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; amministrazione straordinaria. 2.1 ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI Antecedentemente all intervento del DL 83/2012, la circ. Agenzia delle Entrate n. 8 ( 4.2) aveva precisato, in via interpretativa, che alle perdite su crediti generatesi per effetto dell omologazione, da parte del Tribunale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis del RD 267/42 non era applicabile la previsione di deducibilità immediata contenuta nell art. 101 co. 5 del TUIR. L automatismo nella deducibilità della perdita si verificava, infatti, soltanto per le procedure espressamente elencate dal dato normativo. Dal momento che, neppure in seguito alla riforma del diritto fallimentare attuata dal DLgs. 169/2007, l art. 101 co. 5 del TUIR era stato modificato, l Agenzia delle Entrate escludeva che gli accordi di ristrutturazione dei debiti rientrassero tra le procedure che consentivano l automatica deducibilità della perdita. Peraltro, nella successiva circ n. 42, la stessa Agenzia, pur confermando tale impostazione, aveva tuttavia affermato che gli elementi certi e precisi della definitività della perdita potevano considerarsi integrati a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell accordo fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile di impugnativa. 5 6 È stata data così attuazione all art. 12 co. 1 lett. a) della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che prevede la estensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dalla riforma del diritto fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento (...). In pratica, nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite. In altri termini, in presenza di una procedura concorsuale, il creditore è liberato dall onere di provare la certezza della perdita (ossia, l an della perdita derivante dall inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum) : cfr. Cass n Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit ( Relazione annuale al ministro delle Finanze, Corriere Tributario, 4, 1992, p. 246), secondo il quale trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con tale circostanza [l assoggettamento a procedura concorsuale, n.d.r.], gli «elementi certi e precisi» richiesti in via generale. Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste (...) una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito né tanto meno valutazioni in merito ad eventuali garanzie da parte del debitore o suoi garanti (così Vicini Ronchetti A. Spunti e considerazioni sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti, Rivista di diritto tributario, 7-8, 2002, p. I/756). In buona sostanza, a seguito dell apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege (...) : cfr. Crovato F. L imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 1996, p Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

5 TEMI Novità del DL 83/2012 La novità intervenuta ad opera del DL 83/2012 ha determinato il superamento dell orientamento delle citate circ. 8/2009 e 42/2010 7, consentendo la deducibilità della perdita anche in seguito alla conclusione di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis del RD 267/ Creditori non aderenti all accordo di ristrutturazione Occorre domandarsi se la norma si applichi anche nei confronti dei soggetti che non hanno aderito all accordo, essendo la partecipazione dei creditori necessaria solo per il 60% della complessiva esposizione debitoria dell impresa. In proposito, si osserva che la formulazione letterale della norma sembra valorizzare la condizione oggettiva della conclusione di un accordo omologato dal Tribunale (che consentirebbe di considerare il debitore ufficialmente in crisi) piuttosto che quella soggettiva connessa alla partecipazione (o meno) all accordo. Considerato, tuttavia, che l idoneità dell accordo ad assicurare il pagamento dei creditori estranei non comporta l attribuzione di alcuna forma di prelazione, né di altri strumenti che possano agevolare la riscossione del credito (tipo fidejussioni o altre garanzie), è possibile ritenere che la relativa stipulazione concretizzi un sintomo qualificato della difficoltà finanziaria del debitore, comunque idoneo a configurare i requisiti di certezza e precisione di eventuali perdite valutative imputate a Conto economico, anche nei confronti dei creditori non aderenti. Pertanto, anche questi ultimi dovrebbero poter dedurre automaticamente le perdite eventualmente iscritte in bilancio nelle more della procedura, senza dover altrimenti provare l esistenza degli elementi certi e precisi 8. Peraltro, il punto non appare pacifico, tenuto conto che, a fronte dell eventuale perdita di natura valutativa, la sussistenza delle condizioni per addivenire al pagamento per intero dei creditori che non partecipano all accordo viene verificata (circ. Assonime n. 15): non soltanto dalla relazione asseverata dal professionista indipendente; ma anche dal Tribunale in sede di omologa dell accordo stesso. Sul punto, le circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 e 14/2014 non si sono pronunciate, rendendo necessario un ulteriore chiarimento. 2.2 PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO La modifica apportata dal DL 83/2012 ha reso la disciplina in materia di perdite su crediti asimmetrica rispetto a quella delle sopravvenienze da esdebitamento (art. 88 co. 4 del TUIR), per le quali lo stesso DL ha da subito previsto (seppur entro certi limiti) l esclusione dal reddito d impresa tanto nel caso in cui esse siano generate da accordi di ristrutturazione, quanto nell ipotesi in cui conseguano a piani attestati di risanamento, pubblicati nel Registro delle imprese In questo senso, si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 6). In questo senso, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.1). Per approfondimenti, si veda Latorraca S. Imponibilità delle sopravvenienze attive da riduzione di debiti, Schede di Aggiornamento, 7, 2015, p ss. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

6 1550 TEMI La novità introdotta dal DLgs. internazionalizzazione pone fine all incongruenza, sancendo la deducibilità ex lege anche delle perdite conseguenti ai suddetti piani di risanamento, a partire dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle imprese Mancata iscrizione del piano nel Registro delle imprese L iscrizione del piano attestato di risanamento nel Registro delle imprese costituisce una facoltà e non un obbligo in capo al debitore, il quale, non esercitandola, impedirebbe di fatto al creditore di avvalersi della deduzione ex lege della perdita 10. In altre parole, in assenza di iscrizione, le eventuali perdite su crediti conseguenti all esecuzione di tali piani non sarebbero deducibili in via automatica, ma lo diverrebbero soltanto al sussistere degli elementi certi e precisi, secondo gli ordinari criteri 11. Sul punto, prima della modifica in commento, la circ. Assonime n. 15 ( 1.2.7) aveva osservato che, poiché i piani attestati non presuppongono alcun accordo preventivo con la maggioranza dei creditori, né alcuna fase di verifica da parte dell autorità giudiziaria, il legislatore ha forse ritenuto superfluo ribadire che gli elementi di certezza e precisione sussistono in presenza di effetti estintivi che promanino da accordi negoziali realmente conclusi tra il creditore e il debitore ed eseguiti. In quest ottica, perciò, rimane fermo che la perdita su crediti effettivamente subita (e non meramente stimata) può essere dedotta a seguito di questi ulteriori eventi che cristallizzano gli effetti dell atto remissorio in favore del debitore Importo ammesso in deduzione L importo ammesso in deduzione è pari alla riduzione del debito concordata tra il debitore e i suoi creditori sulla base del piano di risanamento. Invece, nessuna perdita può essere dedotta se il piano e l accordo che ne deriva prevedono un allungamento dei tempi di pagamento del debito, ma non la riduzione del capitale che verrà rimborsato Quadro riepilogativo delle novità Per effetto delle novità introdotte dal DL 83/2012 e dal DLgs. internazionalizzazione, le perdite su crediti sono in ogni caso deducibili se il debitore è assoggettato alle seguenti procedure e istituti assimilati: fallimento; liquidazione coatta amministrativa; concordato preventivo; 10 In tal senso depone il tenore letterale dell art. 101 co. 5 del TUIR (come modificato dall art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. internazionalizzazione): cfr. Gaiani L. Più tempo per la deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, Il fisco, 22, 2015, p. 2123, nota 3; Ferranti G. Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali, Corriere Tributario, 25, 2015, p Si vedano Meneghetti P., Miele L. Perdite su crediti meno rigide, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p Conformi Leotta M., Leoni G. Le svalutazioni e le perdite su crediti nelle procedure concorsuali e negli accordi di ristrutturazione, La gestione straordinaria delle imprese, 4, 2013, p Così Gaiani L. Più tempo per la deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, Il fisco, 22, 2015, p In senso conforme, cfr. Ferranti G. Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali, Corriere Tributario, 25, 2015, p Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

7 TEMI 1551 amministrazione straordinaria; accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (dal 2012); piani attestati di risanamento, pubblicati nel Registro delle imprese (dal 2015). Deducibilità in ogni caso ante DL 83/2012 post DL 83/2012 post DLgs. internazionalizzazione fallimento liquidazione coatta amministrativa concordato preventivo amministrazione straordinaria fallimento liquidazione coatta amministrativa concordato preventivo amministrazione straordinaria accordi di ristrutturazione dei debiti omologati (dal 2012) fallimento liquidazione coatta amministrativa concordato preventivo amministrazione straordinaria accordi di ristrutturazione dei debiti omologati (dal 2012) piani attestati di risanamento (dal 2015) Fig. 2 - Procedure concorsuali e istituti assimilati rilevanti 2.3 DECORRENZA DELLE NOVITÀ Modifiche del DL 83/2012 Riguardo alla novità introdotta dal DL 83/2012, non è stata prevista una specifica decorrenza. Coerentemente con quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 26 con riferimento alle altre novità introdotte dal DL 83/2012, si ritiene che la norma si applichi dal periodo d imposta in corso al (si tratta del 2012, per i soggetti solari ) 15. Accordi di ristrutturazione omologati nel 2012 Per quanto sopra, se l accordo di ristrutturazione è stato omologato nel corso del 2012, la disposizione introdotta dal DL 83/2012: consente la deduzione delle relative svalutazioni/perdite stanziate nel bilancio 2012; 14 Data di entrata in vigore del DL 83/ In questo senso, cfr. circ. Assonime n. 15 ( 1.2.8), circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 3), Bana M. Da chiarire la decorrenza fiscale per le novità in materia di crisi d impresa, Il Quotidiano del Commercialista, e Contrino A. Accordi di ristrutturazione del debito e modifiche alla disciplina del reddito d impresa, Corriere Tributario, 35, 2012, p EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

8 1552 TEMI permette altresì la deduzione delle svalutazioni/perdite rilevate nei bilanci degli esercizi anteriori al 2012 e non ancora dedotte 16. Accordi di ristrutturazione omologati prima del 2012 Dal momento che la disposizione assume una portata innovativa rispetto all assetto normativo preesistente 17, in relazione agli accordi omologati antecedentemente al 2012, secondo Assonime (circ n. 15, 1.2.8) dovrebbe essere possibile attribuire rilievo: sia alle svalutazioni/perdite rilevate dal periodo d imposta 2012; sia alle svalutazioni/perdite già contabilizzate in passato e non ancora dedotte Modifiche del DLgs. internazionalizzazione Le novità del DLgs. internazionalizzazione si applicano dal periodo d imposta in corso al (2015, per i soggetti solari ) e impatteranno, quindi, per la prima volta sul modello UNICO Peraltro, i contribuenti che determinano l acconto IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo previsionale, nel calcolo dell imposta che si presume dovuta per il medesimo periodo d imposta (base di computo dell acconto) potranno tenere conto della modifica in esame. Piani attestati di risanamento iscritti nel Registro delle imprese nel 2015 Posto che la perdita diviene deducibile dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle imprese, mutuando le considerazioni sopra formulate in merito agli accordi di ristrutturazione dei debiti, si ritiene che, se tale iscrizione interviene nel corso del 2015, la nuova disposizione: consenta la deduzione delle relative svalutazioni/perdite stanziate nel bilancio 2015; permetta altresì la deduzione delle svalutazioni/perdite rilevate nei bilanci degli esercizi anteriori al 2015 e non ancora dedotte. Piani attestati di risanamento iscritti nel Registro delle imprese fino al 2014 Dal momento che la disposizione assume una portata innovativa rispetto all assetto normativo preesistente, in relazione ai piani iscritti nel Registro delle imprese fino al 2014, dovrebbe essere possibile attribuire rilievo 18 : sia alle svalutazioni/perdite rilevate dal periodo d imposta 2015; sia alle svalutazioni/perdite già contabilizzate in passato e non ancora dedotte. 2.4 CONCORDATO PREVENTIVO Nell ambito del concordato preventivo, i creditori chirografari sono soddisfatti in misura pari ad una percentuale dei crediti da questi vantati. 16 Si veda quanto dapprima sostenuto dalla circ. Assonime n. 15 ( 1.2.8) e poi espressamente stabilito dall art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione. 17 Secondo la circ. Assonime n. 15 ( 1.2.8), della natura innovativa della disposizione non si può dubitare neppure alla luce dell orientamento espresso dall Agenzia delle Entrate nella citata circ n. 42 (nella quale, come sopra riportato, si afferma che gli elementi certi e precisi della definitività della perdita potevano considerarsi integrati a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell accordo fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile di impugnativa). 18 Si vedano le considerazioni svolte da Assonime (circ n. 15, 1.2.8) con riferimento agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

9 TEMI 1553 All atto dell ammissione del debitore alla procedura, quindi, potranno essere dedotte le perdite per la misura per la quale si ha certezza del mancato incasso (per esempio, 60% se il creditore garantisce il pagamento del 40% del credito). Si consideri il caso di un impresa A, la quale vanta un credito di verso l impresa B. Questa, una volta ammessa al concordato preventivo, si impegna al pagamento del 40% dei crediti al chirografo. Se il credito era coperto da un fondo svalutazione di 150, si avrà la seguente situazione: perdita su crediti: % = 600; perdita coperta dall utilizzo del fondo svalutazione (si veda il successivo 5.1): 150; perdita residua ammessa in deduzione: COMPOSIZIONE DELLE CRISI DA SOVRAINDEBITAMENTO Tra gli istituti assimilati alle procedure concorsuali che consentono la deducibilità ex lege delle perdite su crediti continuano a non essere contemplati i procedimenti (disciplinati dalla L. 3/2012) di: composizione della crisi da sovraindebitamento del debitore non fallibile; composizione della crisi da sovraindebitamento del consumatore; liquidazione del patrimonio 20. In sintesi, si tratta di un meccanismo negoziale di estinzione controllata in sede giudiziale delle obbligazioni del debitore introdotta, in una più generale prospettiva preventiva, per fronteggiare le situazioni di crisi dei soggetti esclusi dalla normativa sulle procedure concorsuali, oltre che nella prospettiva futura di contribuire alla riduzione del contenzioso civile in materia di recupero crediti. In dottrina 21, si è osservato che i suddetti procedimenti, attesa la loro equiparabilità al fallimento e al concordato preventivo, possono già ritenersi compresi nell ambito applicativo dell art. 101 co. 5 del TUIR. Ne deriverebbe la deducibilità in ogni caso anche delle perdite su crediti vantati verso debitori sottoposti a una delle citate procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento. Sul punto, sarebbe opportuna una conferma espressa. 2.6 CREDITI VANTATI VERSO DEBITORI ESTERI Prima delle novità previste dal DLgs. internazionalizzazione, il trattamento delle perdite su crediti vantati verso debitori soggetti a procedure concorsuali estere non era espressamente disciplinato. Colmando la lacuna, l art. 101 co. 5 del TUIR 22 stabilisce che le perdite in esame sono deducibili in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a 19 L esempio è tratto da Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. TUIR, IPSOA, Milano, 2013, p In sede di stesura definitiva del DLgs. internazionalizzazione, non sono quindi state recepite le istanze formulate da una parte della dottrina (cfr. Ferranti G. Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1906) volte ad assimilare esplicitamente tali procedure a quelle concorsuali ai fini della disciplina delle perdite su crediti ex art. 101 co. 5 del TUIR. 21 Ferranti G. Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali, Corriere Tributario, 25, 2015, p Come modificato dall art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. internazionalizzazione. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

10 1554 TEMI quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni 23. Analogamente alle procedure interne, la perdita diviene deducibile dalla data di ammissione dell impresa estera alla procedura. Viene così recepito normativamente l orientamento espresso nelle circ. Agenzia delle Entrate n. 39 e n Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni L estensione della disciplina prevista dall art. 101 co. 5 del TUIR alle procedure estere equivalenti è destinata ad operare solo per quelle previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. In assenza di ulteriori riferimenti nel dato normativo e nella relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione 24, per l individuazione di tali Stati, in dottrina 25 si è proposto di fare riferimento al DM , modificativo del DM Tale provvedimento è attuativo dell art. 1 co. 678 della L. 190/2014, a norma del quale, ai fini dell applicazione del regime di indeducibilità dei costi di cui all art. 110 co. 10 del TUIR l individuazione dei regimi fiscali privilegiati è effettuata, con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze, con esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni 26. Adottando tale impostazione, la deducibilità automatica della perdita opererebbe con riferimento alle procedure estere equivalenti a quelle interne, previste negli Stati o nei territori differenti da quelli contemplati nel DM , per i quali opera il regime di indeducibilità dei costi di cui all art. 110 co. 10 del TUIR, riportati nella seguente tabella, suddivisa tra: paradisi fiscali assoluti (art. 1) 28 ; paradisi fiscali con eccezioni (art. 2) 29 ; 23 Come chiarito dalla relazione di accompagnamento al DLgs., è il caso, ad esempio, della procedura prevista dall ordinamento statunitense comunemente denominata Chapter 11, equivalente ai nostrani citati accordi di ristrutturazione dei debiti. Nello stesso senso, cfr. circ. Assonime 18/2014. In passato, la circ. Agenzia delle Entrate n. 39 aveva ammesso la deducibilità delle perdite vantate verso le imprese statunitensi ammesse alla procedura, limitatamente alla quota di credito non rimborsata in base a tale piano. 24 Contrariamente a quanto auspicato in dottrina (cfr. Ferranti G. Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1907), non è stata prevista normativamente l emanazione di un apposito decreto al fine di individuare analiticamente le procedure estere assimilate. 25 Cfr. Andreani G., Tubelli A. Il nuovo regime fiscale delle riduzioni di debiti dovute a crisi d impresa, Il fisco, 22, 2015, p (peraltro, con specifico riferimento alla speculare disposizione concernente le sopravvenienze da esdebitamento ex art. 88 co. 4 del TUIR). 26 Per approfondimenti sul punto, si rimanda a Odetto G. Nuova black list degli Stati a fiscalità privilegiata (DM ), Schede di Aggiornamento, 7, 2015, p ss. 27 Come modificato dal DM Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell art. 110 co. 10 ss. del TUIR per i rapporti con tutte le imprese e i professionisti ivi residenti o localizzati. 29 Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell art. 110 co. 10 ss. del TUIR per i rapporti con tutte le imprese e i professionisti ivi residenti o localizzati, fatta eccezione per le società ed enti espressamente indicati. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

11 TEMI 1555 paradisi fiscali limitatamente a determinate tipologie societarie (art. 3) 30. Paradisi fiscali puri (art. 1) Paradisi fiscali Paradisi fiscali con eccezioni (art. 2) limitati (art. 3) Andorra Maldive Bahrein 31 Angola 32 Bahamas Nauru Monaco 33 Antigua 34 Barbados Niue Dominica 35 Barbuda Nuova Caledonia Ecuador 36 Brunei Oman Giamaica 37 Gibuti Polinesia francese Kenya 38 Grenada Saint Kitts e Nevis Panama 39 Guatemala Saint Lucia Portorico 40 Hong Kong Saint Vincent e Grenadine Svizzera 41 Isole Cook Salomone Uruguay 42 Isole Marshall Samoa Isole Vergini statunitensi Sant Elena Kiribati Sark (Isole del Canale) Libano Seychelles Liberia Tonga Liechtenstein Tuvalu Macao Vanuatu 30 Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell art. 110 co. 10 ss. del TUIR limitatamente ai soggetti ivi residenti o localizzati espressamente menzionati. 31 Escluse le società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero. 32 Sole società petrolifere esenti dall Oil Income Tax, società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code. 33 Escluse le società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato. 34 Sole International business companies non operanti in Antigua e società che effettuano produzioni autorizzate. 35 Sole international companies esercenti l attività all estero. 36 Sole società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi. 37 Sole società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici dell Export Industry Encourage Act e società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act. 38 Sole società insediate nelle Export Processing Zones. 39 Sole società i cui proventi affluiscono da fonti estere, società situate nella Colon Free Zone e società operanti nelle Export Processing Zones. 40 Sole società esercenti attività bancarie e società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del Sole società non soggette alle imposte cantonali e municipali (società holding, ausiliarie e di domicilio). 42 Sole società esercenti attività bancarie e holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

12 1556 TEMI Stati o territori diversi da quelli con cui esiste un adeguato scambio di informazioni Per le procedure estere equivalenti a quelle interne, previste negli Stati o nei territori con cui manca un adeguato scambio di informazioni e con riferimento ai quali opera il regime di cui all art. 110 co. 10 del TUIR, valgono le precisazioni fornite dalle circ. Agenzia Entrate n. 39 e n. 26. In questo caso, anche la perdita su crediti, al pari di qualsiasi altro componente negativo, rientra nell ambito applicativo del suddetto regime Decorrenza della novità Anche tale novità si applica dal periodo d imposta in corso al (2015, per i soggetti solari ). Peraltro, trattandosi come sopra evidenziato di una disposizione che recepisce un consolidato orientamento interpretativo, la stessa non dovrebbe implicare sostanziali mutamenti nel comportamento sino ad oggi seguito. 3 DEBITORI NON SOGGETTI A PROCEDURE CONCORSUALI Ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR 44, gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono in ogni caso quando, in alternativa: il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento (novità del DL 83/2012); il diritto alla riscossione del credito è prescritto (novità del DL 83/2012); i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novità della L. 147/2013). Alternatività dei requisiti Le tre condizioni (entità e anzianità del credito; prescrizione del diritto; cancellazione dal bilancio) sono tra loro alternative. È quindi sufficiente che ricorra una delle tre per poter dedurre la perdita, senza che sia necessario fornire ulteriori prove. Ad esempio, basta che il credito di modesta entità sia scaduto da più di sei mesi (secondo quanto sarà di seguito precisato), indipendentemente dall intervenuta prescrizione o cancellazione dal bilancio. In altri termini, per i crediti di modesta entità, i criteri della prescrizione e della cancellazione dal bilancio si affiancano a quello dell anzianità 45. Per i crediti che non rivestono le condizioni che legittimano la deducibilità automatica, continuano a operare i consueti criteri (si veda il successivo 3.4). 43 Si veda il successivo 3.5.2, con specifico riferimento a debitori non assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati. 44 Quale risultante in seguito alle modifiche introdotte, da ultimo, dal DLgs. internazionalizzazione. 45 Cfr. Miele L., Trabucchi A. Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

13 TEMI 1557 Perdita automaticamente deducibile se il credito è di modesta entità e sono trascorsi 6 mesi dalla scadenza oppure il diritto alla riscossione è prescritto oppure il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili Fig. 3 - Sussistenza ex lege degli elementi certi e precisi 3.1 MODESTO IMPORTO DEL CREDITO E RELATIVA SCADENZA Sancendo l automatica deducibilità delle perdite relative a crediti scaduti di modesta entità, il DL 83/2012 recepisce, a livello normativo, il consolidato orientamento dell Amministrazione finanziaria (si veda il successivo 3.4.1) Nozione di modesta entità del credito Ai fini della norma in esame, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a: 5.000,00 euro, per le imprese di più rilevante dimensione; 2.500,00 euro, per le altre imprese. Ai sensi dell art. 27 co. 10 del DL 185/2008, si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d affari o ricavi 46 non inferiori a una determinata soglia, fissata: a ,00 di euro, fino al 2009; a ,00 di euro, per il 2010 (provv. Agenzia delle Entrate ); a ,00 di euro, dal 2011 (provv. Agenzia delle Entrate ). Il suddetto parametro dimensionale avrebbe dovuto essere ridotto a ,00 di euro entro il secondo le modalità stabilite da un apposito provvedimento dell Agenzia delle Entrate, mai emanato. Peraltro, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 4) ha precisato che, stante il chiaro disposto della norma primaria, il più basso limite di ,00 di euro deve ritenersi già applicabile. Pertanto, ai fini della verifica della modesta entità del credito, per le imprese che abbiano conseguito un volume d affari o ricavi non inferiore a ,00 di euro, rileva il limite di 5.000,00 euro. Credito di modesta entità 5.000,00 euro 2.500,00 euro imprese con volume d affari o ricavi ,00 di euro altre imprese Fig. 4 - Nozione di credito di modesta entità 46 Rileva il maggiore tra i due limiti (cfr. circ. Assonime n. 15, 2.2). EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

14 1558 TEMI Individuazione della scadenza di pagamento Per scadenza del pagamento del credito dovrebbe intendersi 47 : l effettiva scadenza, nel caso in cui il contratto preveda una precisa data di pagamento; la data di messa in mora o di revoca del credito, nell ipotesi di rapporti continuativi Determinazione del limite quantitativo Al fine del calcolo del limite quantitativo, occorre riferirsi 48 : al valore nominale della pretesa creditoria, laddove il rapporto negoziale si sia originato presso l impresa che vanta il credito; al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito (anche se inferiore al valore nominale), laddove l impresa sia subentrata nella titolarità del credito per effetto di atti traslativi. Importo del credito origine presso l impresa valore nominale acquisto da terzi corrispettivo d acquisto Fig. 5 - Determinazione del valore del credito Così, ad esempio, se un impresa con volume d affari superiore a ,00 di euro acquistasse per 5.000,00 euro un credito di valore nominale pari a 7.000,00 euro, dovrebbe potersi avvalere del regime di favore proprio perché l importo massimo della perdita deducibile è pari a 5.000,00 euro (circ. Assonime n. 15, 2.2). Nessun rilievo assumono i valori contabili e/o fiscali che potrebbero essere influenzati da svalutazioni 49. Adempimenti parziali Si consideri il caso in cui: inizialmente, il credito si attesti ad un valore nominale (o di acquisizione) superiore alle previste soglie; 47 Cfr. Mignarri E. La deducibilità delle perdite su crediti secondo il decreto sviluppo, Il fisco, 48, 2012, p. I/ Circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4), circ. Assonime n. 15 ( 2.2), circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1), Miele L. Per le perdite su crediti, contano il valore nominale o il corrispettivo pagato, Il Quotidiano del Commercialista, , Miele L., Trabucchi A. Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito, Il Quotidiano del Commercialista, , Mignarri E. La deducibilità delle perdite su crediti secondo il decreto sviluppo, Il fisco, 48, 2012, p. I/ 7665 e Villa N. Unico al test delle perdite su crediti, Italia Oggi, , p Miele L., Trabucchi A. Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito, Il Quotidiano del Commercialista, ; Mignarri E. La deducibilità delle perdite su crediti secondo il decreto sviluppo, Il fisco, 48, 2012, p. I/7665; Villa N. Unico al test delle perdite su crediti, Italia Oggi, , p. 13. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

15 TEMI 1559 successivamente, intervengano adempimenti parziali tali da ricondurre il credito residuo al di sotto dei citati limiti. Secondo la circ. Assonime 15/2013 ( 2.3) e la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 4), anche in questa ipotesi il rispetto del parametro quantitativo va accertato con riferimento all entità della perdita che si può in effetti manifestare in bilancio e che può assumere rilevanza fiscale. In questo senso, il credito originario deve essere assunto per il suo valore nominale (o di acquisizione), al netto degli importi nel frattempo riscossi e, quindi, per il suo valore residuo. Ci si è domandato se la stessa impostazione valga nell ipotesi in cui un credito sopra soglia, scaduto da più di 6 mesi al termine di un esercizio, scenda al di sotto della soglia nei successivi esercizi. Così, se la srl Alfa, con volume d affari o ricavi inferiori a ,00 di euro ed esercizio coincidente con l anno solare, al vanta un credito di 5.000,00 euro (scaduto in data ) che, per effetto di un pagamento parziale intervenuto nel 2015, al risulta di importo pari a 2.300,00 euro, ci si chiede se, a tale data, il credito possa essere considerato, o meno, di lieve entità. In altre parole, occorre stabilire se gli adempimenti parziali rilevano: soltanto nel periodo d imposta in cui è maturato il requisito semestrale (secondo tale impostazione, nella nostra ipotesi, il credito non sarebbe comunque di modesto importo); anche nei periodi d imposta successivi (in base a tale orientamento, nel nostro caso, il credito sarebbe di modesto importo al ). La circ. Assonime 18/2014 (nota 70) osserva come la prima soluzione appaia coerente con le indicazioni dell Agenzia delle Entrate (secondo cui la verifica della sussistenza dei requisiti temporale e quantitativo deve essere eseguita una tantum) e sia più gestibile per i contribuenti (anche se per loro meno favorevole). La seconda soluzione, invece, per quanto più vantaggiosa per i contribuenti, introduce un asimmetria applicativa 50 ed appare di più difficile gestione 51. Componenti accessorie rilevanti per la quantificazione del credito Nel valore del credito da confrontare con le soglie forfetarie va inclusa anche l IVA addebitata, a titolo di rivalsa, dal cedente o dal prestatore del servizio, rispettivamente, al cessionario o al committente, trattandosi di un importo che integra ex lege il corrispettivo e che il cedente/prestatore fa valere nel proprio interesse e non per conto dell Erario 52. Non rilevano, invece, in quanto deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito 53 : 50 Infatti, volendo rispettare le indicazioni dell Agenzia delle Entrate, la verifica dovrebbe essere compiuta una tantum soltanto se, nel periodo d imposta in cui scade, il credito risulta già inferiore alla soglia, mentre andrebbe ripetuta ogni anno se, nel periodo d imposta in cui scade, il credito risulta sopra soglia. 51 A favore di tale impostazione, cfr. Gaiani L. La perdita «segue» il bilancio, Il Sole - 24 Ore, , p Si vedano la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4), la circ. Assonime n. 15 ( 2.4) e la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1). 53 In questo senso, circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 4) e circ. Assonime 15/2013 ( 2.4). In senso contrario, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1). EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

16 1560 TEMI gli interessi di mora; gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento. Crediti in valuta Nell ipotesi di crediti in valuta, si è sostenuto 54 che il confronto con il limite di 2.500,00 o 5.000,00 euro vada effettuato tenuto conto del valore fiscale del credito, di regola calcolato al cambio di accensione 55. In assenza di chiarimenti ufficiali, deporrebbero a favore di tale impostazione: l irrilevanza delle svalutazioni, di qualunque tipologia, successive alla prima iscrizione del credito; la circostanza che, nell ipotesi di crediti in valuta, la svalutazione deducibile ex art. 106 co. 1 del TUIR è determinata sulla base del relativo valore fiscale, calcolato al cambio di accensione Crediti assistiti da garanzia reale o personale La disciplina in esame dovrebbe applicarsi anche ai crediti assistiti da garanzia reale o personale, atteso che la norma non fa alcun cenno alla presenza o all assenza di garanzie, e, dunque, non richiede che i crediti di modesto importo debbano esserne privi, così come del resto accade in relazione alla sussistenza degli elementi certi o precisi in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali (circ. Assonime n. 15, 2.4) Crediti assistiti da garanzia assicurativa Per i crediti coperti da garanzia assicurativa, il confronto con le suddette soglie deve essere limitato alla quota non assicurata 57. In pratica, i crediti assicurati per il loro intero importo non rilevano ai fini dell applicazione delle disposizioni in commento Cfr. Gaiani L. Deducibilità delle perdite su crediti di modesto ammontare: punti fermi e aspetti controversi, Il fisco, 20, 2014, p ss. 55 Infatti, l art. 110 co. 3 del TUIR prevede, in linea generale, che gli utili e le perdite emergenti dalla conversione al cambio di fine esercizio non assumono rilevanza fiscale. In particolare: non rileva la valutazione secondo il cambio di chiusura dell esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi, o di titoli assimilati; rileva, invece, la valutazione al cambio della data di chiusura dell esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anch essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell esercizio. Per approfondimenti, si veda Spagnol E. Poste in valuta: disciplina contabile e fiscale, Schede di Aggiornamento, 3, 2013, p. 543 ss. 56 Si veda la risposta 1 resa dall Agenzia delle Entrate, Direzione regionale per il Piemonte, nel corso della videoconferenza In questo senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4). Conforme, circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1). 58 Infatti, in tale ipotesi, l inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore, ma un credito nei confronti dell assicuratore. Così la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4). Sostanzialmente nello stesso senso, si veda la circ. Assonime n. 15 ( 2.4). Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

17 TEMI Momento di verifica dei requisiti temporale e quantitativo La sussistenza delle due condizioni (temporale 59 e quantitativa 60 ) va verificata, in termini generali, alla chiusura del periodo d imposta 61. In buona sostanza, in caso di soggetti solari, con riferimento all esercizio 2014 si tratta dei crediti la cui scadenza di pagamento è intervenuta entro il In ogni caso, il requisito quantitativo andrebbe verificato prima di quello temporale, nel senso che non appare possibile determinare il credito da raffrontare con il limite di legge (2.500,00 o 5.000,00 euro) considerandone solo la parte scaduta da almeno sei mesi 63. Importo credito sopra soglia (> 2.500,00 o 5.000,00 euro) sotto soglia ( 2.500,00 o 5.000,00 euro) perdita deducibile se sussistono gli elementi certi e precisi (anche a seguito di prescrizione o cancellazione del credito dal bilancio) verifica scadenza 6 mesi 6 mesi deducibilità automatica perdita deducibile se sussistono gli elementi certi e precisi (anche a seguito di prescrizione o cancellazione del credito dal bilancio) Fig. 6 - Verifica dei requisiti Decorso dei 6 mesi quale momento iniziale di deduzione della perdita È possibile rinviare la deduzione in un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi, laddove si ritenga che il credito possa essere ancora recuperato 64 e, pertanto, nessuna perdita sia stanziata a Conto economico (si veda il successivo 5). 59 Credito scaduto da almeno sei mesi. 60 Modesto ammontare del credito. 61 In questo senso, si vedano la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4), la circ. Assonime n. 15 ( 2.5.2), la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1), Gaiani L. Crediti persi, sconto automatico, Il Sole - 24 Ore, , p. 24 e Miele L., Trabucchi A. Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p Prima del chiarimento dell Amministrazione finanziaria, non sono però mancate opinioni difformi, secondo cui l ammontare del credito avrebbe dovuto essere verificato nel momento in cui esso sorge (Corsini A., Ranocchi G.P. La mini-perdita sarà subito deducibile, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 2). Nessun rilievo assume, invece, la data di approvazione del bilancio (si veda Gaiani L. Crediti persi, sconto automatico, Il Sole - 24 Ore, , p. 24). 62 Cfr. Ceppellini P., Lugano R. Crediti prescritti sempre deducibili, Il Sole - 24 Ore, , p In questo senso, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.1). In proposito, si vedano anche Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. TUIR, IPSOA, Milano, 2013, p In tal senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4, esempio 3). Del resto, un interpretazione differente, oltre a non tenere in debita considerazione la finalità agevolativa e semplificatoria della norma, potrebbe risultare in contrasto anche con l altra previsione introdotta dal decreto «crescita e svi- EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

18 1562 TEMI In altri termini, il decorso dei sei mesi va letto quale momento a partire dal quale si presume la sussistenza di elementi certi e precisi che consentono la deduzione della perdita, la cui imputazione al Conto economico resta rimessa all apprezzamento degli amministratori 65. In pratica, resta ferma la regola secondo la quale prevale l impostazione di bilancio anche sotto il profilo della competenza delle perdite su crediti di modesto importo 66. Esempio Si supponga che la srl Alfa, con volume d affari o ricavi inferiori a ,00 di euro ed esercizio coincidente con l anno solare, al vanti, nei confronti di due diversi soggetti: un credito di 1.500,00 euro scaduto in data ; un credito di 2.000,00 euro scaduto in data In assenza di imputazione al Conto economico chiuso al , la perdita di 1.500,00 euro non è deducibile nel Lo sarà nel 2015, unitamente alla perdita di 2.000,00 euro relativa al credito il cui requisito temporale matura nel corso dello stesso 2014, sempre che entrambi i componenti negativi di reddito transitino nel Conto economico chiuso al Infatti, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 4, esempi 2 e 3) ha precisato che i crediti considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500,00 o 5.000,00 euro), la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a Conto economico), non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entità nei successivi periodi d imposta Esistenza di più crediti vantati nei confronti dello stesso soggetto Ai fini della verifica del limite quantitativo, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che occorre fare riferimento alle singole posizioni creditorie individualmente considerate 68, a luppo», secondo cui gli elementi certi e precisi si assumono esistere «inoltre» nei casi di prescrizione del diritto di credito : così Miele L., Trabucchi A. Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito, Il Quotidiano del Commercialista, Così Marani M., Pacieri A. Utilizzo solo in Unico 2013 se il rosso è già stato iscritto, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 3. Nello stesso senso si è espressa la relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione. 66 Nello stesso senso, circ. Assonime 15/2013 ( 2.6) e Albano G., Miele M. Sgravio flessibile per perdite sui mini-crediti, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 3. Si veda anche la relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione. 67 In ordine alla differente ipotesi in cui a Conto economico transiti il costo a titolo di svalutazione, si veda il successivo Viene così confermato l orientamento maggioritario sulla questione: si vedano circ. Assonime n. 15 ( 2.5.3), Gaiani L. Crediti persi, sconto automatico, Il Sole - 24 Ore, , p. 24, Miele L., Trabucchi A. Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2603, Miele L., Trabucchi A. Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito, Il Quotidiano del Commercialista, , Albano G., Miele L. Perdite, sconto su ogni mini-credito, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 1 e Cornaggia F., Villa N. Valutazioni caso per caso per la qualifica di modesta entità, Italia Oggi, , p. 24. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

19 TEMI 1563 condizione che a ogni credito corrisponda un obbligazione riconducibile a rapporti giuridici autonomi. Viceversa, nel caso in cui le partite creditorie si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale 69, ad avviso della circ. Agenzia delle Entrate 26/2013, la modesta entità deve essere accertata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale. Esempio Si supponga che la srl Alfa, con volume d affari o ricavi inferiori a ,00 di euro ed esercizio coincidente con l anno solare, al vanti, nei confronti dello stesso debitore: un credito di 1.500,00 euro scaduto in data ; un credito di 2.000,00 euro scaduto in data In questo caso: se i due crediti sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi, ricorre il requisito della modesta entità, dal momento che il limite quantitativo deve essere verificato per singolo credito; se i due crediti derivano, ad esempio, da un contratto di somministrazione (e, quindi, non sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi), la condizione della modesta entità non risulta soddisfatta, dal momento che il limite quantitativo deve essere verificato considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del 2014, pari a 3.500,00 euro; ai fini della deducibilità nel 2014, pertanto, occorre provare la sussistenza degli elementi certi e precisi 70. In assenza di tali condizioni, la perdita non è deducibile nel Crediti di modesto importo scaduti da meno di sei mesi La deduzione di perdite su crediti di modesto importo scaduti da meno di sei mesi non è preclusa, laddove si ritenga che l irrecuperabilità della posta si sia già manifestata 71. Ovviamente, in questo caso, detta irrecuperabilità andrà provata con i criteri generali evidenziati nel successivo Decorrenza delle novità del DL 83/2012 Anche per la modifica in esame non è stata prevista una specifica decorrenza. La circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 4.3) ha confermato che la stessa si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al (vale a dire, dal 2012 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare) Come accade nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa. 70 A condizione che la perdita sia imputata nel Conto economico chiuso al Cfr. Miele L., Trabucchi A. Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito, Il Quotidiano del Commercialista, Data di entrata in vigore della L. 134/2012 di conversione del DL 83/ Viene così accolto l orientamento maggioritario in materia (si vedano Miele L., Trabucchi A. Deducibilità automatica delle perdite anche su crediti scaduti prima del 2012, Il Quotidiano del Commercialista, EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

20 1564 TEMI Requisiti maturati ante 2012 e perdita imputata in bilancio nel 2012 o successivamente La nuova disposizione riguarda anche i crediti di modesto importo per i quali l anzianità di sei mesi è maturata prima del 2012 e le cui perdite sono imputate nell esercizio 2012 o nei successivi. Pertanto, se una società ha crediti pregressi per i quali già sussistevano i requisiti previsti dalla norma, ma non ha ancora dedotto le perdite maturate perché, ad esempio, attendeva la prescrizione del credito per imputarle al Conto economico e poterle così dedurre la stessa può rilevare il componente negativo di reddito a Conto economico nel 2012 o nei periodi d imposta successivi e dedurlo nel medesimo esercizio PRESCRIZIONE DEL CREDITO Per effetto delle novità introdotte dal DL 83/2012, gli elementi certi e precisi sussistono anche quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Pertanto, decorsi i termini per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilità della perdita è automatica, senza che occorra, ad esempio, un accertamento giudiziale 75. In ogni caso, non dovrebbe essere preclusa la deduzione di perdite su crediti prima del decorso del termine di prescrizione, laddove si ritenga che l irrecuperabilità del credito si sia già manifestata 76. Individuato il termine di prescrizione, occorre poi stabilire: il momento iniziale rilevante per verificare l avvenuto decorso del termine; la presenza di eventuali interruzioni o sospensioni nel decorso della prescrizione; la rilevanza delle prescrizioni presuntive Termini di prescrizione Ai sensi dell art c.c., di regola, i diritti si estinguono per prescrizione decorsi 10 anni. Peraltro, in determinate ipotesi, sono previsti termini più brevi. Di seguito, si fornisce una tabella riepilogativa 77 dei casi di maggior interesse per i titolari di reddito d impresa 78 : Tipologia di credito Prescrizione Norma di riferimento Tutti i diritti per cui non è prevista una deroga specifica (regola generale) 10 anni art c.c ; degli stessi Autori Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2603). 74 Con riferimento all ipotesi in cui l onere sia contabilizzato nel Conto economico come svalutazione, si veda il successivo Bana M. Deduzione incondizionata per le perdite su crediti prescritti, Il Quotidiano del Commercialista, , Miele L. Per le perdite su crediti, elementi certi e precisi a individuazione automatica, Il Quotidiano del Commercialista, e Albano G., Miele L. La prescrizione diventa sufficiente, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p Così Miele L., Trabucchi A. Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p Mutuata da Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. TUIR, IPSOA, Milano, 2013, p Sul punto, si vedano Odorizzi C. Deducibili le perdite su crediti prescritti, Il Sole - 24 Ore, , p. 21; Miele L., Trabucchi A. Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei crediti, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2604, nota 8. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

21 TEMI 1565 Tipologia di credito Prescrizione Norma di riferimento Crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici Canoni e ogni pagamento periodico ad anno o in termini più brevi 5 anni art co. 1 n. 4 c.c. 5 anni art co. 1 n. 4 c.c. Indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro 5 anni art co. 1 n. 5 c.c. Provvigione del mediatore 1 anno art co. 1 n. 5 c.c. Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (nel caso di trasporto che termina o inizia fuori Europa) Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (altri casi) 18 mesi art co. 2 c.c. 1 anno art co. 1 c.c. Premi assicurativi 1 anno art co. 1 c.c Momento di decorrenza della prescrizione Ai sensi dell art c.c., la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere e, quindi, dal momento in cui lo stesso è sorto. Tale regola generale vale anche per le prestazioni sottoposte a un termine da stabilirsi d accordo tra le parti. Ove tale accordo non sia stato raggiunto, la prescrizione decorre dal momento in cui il credito è sorto, in quanto fin da tale momento il creditore può esercitare il suo diritto rivolgendosi al giudice per la fissazione di detto termine, con la conseguenza che, se il creditore non ricorre al giudice, dalla sua protratta inerzia può derivare l estinzione del diritto stesso non fatto valere (Cass n. 1731). In ogni caso, per evitare di dover definire ogni volta il momento iniziale di decorrenza della prescrizione, in dottrina 79 si è proposto di introdurre, ai fini fiscali, una presunzione di maturazione a decorrere dalla data di scadenza della fattura di riferimento Interruzione o sospensione della prescrizione Possono verificarsi eventuali sospensioni 80 (artt e 2942 c.c.) o interruzioni 81 (artt c.c.) della prescrizione che ne impediscono la maturazione. Ai fini dell interruzione, ad esempio, è sufficiente la costituzione in mora del debitore tramite intimazione o richiesta fatta per iscritto 82. In questo caso, ai fini della deducibilità della perdita, è necessario verificare che non si siano manifestati atti interruttivi successivi alla scadenza del termine di pagamento del credito. Occorre, a questo punto, individuare il soggetto sul quale incombe l onere della prova. Ad avviso della circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.2), bisogna distinguere due ipotesi: la perdita è stata dedotta nello stesso periodo d imposta di maturazione della prescrizione; 79 Odorizzi C. Deducibili le perdite su crediti prescritti, Il Sole - 24 Ore, , p La sospensione della prescrizione comporta che il termine di legge non continui a decorrere durante il periodo di tempo in cui persiste la causa di sospensione. 81 L interruzione determina l inizio di un nuovo periodo di prescrizione, senza tener conto di quello maturato prima dell atto interruttivo. 82 Cass n , n e n EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

22 1566 TEMI la perdita è stata dedotta in un periodo d imposta successivo a quello in cui il credito si sarebbe prescritto in assenza di atti interruttivi. Perdita dedotta nello stesso periodo d imposta di maturazione della prescrizione Se la perdita è stata dedotta nello stesso periodo d imposta di maturazione della prescrizione (ad es., decorsi 10 anni dalla scadenza del pagamento 83 ), per contestare il comportamento del contribuente l Amministrazione finanziaria dovrebbe dimostrare la sussistenza di atti interruttivi. Perdita dedotta in un esercizio successivo a quello in cui il credito si sarebbe prescritto Se la perdita è stata dedotta in un periodo d imposta successivo a quello in cui il credito si sarebbe prescritto in assenza di atti interruttivi (ad es., decorsi 11 anni dalla scadenza del pagamento 84 ), il contribuente sarebbe tenuto a dimostrare la sussistenza di atti interruttivi (ad es., costituzione in mora del debitore decorso un anno dalla scadenza originaria del pagamento), al fine di giustificare la deduzione in tale periodo d imposta, anziché in quello precedente (in senso conforme, circ. Assonime 15/2013, 3). Onere della prova perdita dedotta nel periodo di maturazione della prescrizione perdita dedotta in un periodo d imposta successivo a quello di prescrizione prova dell esistenza di atti interruttivi a carico dell A.F. prova dell esistenza di atti interruttivi a carico del contribuente Fig. 7 - Onere della prova Prescrizioni presuntive Nella versione vigente, l art. 101 co. 5 del TUIR non distingue tra prescrizioni legali e presuntive. Nozione La prescrizione presuntiva (o impropria) è caratterizzata dal fatto che, trascorso un determinato periodo (indicato dagli artt c.c.), il diritto si considera estinto per intervenuto pagamento. Essa riguarda alcuni rapporti della vita quotidiana per i quali il pagamento avviene, di regola, senza dilazione e senza conservare quietanza scritta (commercio al dettaglio, farmacie, somministrazione di alimenti e bevande) 85. In buona sostanza, non si tratta di un effettiva prescrizione, ma solo di una presunzione relativa di estinzione, che ammette la prova contraria, anche se nelle limitate forme previste dagli artt c.c. In pratica, il creditore che si veda eccepita la prescrizione presuntiva può ottenere il soddisfacimento del proprio credito soltanto mediante il deferimento al debitore del giura- 83 Ipotizzando una prescrizione ordinaria decennale. 84 Ipotizzando una prescrizione ordinaria decennale. 85 Cfr. Gazzoni F. Manuale di diritto privato, Edizioni Scientifiche Italiane, Napoli, 2004, p. 113 e Trimarchi P. Istituzioni di diritto privato, Giuffrè, Milano, 2003, p Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

23 TEMI 1567 mento e nell ipotesi in cui quest ultimo non presti il giuramento di aver estinto il debito (circ. Assonime n. 15, 3). Irrilevanza Dal momento che la prescrizione in questione assume implicitamente che il credito si sia estinto per effetto del pagamento da parte del debitore, la presunzione che il credito sia stato soddisfatto risulterebbe, di per sé, incompatibile con l ipotesi della deduzione della perdita. Ragione per cui la novità normativa non potrebbe concernere detta prescrizione Successivo pagamento di un credito prescritto Se il debitore esegue il pagamento in un esercizio successivo a quello dell intervenuta prescrizione, il creditore rileva in bilancio una sopravvenienza attiva imponibile, sul presupposto, ovviamente, che, nell esercizio dell intervenuta prescrizione, abbia dedotto la perdita su crediti Decorrenza delle novità del DL 83/2012 Le novità in materia di crediti prescritti si applicano dal periodo d imposta in corso al (vale a dire, dal 2012 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare). Peraltro, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 5) afferma che la disposizione ha, di fatto, efficacia interpretativa, considerato che già in passato la prescrizione del credito costituiva un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita 89. La circ. Agenzia delle Entrate n. 10 ( 4.1) ha precisato che deve, quindi, considerarsi corretto il comportamento del contribuente che, già in passato, ha dedotto la perdita nel periodo di prescrizione del credito. Adottando tale impostazione, sembrerebbe che, nel periodo d imposta 2012, non fosse più possibile la deduzione delle perdite su crediti già prescritti in esercizi precedenti al 2012 e già contabilizzate nel relativo Conto economico 90. Sempre la circ. Agenzia delle Entrate 10/2014 ( 4.1) ricorda, inoltre, che, indipendentemente dal periodo d imposta in cui si prescrive il credito (ante o post 2012), resta salvo 86 In questo senso, si vedano la circ. Assonime n. 15 ( 3) e Odorizzi C. Deducibili le perdite su crediti prescritti, Il Sole - 24 Ore, , p In questo senso, la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.2). Tale impostazione è conforme a quanto sostenuto dalla circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 con riferimento alle somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita e alle riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico. 88 Data di entrata in vigore della L. 134/2012 di conversione del DL 83/ In senso conforme, già circ. Assonime n. 15 ( 3). 90 Prima del chiarimento dell Agenzia delle Entrate, a favore della deducibilità si era tuttavia espressa la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.2), secondo cui sarebbe stata ammissibile: sia la deduzione, nel periodo d imposta 2012, delle perdite contabilizzate nel Conto economico dell esercizio chiuso al ; sia la deduzione, nello stesso periodo d imposta 2012, delle perdite contabilizzate nel Conto economico di esercizi precedenti a quello chiuso il EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

24 1568 TEMI il potere dell Amministrazione finanziaria di contestare che l inattività del creditore abbia corrisposto ad un effettiva volontà liberale. 3.3 CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO L art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013 ha sostituito l ultimo periodo dell art. 101 co. 5 del TUIR. Per effetto della modifica, è ora stabilito che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono altresì in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. In precedenza, la deducibilità automatica della perdita conseguente alla cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi (c.d. derecognition ) era consentita soltanto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali 91. Peraltro, le condizioni che legittimano la cancellazione dei crediti dal bilancio possono risultare differenti secondo i principi contabili adottati Soggetti che applicano i principi contabili interni In capo ai soggetti in esame, la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 ( 1.1) ha precisato che la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi introdotta dalla L. 147/2013 sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC In base a tale principio contabile ( 57-62), la società cancella il credito dal bilancio quando, in alternativa: i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito 93. Per valutare l avvenuto trasferimento dei rischi, si tiene conto di tutte le clausole contrattuali, quali, a titolo meramente esemplificativo: gli obblighi di riacquisto al verificarsi di certi eventi; l esistenza di commissioni, di franchigie e di penali dovute per il mancato pagamento. Nella seguente tabella, mutuata dall Appendice C dell OIC 15, vengono riepilogati, a titolo esemplificativo e non esaustivo, i casi che comportano: da un lato, la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità della perdita ai fini fiscali); 91 Nella Relazione illustrativa alla legge di stabilità 2014 si legge che la norma ha lo scopo di migliorare la coerenza fra le regole fiscali e la disciplina di redazione del bilancio, a prescindere dai principi contabili adottati. In particolare, considerato che, anche per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, i trasferimenti giuridici dei crediti comportano la cancellazione di questi ultimi dal bilancio, la modifica normativa apportata garantisce parità di trattamento nei confronti di tutte le tipologie di imprese, a prescindere dagli standard contabili che adottano. 92 Pubblicato nella versione definitiva in data e applicabile ai bilanci chiusi a partire dal (cfr. Latorraca S. Aggiornamento OIC ai nastri di partenza, Il Quotidiano del Commercialista, ). 93 Salvo casi eccezionali, il trasferimento dei rischi implica anche il trasferimento dei benefici. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

25 TEMI 1569 dall altro, il mantenimento dei crediti in bilancio (e la conseguente indeducibilità della perdita ai fini fiscali). Ipotesi che comportano la cancellazione del credito Forfaiting dal bilancio e la deducibilità della perdita Datio in solutum (estinzione di un obbligazione pecuniaria mediante il trasferimento della proprietà di un bene) Conferimento del credito Vendita del credito (compreso il factoring con cessione pro soluto che comporti il trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito) Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito Ipotesi che comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e l indeducibilità della perdita Mandato all incasso (incluso factoring comprendente solo mandato all incasso e ricevute bancarie) Cambiali girate all incasso Pegno di crediti Cessione a scopo di garanzia Sconto, cessioni pro solvendo e pro soluto (che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito) Cartolarizzazioni (che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito) Prima della modifica normativa, l Agenzia delle Entrate (circ n. 26, 3.2) aveva precisato che, relativamente alla cessione definitiva del credito, i requisiti di deducibilità della perdita dovevano intendersi verificati quando, alternativamente: il credito era ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati: residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni; che risultano indipendenti rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto 94 ; la perdita si presentava d ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito (perdita costi di riscossione), sempre che il creditore avesse esperito almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito, ecc.). Determinazione della perdita Nelle ipotesi di operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio, la perdita è pari alla differenza tra (circ. Agenzia delle Entrate 14/2014, 1.1): il corrispettivo ricevuto; il valore di iscrizione del credito in bilancio al momento della cessione 95. Cessione pro soluto di crediti non ancora scaduti Secondo il nuovo OIC 15 ( 59), quando il credito è cancellato dal bilancio a seguito di un operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, la perdita derivante dalla cessione (come sopra determinata) deve essere iscritta nella voce B.14 del Conto economico (si veda il successivo 5.1), salvo che il contratto non consenta 94 Peraltro, secondo la circ. Assonime 18/2014 ( 2.1, nota 4), le operazioni infragruppo andrebbero censurate solo quando si risolvono in un arbitraggio tra regimi di tassazione diversi. 95 Pari al valore nominale del credito al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

26 1570 TEMI di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. In pratica, il documento contabile fonda sul dato contrattuale la possibilità di individuare componenti economiche di diversa natura. Pertanto, coerentemente all ottica di semplificazione e di avvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio, che ispira la disciplina introdotta dalla legge di stabilità 2014, tale eventuale qualificazione, basata sulla lettera del contratto, assume rilevanza anche ai fini fiscali, con la conseguenza che solo l eventuale componente finanziaria esplicitata in bilancio sconterà le limitazioni previste dall art. 96 del TUIR 96. Ad esempio, con la ris n. 117, l Agenzia delle Entrate, dopo aver riconosciuto la facoltà di cedere (ex art. 42-bis del DPR 602/73) il credito derivante dalla richiesta di rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione dell IRAP 97, ha precisato che è qualificabile come onere finanziario (deducibile ai sensi dell art. 96 del TUIR) la differenza tra: il valore nominale del suddetto credito ceduto pro soluto; la somma corrisposta dall istituto finanziario per il suo acquisto. Infatti, nella fattispecie concreta, la differenza in oggetto è ascrivile a mere considerazioni di carattere finanziario 98. Cessione pro solvendo La circ. Assonime 18/2014 afferma che cessioni formalmente qualificate pro solvendo dovrebbero dare diritto alla deducibilità della perdita nelle ipotesi in cui possano considerarsi pro soluto: è questo il caso, ad esempio, della presenza della clausola di restituzione al cessionario delle somme recuperate in eccesso rispetto al corrispettivo pattuito anche dopo l attivazione della garanzia. La tesi di Assonime appare fondata, posto che valorizza il requisito del trasferimento sostanziale di tutti i rischi. Sul punto, sarebbe opportuna una conferma espressa, dal momento che la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 nulla dice in proposito. Transazione con il debitore Nonostante il punto non sia affrontato dalla circ. 14/2014, anche la transazione con la riduzione definitiva del debito dovrebbe rientrare, a seguito della novità introdotta dalla L. 147/2013, tra le fattispecie che consentono la deducibilità automatica della perdita, posto che comporta l estinzione dei flussi finanziari relativi al credito. È vero che l OIC 15, nell appendice C, nel riepilogare le fattispecie che comportano la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità della perdita ai fini fiscali), non cita la transazione. Si ritiene, tuttavia, che tale evenienza non possa comportare l indeducibilità della perdita subita sul credito oggetto di transazione. Innanzitutto, come ribadito dal medesimo OIC 15, l elenco contenuto nell appendice C 96 Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014, Ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 co. 1 del DL 201/2011 (conv. L. 214/2011) e 6 co. 1 del DL 185/2008 (conv. L. 2/2009). 98 Sul punto, cfr. altresì Albano G. Deducibile la differenza di valore sul credito d imposta ceduto, Il Sole - 24 Ore, , p. 34 e Fornero L. Cedibile il credito IRES da istanza di rimborso IRAP, Il Quotidiano del Commercialista, Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

27 TEMI 1571 assume carattere non esaustivo. Nulla vieta, quindi, che anche la transazione possa legittimare la deducibilità della perdita, ove ricorrano le condizioni stabilite dal principio contabile, sopra ricordate. Dello stesso avviso è la circ. Assonime 18/2014 ( 2.2), che riconduce la transazione (unitamente alla rinuncia e alla prescrizione) tra gli eventi che comportano l estinzione di tutti i flussi finanziari relativi al credito e, dunque, giustificano la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilità della perdita. In secondo luogo, è lo stesso OIC 15, in un punto diverso dall appendice C (e, segnatamente, all interno del 16), a ricondurre tra le perdite su crediti realizzate anche quelle derivanti da transazione. Prima della modifica normativa, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3.2) aveva chiarito che la transazione, motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore, per risultare rilevante avrebbe dovuto comportare la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti. In tale ipotesi, le condizioni di deducibilità della perdita avrebbero dovuto ritenersi soddisfatte quando, nello stesso tempo: il creditore e il debitore non fossero parte dello stesso gruppo 99 ; la difficoltà finanziaria del debitore risultasse documentata (ad esempio, dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). Lite sulla fornitura Prima delle modifiche apportate dalla L. 147/2013, la circ. Agenzia Entrate 26/2013 ( 3.2), riprendendo una risposta resa a una videoconferenza del , ha affermato che, se la transazione trae origine da una lite sulla fornitura, il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva. Secondo Assonime (circ. 18/2014, 2.1, in nota), l impostazione dell Agenzia non pare condivisa dal nuovo documento OIC 15 ( 16), che qualifica come perdite su crediti anche quelle derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito. Inoltre, sempre ad avviso di Assonime, nel caso di specie la linea di confine non appare sempre netta, atteso che la lite potrebbe essere instaurata anche da un debitore in difficoltà finanziaria ai soli fini dilatori. Si dovrebbe quindi ritenere che: se la transazione prevede specifiche concessioni con accoglimento parziale delle pretese del debitore, si tratterebbe di sopravvenuta insussistenza del credito; in tutti gli altri casi, si tratterebbe di perdita su crediti. Rinuncia al credito Nella fattispecie in esame, la perdita matura in un contesto di unilateralità e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali, sebbene si sia in presenza, a un tempo: dell estinzione giuridica del credito in capo al creditore; dell esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del credito in capo al medesimo. Conseguentemente, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3.2) precisa che la dedu- 99 Peraltro, secondo la circ. Assonime 18/2014 ( 2.1, nota 4), le operazioni infragruppo andrebbero censurate solo quando si risolvono in un arbitraggio tra regimi di tassazione diversi. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

28 1572 TEMI cibilità di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all attività d impresa (e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità di azioni esecutive 100. In dottrina si ritiene che tale impostazione conservi la propria validità anche in seguito alle novità introdotte dalla legge di stabilità Rinuncia conseguente a inconsistenza patrimoniale del debitore inopportunità di azioni esecutive Fig. 8 - Inerenza della perdita da rinuncia a credito Per quanto sul punto l Amministrazione finanziaria non si sia pronunciata, si ritiene che, conformemente all orientamento della Corte di Cassazione (ordinanza n ), la rinuncia del contribuente a determinati crediti, finalizzata al mantenimento di buoni rapporti commerciali con i clienti debitori, generi una perdita deducibile dal reddito d impresa 103. Infatti, la scelta imprenditoriale di transigere con un proprio cliente non rende indeducibile la perdita conseguente perché il legislatore ha riguardo solo alla oggettività della perdita e non pone alcun limite o differenziazione secondo la causa di produzione della stessa. Inoltre, l imprenditore, in base a considerazioni di strategia generale, può legittimamente compiere operazioni di per sé stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti Soggetti che applicano i principi contabili internazionali In ordine ai soggetti in esame, le circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 7) e 14/2014 ( 1) hanno precisato che rientrano nella previsione legislativa tutte le fattispecie di 100 Si veda Cass n Cfr. altresì Liburdi D. La deducibilità delle perdite su crediti è vincolata alla certezza, Il Quotidiano del Commercialista, Cfr. Ferranti G. Le perdite da realizzo del credito saranno deducibili senza dimostrare gli elementi certi e precisi, Corriere Tributario, 44, 2013, p. 3456; Reich E., Vernassa F. Rilevanti i crediti cancellati in contabilità, Il Sole - 24 Ore, , p. 10; degli stessi Autori Perdite su crediti, sconto esteso, Il Sole - 24 Ore, , p. 23; Giorgetti R., Pini D. Perdite su crediti: più facile la prova, Il Sole - 24 Ore, , p. 14. Si veda anche il successivo Per un commento, si vedano Borgoglio A. Perdite su crediti deducibili anche con rinuncia per «buoni rapporti», Il Quotidiano del Commercialista, ; Ferranti G. Perdite deducibili in caso di rinuncia al credito per salvaguardare i rapporti con il debitore, Corriere Tributario, 31, 2013, p ss.; Reich E., Vernassa F. Con la rinuncia deducibilità condizionata, Il Sole - 24 Ore, , p Nello stesso senso, Cavalluzzo N., Montinari F. Perdite su crediti, deducibilità allargata, Il Sole - 24 Ore, , p Conforme Cass n Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

29 TEMI 1573 derecognition. Secondo lo IAS 39 ( 17 ss.), un attività finanziaria (ivi inclusi i crediti) può essere cancellata dal bilancio se: i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono; l impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell attività finanziaria; l impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell attività finanziaria, ma assume un obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell attività finanziaria. In pratica, quindi, rientrano nella previsione legislativa 105 : sia le cancellazioni dal bilancio dipendenti da eventi estintivi di tipo giuridico (cessioni pro soluto, transazioni, conversioni del credito in partecipazione, rinunce, prescrizioni 106 ); sia le cancellazioni dal bilancio di tipo meramente contabile, senza la necessità che vi sia l estinzione sul piano giuridico o il trasferimento dei diritti Decorrenza delle novità della L. 147/2013 Ai sensi dell art. 1 co. 161 della L. 147/2013, le novità introdotte dalla legge di stabilità 2014 si applicano dal periodo d imposta in corso al Soggetti che applicano i principi contabili interni I soggetti in esame, se hanno il periodo d imposta coincidente con l anno solare, deducono le perdite sui crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili a partire dal bilancio chiuso al Per contro, in capo ai medesimi soggetti, le perdite rilevate a seguito di cancellazioni dal bilancio attuate in periodi d imposta precedenti a quello in corso al non hanno automatica rilevanza fiscale; per la loro deducibilità è, quindi, necessario valutare la ricorrenza degli elementi certi e precisi a norma dell art. 101 co. 5 del TUIR (ante modifiche della L. 147/2013) 107. Soggetti che applicano i principi contabili internazionali Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 ( 3.3), per i soggetti IAS/IFRS, la novità prevista dalla L. 147/2013 non implica una modifica sostanziale delle regole di deducibilità delle perdite su crediti, atteso che tali soggetti devono ritenere sussistenti i requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi contabili internazionali e, precisamente, dello IAS In tale ottica, a nulla rileva che l art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013, nel modificare il testo dell art. 101 co. 5 del TUIR, abbia espunto il riferimento "agli eventi estintivi" previsto dalla previgente formulazione. 105 Miele L. Agli Ias basta già l evento estintivo, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 3 e cfr. Giorgetti R., Pini D. Fuori dal bilancio 2013 la perdita è deducibile, Il Sole - 24 Ore, , p Si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 4 ( 2.2.3). 107 In questi termini, cfr. circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 ( 1.2). 108 Nello stesso senso, già la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 7). EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

30 1574 TEMI Gli stessi, pertanto, se hanno il periodo d imposta coincidente con l anno solare, deducono le perdite sui crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili a partire dal bilancio chiuso al DISCIPLINA GENERALE Al di fuori dei casi esaminati nei precedenti 3.1, 3.2 e 3.3, le perdite su crediti vantati verso debitori non assoggettati a procedure concorsuali sono deducibili secondo le regole generali, vale a dire qualora risultino da elementi certi e precisi. In pratica, l art. 101 co. 5 del TUIR si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata definitiva 109. A tal fine, si ritiene che la definitività di una perdita sia rinvenibile allorché si possa escludere l eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che l inesigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di definitività della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite potenziali. Ambito oggettivo Confermando il proprio orientamento, l Agenzia delle Entrate (circ n. 26, 2 e 3) riconduce nell ambito oggettivo della disposizione: sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima: in questo caso, il credito permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato (o, al limite, azzerato), nell attivo del relativo Stato patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all impresa; sia le perdite che emergono nel contesto di un atto realizzativo 110 : in tale ipotesi, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è cancellato sia dal bilancio, sia dai libri e registri dell impresa. Perdite su crediti da valutazione da realizzo art. 101 co. 5 del TUIR Fig. 9 - Ambito oggettivo Identificazione degli elementi certi e precisi Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3), bisogna valutare caso per caso l idoneità degli elementi certi e precisi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata. 109 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 2 e 3). Nello stesso senso, già la circ. Agenzia delle Entrate n Secondo l orientamento di parte della dottrina (cfr., tra gli altri, circ. Assonime n. 15, 1.2.2, Vicini Ronchetti A. Spunti e considerazioni sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti, Rivista di diritto tributario, 7-8, 2002, p. I/707 ss.), invece, le perdite da realizzo avrebbero dovuto essere ricondotte tra le minusvalenze da realizzo, vale a dire nell ambito applicativo dell art. 101 co. 1 del TUIR, senza necessità di fare riferimento agli elementi certi e precisi. Tale impostazione appare definitivamente superata alla luce della nuova fattispecie di deducibilità automatica prevista dalla L. 147/2013. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

31 TEMI 1575 A tale fine, il documento fornisce, nel rispetto dei margini di soggettività previsti dalla norma e sulla base della precedente prassi e delle posizioni espresse dalla giurisprudenza, alcune linee guida per individuare la sussistenza delle condizioni di deducibilità, distinguendo tra: perdite determinate tramite un processo valutativo interno; perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo Perdite da valutazione La definitività della perdita può essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria. In proposito, possono rientrare tra gli elementi probatori: un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore; la denuncia di furto d identità da parte del debitore ex art. 494 c.p.; la persistente assenza del debitore ai sensi dell art. 49 c.c.; i documenti attestanti l esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva 111 ; la dimostrazione, sulla base di idonea documentazione e a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, che il debitore si trova nell impossibilità di adempiere per un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l instaurazione di procedure esecutive 112. Crediti di modesta entità Al di fuori delle ipotesi di cui al precedente 3.1, per la deducibilità delle perdite su crediti commerciali di modesto importo, e che siano tali anche in relazione all entità del portafoglio, può prescindersi dalla ricerca di rigorose prove formali, nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri Si ricorda che, secondo la ris. Agenzia delle Entrate n. 16, la temporanea illiquidità del debitore non è condizione sufficiente per riconoscere la deducibilità della perdita, anche se poi seguita da pignoramento infruttuoso. Per un commento, si rimanda a Bivona B. Automatismi e requisiti di deducibilità della perdita su crediti, Corriere Tributario, 14, 2009, p ss.; Fornero L. Pignoramento infruttuoso non sufficiente per dedurre la perdita su crediti, Il fisco, 5, 2009, 2, p. 763 ss. 112 In proposito, possono rilevare: le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (Cass n. 3862); le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all art. 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell attività di recupero, l attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore. 113 In questo senso la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 3.1), che riprende sul punto quanto in passato sostenuto dalla R.M n. 9/124. Analogo orientamento è rinvenibile nelle R.M EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

32 1576 TEMI In tali casi, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3.1), l antieconomicità della prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all importo del credito da recuperare. Credito da recuperare Costi per attivazione procedure recupero Fig Antieconomicità azioni di recupero Ai fini in esame: il costo delle attività di recupero riferibile ad un determinato credito deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato, che possono essere desunti dalla comparazione di più preventivi rilasciati da soggetti operanti nel settore del recupero crediti; ai fini della valutazione di antieconomicità del recupero, è necessario tener conto anche dei costi di gestione interni all impresa del creditore (se desumibili dalla contabilità industriale). In conclusione, una volta dimostrata l antieconomicità dell azione di recupero secondo i criteri sopra menzionati, risulta sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (ad esempio, attraverso raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento) Perdite da realizzo Tra gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile alla disciplina di cui all art. 101 co. 5 del TUIR (e, dunque, deducibile), la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 3.2) riconduce: la cessione definitiva del credito; la transazione con il debitore; l atto di rinuncia al credito. L analisi di tali fattispecie deve tenere conto delle novità introdotte dalla L. 147/2013. Si rinvia quindi al precedente CREDITI VANTATI VERSO DEBITORI ESTERI Posto che l art. 101 co. 5 del TUIR non distingue in funzione della localizzazione del debitore, la disciplina illustrata nella presente scheda è applicabile anche nel caso di crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti 114, come già a suo tempo precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 39. n. 9/557 e n. 9/517, relative a rinunce di crediti collegate all attuazione di piani di risanamento approvati dal CIPI, ove è stato chiarito che, ai fini della deducibilità della perdita, occorre che la rinuncia si ponga in una scelta di convenienza per l imprenditore ovverosia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. 114 Il caso qui affrontato attiene ai crediti vantati verso debitori non assoggettati a procedure concorsuali. Riguardo alla differente ipotesi di debitori assoggettati a procedure concorsuali estere, si veda il precedente 2.6. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

33 TEMI Requisiti di deducibilità della perdita Secondo l Amministrazione finanziaria (circ. Agenzia delle Entrate n. 39), nel caso di debitore estero, ai fini della deducibilità della perdita occorre: un apposita dichiarazione emessa dalla SACE, per i crediti da questa garantiti; una dichiarazione dell autorità giurisdizionale estera che dichiari lo stato d insolvenza del debitore Debitori residenti o localizzati in Stati o territori con regimi fiscali privilegiati La circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 2) ribadisce che, in ordine alle perdite su crediti derivanti da transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in Paesi black list, trova applicazione l art. 110 co. 10 del TUIR. Si ricorda che, a partire dal periodo d imposta 2015 (con impatto su UNICO 2016), il nuovo art. 110 co. 10 del TUIR introduce una presunzione legale di deducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con tali soggetti: nel limite del valore normale dei beni e servizi acquistati; se relativi a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione. 4 POTERE DI SINDACATO DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIA- RIA Prima delle modifiche della legge di stabilità 2014, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 7) aveva confermato la facoltà dell Amministrazione finanziaria di sindacare le perdite relative ai crediti stralciati dal bilancio dai soggetti ITA GAAP 116, pur in presenza degli elementi certi e precisi, in relazione all inerenza delle stesse quale costo sostenuto dall imprenditore nel compimento dell attività di gestione dell azienda. In particolare, secondo l Amministrazione finanziaria, in sede di attività di controllo, può essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell imprenditore in base alla quale è scaturita la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità. Come ribadito dalla circ. Assonime 18/2014 ( 2.1, nota 5), in questo caso l onere della prova è correttamente posto in capo agli organi verificatori, dal momento che le operazioni inerenti per natura all attività d impresa non richiedono un ulteriore dimostrazione da parte del contribuente della loro afferenza all impresa sul piano quantitativo, mentre l Amministrazione finanziaria, fornendo la prova della sussistenza di una manifesta incongruenza nel quantum dei componenti reddituali rispetto all id quod plerumque accidit (cd. inerenza quantitativa), può dimostrare che l operazione è falsamente rappresentata e deve essere, in tutto o in parte, qualificata diversamente. Con specifico riferimento ai casi di rinuncia al credito, la circ. Consorzio studi e ricerche 115 Ad avviso di Cass n , invece, sarebbe sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, che la stessa risulti documentata in modo certo e preciso, non essendo necessario che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale di insolvenza. 116 Intendendosi per tali i soggetti che applicano i principi contabili interni. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

34 1578 TEMI fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 2 ha precisato che il sindacato di inerenza degli organi verificatori dovrebbe essere limitato ai casi di palese abuso 117. La relazione illustrativa alla legge di stabilità 2014 ha poi precisato che resta in ogni caso impregiudicato il potere dell Amministrazione finanziaria di disconoscere la deducibilità delle perdite su crediti sotto il profilo dell elusività dell operazione, ai sensi dell art. 37-bis del DPR 600/73. In dottrina 118, con specifico riferimento alle perdite afferenti crediti cancellati dal bilancio, si è invece osservato che la deducibilità della perdita può essere disconosciuta nell ipotesi di errata applicazione dei principi contabili PREVIA IMPUTAZIONE DEL COSTO A CONTO ECONOMICO Anche in seguito alle novità introdotte dal DL 83/2012, dalla L. 147/2013 e dal DLgs. internazionalizzazione, resta fermo quanto stabilito dall art. 109 co. 4 del TUIR, in base al quale le spese e gli altri componenti negativi di reddito (e, quindi, anche le perdite su crediti) non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico relativo all esercizio di competenza. Tale circostanza comporta che, in linea di principio, le perdite su crediti, per poter essere dedotte, devono preventivamente transitare a Conto economico. In caso contrario, non sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini fiscali fossero già soddisfatti. Diversamente, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla deduzione, quest ultima sarà effettuata nel periodo d imposta in cui si manifesteranno gli elementi certi e precisi 120, secondo quanto sopra riportato 121. Occorre distinguere due ipotesi: il costo confluisce a Conto economico all interno della voce B.14 come perdita su crediti (si veda il successivo 5.1); il costo confluisce a Conto economico all interno della voce B.10.d a titolo di svalutazione (si veda il successivo 5.2). 117 Tale impostazione si fonda sul contenuto della pronuncia della Corte di Cassazione n , che, come riportato in precedenza, ha ammesso la deducibilità di perdite su crediti derivanti da rinunce finalizzate al mantenimento di buoni rapporti commerciali con i debitori. 118 Cacciapaglia L., Protani R. Deducibili le perdite su crediti cancellati dal bilancio, Il Quotidiano del Commercialista, ; Bava F., Gavelli G. Cade l obbligo di dimostrare gli elementi certi e precisi, Il Sole - 24 Ore, , p Il medesimo principio è stato affermato dalla circ. Agenzia Entrate 14/2014 ( 2) con espresso riferimento alle banche, alle altre società finanziarie e alle assicurazioni. 120 Restano infatti deducibili gli oneri imputati al Conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme del TUIR che dispongono o consentono il rinvio (art. 109 co. 4 lett. a) del TUIR). 121 Cfr. De Stefani L. Il credito inesigibile va registrato, Il Sole - 24 Ore, , p. 17. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

35 TEMI COSTO IMPUTATO A CONTO ECONOMICO COME PERDITA Nella voce B.14 del Conto economico occorre riportare le perdite su crediti realizzate e quindi non derivanti da valutazioni, come, per esempio: le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il trasferimento di tutti i rischi; le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni; le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti. Se la perdita è coperta (parzialmente o totalmente) da un fondo svalutazione precedentemente stanziato, in tale voce bisogna rilevare esclusivamente l ammontare della perdita che eccede quello del fondo Utilizzo del fondo svalutazione crediti fiscale Nel caso di crediti per i quali esistano svalutazioni ed accantonamenti dedotti ai sensi dell art. 106 co. 1 del TUIR, la perdita deve essere imputata 122 : prioritariamente, a riduzione del fondo svalutazione crediti fiscale 123 sino a capienza del fondo stesso; per l eccedenza, al fondo svalutazione crediti tassato 124, operando, per il relativo importo, un apposita variazione in diminuzione nel quadro RF del modello UNICO. Se di ammontare superiore a quello del fondo ( fiscale e tassato ), la perdita è imputata, per il residuo importo, a Conto economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive 125. Sul fondo andranno quindi a impattarsi, secondo un ordine meramente temporale, le perdite deducibili (ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR) provenienti dai crediti appartenenti alla massa su cui si calcola la svalutazione fiscalmente rilevante Momento di deducibilità Il DLgs. internazionalizzazione rende certa l individuazione del periodo di competenza ai fini della deducibilità della perdita, per quanto concerne: sia i crediti di modesto importo scaduti di più di 6 mesi; sia i crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che permettono la deducibilità ex lege. 122 Si vedano l art. 106 co. 2 del medesimo TUIR, la circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 4.1) e la ris. Agenzia delle Entrate n Intendendosi per tale l ammontare delle svalutazioni complessivamente dedotte. 124 Intendendosi per tali le svalutazioni non dedotte, vale a dire la parte del fondo svalutazione che non ha avuto rilevanza fiscale. 125 In questo senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26 ( 2), che sul punto riprende quanto sostenuto dalla R.M n. 9/ Per il riepilogo della disciplina, si consenta il rinvio a Fornero L. La gestione contabile e fiscale dei crediti commerciali, in AA.VV. Le novità del bilancio 2013, Quaderni Eutekne, 114, Eutekne, Torino, 2014, p. 51 ss. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

36 1580 TEMI Come osservato dalla relazione illustrativa, viene data in tal modo attuazione ai criteri fissati dall art. 12 co. 1 della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che demandavano al Governo l introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti. In particolare, il nuovo art. 101 co. 5-bis del TUIR stabilisce che, con riferimento ai citati crediti, la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in cui: sussistono gli elementi certi e precisi 127 ; ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale. Inoltre, al fine di delimitare l ambito temporale della deducibilità, viene previsto che la deduzione non è più consentita quando l imputazione avviene in un periodo d imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. Ambito applicativo Come anticipato, i nuovi criteri per l individuazione del periodo di competenza si applicano: ai crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi; ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (interne o estere equivalenti); ai crediti vantati verso i debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti oppure un piano attestato di risanamento. Ragionando a contrario, per le perdite relative a crediti di natura differente il periodo di competenza andrà individuato secondo le regole ordinarie. Disciplina previgente In precedenza, il dato normativo si limitava ad individuare il momento a partire dal quale era possibile dedurre la perdita su crediti; quindi, l esercizio in cui procedere all effettiva deduzione andava individuato sulla scorta dei criteri elaborati dalla giurisprudenza e dalla prassi 128. Sul punto, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 6), in linea con l orientamento maggioritario 129, ha precisato che, una volta aperta la procedura, l esercizio in cui dedurre la perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza Riguardo ai c.d. mini-crediti, si tratta del periodo in cui sono decorsi sei mesi dalla scadenza. 128 Per una compiuta disamina sulla materia, cfr. Leotta M., Leoni G. Le svalutazioni e le perdite su crediti nelle procedure concorsuali e negli accordi di ristrutturazione, La gestione straordinaria delle imprese, 4, 2013, p Si vedano le sentenze n e n (quest ultima commentata da Cotto A. Per le perdite su crediti vale sempre la certezza, Il Quotidiano del Commercialista, ), ad avviso delle quali, in particolare, il diritto alla deduzione può essere esercitato in un esercizio successivo a quello di apertura della procedura concorsuale; ciò, tuttavia, non deve tradursi in una facoltà di scegliere a discrezione l esercizio in cui dedurre la perdita: al contrario, deve essere analiticamente documentato che in quel particolare esercizio si sono manifestate le condizioni affinché la perdita stessa assuma carattere di Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

37 TEMI 1581 Così, in ogni esercizio si considera deducibile la quota del credito che, in base allo stato della procedura, si considera irrecuperabile, con il risultato, tra l altro, che: qualora l irrecuperabilità del credito si manifesti interamente in un unico periodo d imposta, la perdita risulta integralmente deducibile in detto periodo; qualora, in un esercizio successivo a quello dell avvenuta deduzione, intervengano nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche l ulteriore perdita, purché rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione, assume rilievo fiscale 131. In ordine alla quantificazione della perdita deducibile, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ha ritenuto applicabile il principio generale di derivazione dal bilancio, con la conseguenza che, in presenza di una delle procedure sopra descritte, la perdita su crediti è deducibile per un ammontare pari a quello imputato a Conto economico (evidentemente inferiore o, al massimo, uguale al valore del credito). In altri termini, si ritiene che la perdita deducibile corrisponda a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, possa non coincidere con l intero importo del credito 132. Nello stimare l entità della perdita, il redattore di bilancio deve attenersi ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati dall impresa. certezza. Analogo principio è stato espresso dalla sentenza n Sostanzialmente nello stesso senso, si è pronunciata anche la norma di comportamento ADC n Peraltro, la sentenza della Corte di Cassazione n (per un commento, cfr. Sanna S. Per le deduzioni rileva l esercizio in cui è certa l irrecuperabilità del credito, Il Quotidiano del Commercialista, ), pur ribadendo i suddetti principi, afferma tuttavia che, qualora il debitore sia sottoposto alla procedura di concordato preventivo, la perdita deve essere dedotta per intero nell esercizio in cui è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura, non essendo possibile frazionarla pro quota negli esercizi successivi. 130 Come già rilevato, deve ritenersi superata la posizione espressa nella circ. Agenzia delle Entrate n. 42, secondo cui gli elementi certi e precisi dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo (in quanto non più suscettibile d impugnativa). 131 È il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di un soggetto ammesso al concordato preventivo e per il quale viene successivamente dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del programma di liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura, prevista dall art. 104-ter del RD 267/ In proposito, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 6) osserva che il riconoscimento di una perdita integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell attività imprenditoriale del soggetto in crisi (come il concordato preventivo) o che addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa disposta per irregolare funzionamento dell impresa ex articolo 80 del TUB). In tali contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o almeno parte di esso. Secondo la circ. Assonime 18/2014 ( 3.2), l attribuzione all Amministrazione finanziaria della facoltà di sindacare la corretta applicazione dei principi contabili anche sotto il profilo del rispetto del principio di competenza è condivisibile soltanto in presenza di fatti gestionali che mettano in relazione l impresa con i terzi, ma non nel diverso caso delle valutazioni interne all impresa, riguardo alle quali rileva non già il momento di effettuazione, bensì il rispetto dei limiti e delle condizioni poste dal legislatore affinché possano concorrere alla formazione dell imponibile. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

38 1582 TEMI Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 ( 6), rappresentano documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti od omologati da un organo della procedura, riportati, a titolo esemplificativo, nella seguente tabella. Documenti idonei a dimostrare la congruità della perdita Inventario redatto dal curatore ex art. 87 del RD 267/42 Piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art. 160 del RD 267/42 Situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205 del RD 267/42 Relazione del commissario giudiziale nell amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, di cui all art. 28 del DLgs. 270/99 Garanzie reali o personali ovvero assicurative Come osservato dalla relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione, la procedura prospettata dalla circ. 26/2013 per valutare l entità della perdita si traduce innanzitutto in un notevole aggravio procedurale per l operatore economico, tenuto ai fini della redazione della dichiarazione a dover monitorare costantemente l iter delle procedure (spesso per migliaia e migliaia di posizioni), la cui gestione è peraltro spesso affidata a soggetti terzi; inoltre, la predetta impostazione costituisce fonte di notevole incertezza, poiché non sempre dall andamento «documentale» della procedura possono trarsi indicazioni utili in ordine al quantum della perdita imputabile in bilancio (si pensi al citato inventario ex articolo 87 della legge fallimentare) e, soprattutto, perché introduce un elemento di opinabilità che certamente sfocerà in contestazioni future, mal conciliandosi con la volontà del legislatore di rendere deducibile «in ogni caso» la perdita a partire dal momento in cui il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali (o ad esse equiparate) 133. Pertanto, tale impostazione è stata abbandonata in sede di attuazione del citato art. 12 co. 1 della L. 23/ Decorrenza della novità I nuovi criteri per l individuazione del principio di competenza per i crediti di modesto importo, oppure vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati, si applicano a partire dal periodo d imposta in corso al (2015, per i soggetti solari ) e impatteranno, quindi, per la prima volta sul modello UNICO Peraltro, i contribuenti che determinano l acconto IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo previsionale, nel calcolo dell imposta che si presume dovuta per il medesimo periodo d imposta (base di computo dell acconto), potranno tenere conto della modifica in esame. 5.2 COSTO IMPUTATO A CONTO ECONOMICO COME SVALUTAZIONE Dal punto di vista contabile, in sede di redazione del bilancio, i crediti ritenuti inesigibili devono essere svalutati e non stralciati e portati a perdita. Infatti, l OIC 15 ( 16) dispone 133 Dello stesso tenore le considerazioni formulate da Assonime, nella circ. 18/2014 ( 3.2). Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

39 TEMI 1583 che nella voce B.14 devono essere contabilizzate soltanto le perdite realizzate su crediti non originate da valutazioni (si veda il precedente 5.1) 134. Di regola, quindi, i crediti (inclusi quelli di modesta entità scaduti da oltre 6 mesi e quelli vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati), in sede di chiusura del bilancio possono essere svalutati, parzialmente o totalmente, ma non vanno mandati a perdita (salvo che appunto si decida di rinunciare definitivamente al loro incasso) 135. Infatti, la perdita su crediti, sotto il profilo civilistico-contabile, emerge soltanto nei casi in cui, in presenza di inesigibilità definitiva, il fondo svalutazione crediti non sia capiente. Se, ad esempio, il credito verso il cliente Tizio di importo pari a 2.000,00 euro, scaduto il , viene giudicato interamente inesigibile (ma non si intenda rinunciare, ad esempio, ad azioni legali di recupero), in sede di chiusura del bilancio al occorre procedere alla seguente scrittura contabile: Svalutazione crediti (B.10.d CE) a F.do svalutazione crediti (C.II.1 SP) 2.000, Deducibilità della svalutazione come perdita su crediti In presenza degli elementi che ne legittimano la deducibilità, la perdita su crediti è deducibile anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione 136. Ambito applicativo La facoltà di deduzione come perdita delle svalutazioni contabili dei crediti si applica: ai crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi; ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (interne o estere equivalenti); ai crediti vantati verso debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento. Ragionando a contrario, tale possibilità deve invece ritenersi preclusa per i crediti di natura differente, le cui svalutazioni soggiacciono all ordinaria disciplina prevista dall art. 106 co. 1 del TUIR. Pertanto, riprendendo l esempio formulato nel 5.2, il suddetto importo di 2.000,00 euro può essere integralmente dedotto come perdita relativa a un credito di modesta entità scaduto da almeno 6 mesi (secondo quanto riportato in precedenza), anche se contabilmente rappresenta una svalutazione da evidenziare nella voce C.10.d del Conto economico e, in quanto tale, teoricamente da assoggettare alla disciplina di cui all art. 106 co. 1 del TUIR. 134 In senso sostanzialmente conforme, la precedente versione dell OIC 15 prevedeva che il fondo verrà in seguito utilizzato per lo storno contabile dei crediti inesigibili nel momento in cui tale inesigibilità sarà ritenuta definitiva, momento che sarà determinato in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche. 135 Si vedano Bava F., Devalle A. Bilanci 2012: perdite su crediti e iscrizione del «rimborso» IRAP, Società e Contratti, Bilancio e Revisione, 2, 2013, p Implicitamente in questo senso l art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione. Cfr. anche la relazione illustrativa al medesimo DLgs. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

40 1584 TEMI Momento di deducibilità Con una disposizione di carattere interpretativo (e, dunque, con effetto retroattivo), l art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione stabilisce che le svalutazioni contabili dei predetti crediti, deducibili a decorrere dall esercizio in cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. In pratica, viene consentito al contribuente, senza limiti di decorrenza, di rinviare la deduzione come perdite delle svalutazioni relative ai c.d. mini crediti e ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati al momento dell eliminazione del credito stesso dal bilancio, evitando così l automatica trasformazione delle svalutazioni stesse in perdite e i connessi problemi di gestione. Crediti di modesto importo scaduti da più di sei mesi Prima della disposizione interpretativa in oggetto, con specifico riferimento ai crediti di modesta entità scaduti da più di sei mesi, l Agenzia delle Entrate aveva chiarito che 137 : se essi sono stati oggetto svalutazione integrale, imputata a Conto economico nell esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la perdita è deducibile nel periodo d imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma 138 ; se essi sono stati oggetto di svalutazione parziale, imputata a Conto economico nell esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei mesi stabilito dalla disposizione. Il contribuente può, quindi, dedurre come perdita la svalutazione imputata a Conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo in cui risulta decorso il termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà deducibile nel periodo in cui confluisce a Conto economico il residuo valore come svalutazione o come perdita. Inoltre, nel caso di svalutazioni effettuate per masse, nella quale non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo: la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all intero ammontare delle svalutazioni operate (per la parte non dedotta); nel periodo d imposta in cui si realizzano i requisiti temporale e quantitativo, l intero ammontare dei crediti in esame, nell ipotesi in cui trovi capienza nel valore delle svalutazioni non dedotte, deve essere attribuito, sul piano fiscale, ad una perdita su crediti ex art. 101 co. 5 del TUIR 139. La circostanza evidenziata nell ultimo punto implica che detti crediti: 137 Circ. 26/2013 e 14/ In questo caso, la condizione della previa imputazione è garantita dal transito a Conto economico del costo a titolo di svalutazione. 139 Si tratta di un impostazione condivisa anche da Assonime (circ. 18/2014), secondo la quale, in presenza di un fondo svalutazione crediti gestito per masse già stanziato in bilancio, il requisito della previa imputazione a Conto economico deve ritenersi soddisfatto fino a concorrenza del fondo. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

41 TEMI 1585 non possono generare ulteriori perdite al momento della loro successiva cancellazione dal bilancio; non possono essere presi in considerazione ai fini del calcolo del plafond di cui all art. 106 del TUIR. Secondo Assonime (circ. 18/2014), un loro eventuale incasso comporterebbe l emersione ai fini fiscali di una sopravvenienza attiva tassabile. Inoltre, il fondo svalutazione (non dedotto) per la parte corrispondente ai predetti crediti di modesta entità non può generare variazioni in diminuzione in caso di utilizzo, al pari del fondo già dedotto secondo quanto disposto all art. 106 del TUIR 140. Resta ovviamente fermo il principio per cui la quota di perdite su crediti deducibile è quella eccedente l ammontare del fondo svalutazione che ha avuto riconoscimento fiscale per il tramite della deduzione ai sensi del citato art. 106 del TUIR. L impostazione illustrata nel presente paragrafo determinava profili di delicatezza gestionale tutt altro che trascurabili, con complicazioni che sembravano eccedere i benefici che la norma voleva introdurre (si veda l esempio formulato nel successivo 6.3.3). La modifica prevista dal DLgs. internazionalizzazione intende porre fine a tali problemi. Crediti verso soggetti falliti Per effetto del DLgs. internazionalizzazione, la stessa impostazione evidenziata nel precedente paragrafo vale per i crediti vantati verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o agli istituti assimilati che consentono la deduzione automatica delle relative perdite 141. Anche in questo caso, infatti, fino al momento della chiusura della procedura, il credito non dovrebbe essere rimosso dal bilancio, a meno che si rinunci al suo incasso. In particolare, il credito va iscritto al presunto valore di realizzo e, pertanto, se si stima che non sarà incassato per l intero importo, in applicazione del citato documento OIC 15 deve essere integralmente svalutato (ma non cancellato dal bilancio). Fiscalmente, la svalutazione può essere dedotta come perdita su crediti ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR e non come svalutazione ex art. 106 co. 1 del TUIR seguendo le regole evidenziate in precedenza 142. Procedura concorsuale aperta prima dell approvazione del bilancio I fatti intervenuti tra la data di chiusura dell esercizio e quella di formazione del relativo bilancio devono essere recepiti nel bilancio medesimo qualora evidenzino condizioni che esistevano già alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell esercizio. È il caso, ad esempio, del deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo tale chiusura. Di regola, 140 Nello stesso senso, anche la circ. Assonime 18/ Si veda il precedente In questo senso, già prima della disposizione di interpretazione autentica prevista dal DLgs. internazionalizzazione, si vedano Bava F., Devalle A. Stralcio fiscale dei crediti secondo gli OIC, Il Quotidiano del Commercialista, ; Bana M. In bilancio, fondo svalutazione crediti «stratificato», Il Quotidiano del Commercialista, EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

42 1586 TEMI questa circostanza indica che la situazione di perdita del credito esisteva già alla data di chiusura del bilancio e richiede di svalutare il credito 143. Così, si supponga che la Beta srl (con esercizio coincidente con l anno solare) vanti un credito verso la Gamma srl, dichiarata fallita in data (anteriore a quella di predisposizione del bilancio): contabilmente, il credito deve essere svalutato nel bilancio chiuso al , integralmente oppure in misura pari all importo ritenuto non più recuperabile; fiscalmente, la perdita su crediti è deducibile nel 2015 (con effetto quindi su UNICO 2016), posto che i requisiti di deducibilità si ritengono integrati soltanto dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o di altra procedura (ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR) 144. Procedura esecutiva individuale esperita prima dell approvazione del bilancio In dottrina 145 è stato considerato anche il caso di una procedura esecutiva individuale infruttuosa portata a termine tra la data di chiusura dell esercizio (per ipotesi, sempre il ) e quella di formazione del relativo bilancio. In tale circostanza, rispetto alla precedente ipotesi della procedura concorsuale aperta prima dell approvazione del bilancio: nulla cambierebbe sotto il profilo contabile, atteso che il credito deve sempre essere svalutato nel bilancio chiuso al , integralmente oppure in misura pari all importo ritenuto non più recuperabile; sotto il profilo fiscale, invece, sembrerebbe possibile ammette la deducibilità della perdita nel 2014, individuandone la causa generatrice nell intervenuta eliminazione del credito dal bilancio al ALTRI CREDITI Al di fuori delle ipotesi evidenziate nei precedenti e 5.2.2, le svalutazioni integrali dei crediti operate in bilancio sono deducibili secondo la disciplina ordinaria dell art. 106 co. 1 del TUIR COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO Alla luce della disciplina sopra delineata, sono previste apposite indicazioni nel quadro RF e nel prospetto crediti del quadro RS. 143 Si veda l OIC 29 ( 59), definitivamente approvato nella versione aggiornata nel mese di agosto 2014 e applicabile ai bilanci chiusi a partire dal In questo senso, si vedano Gavelli G., Roscini Vitali F. Perdite su crediti, sconto esteso, Il Sole - 24 Ore, , p. 36 e Ferranti G. L inesigibilità è automatica con il fallimento del debitore, Il Sole - 24 Ore, , p Cfr. Gavelli G., Roscini Vitali F. Perdite su crediti, sconto esteso, Il Sole - 24 Ore, , p Ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR, come modificato dalla legge di stabilità 2014 (si veda il precedente 3.3). 147 In questo senso, già prima della disposizione interpretativa sopra commentata, si veda Miele L. Il credito cancellato prepara la strada per la deducibilità, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, , p. 3. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

43 TEMI INDICAZIONI NEL QUADRO RF In base alle differenti situazioni che possono presentarsi, nel modello UNICO andranno effettuate variazioni in aumento o in diminuzione oppure nessuna variazione Variazioni in aumento Se emerge una differenza positiva tra le svalutazioni dei crediti imputate a Conto economico e il relativo importo deducibile (ex art. 106 co. 1 del TUIR), occorre effettuare una variazione in aumento da imputare, in relazione alla natura del soggetto: nel modello UNICO 2015 SC, nel rigo residuale RF31 (Altre variazioni in aumento), con codice 41 (si vedano gli esempi più avanti riportati); nei modelli UNICO 2015 PF e SP, nella colonna 2 del rigo RF25 (Svalutazioni e accantonamenti non deducibili in tutto o in parte): in tale ipotesi, l ammontare esposto nella colonna 2 deve essere sommato all importo eventualmente indicato nella colonna 1; il totale va indicato nella colonna Variazioni in diminuzione L importo utilizzato del fondo svalutazione crediti tassato (secondo quanto precedentemente precisato) deve costituire oggetto di una variazione in diminuzione nel quadro RF del modello UNICO. La variazione deve essere esposta nel rigo residuale RF55, nel quale occorre riportare altresì il codice 99, nel campo immediatamente precedente a quello che accoglie l importo INDICAZIONI NEL QUADRO RS All interno del quadro RS occorre indicare gli elementi che consentono di esporre le svalutazioni e gli accantonamenti operati in bilancio e la loro parte deducibile, secondo quanto riportato nella tabella che segue 149 : 148 Lo stralcio di seguito riportato si riferisce al modello UNICO 2015 SC, ma la medesima struttura è prevista dai modelli UNICO 2015 PF e SP. 149 La numerazione dei righi fa riferimento al modello UNICO SC EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

44 1588 TEMI Rigo RS64 RS65 RS66 RS67 RS68 RS69 Contenuto Colonna 1: ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio precedente (corrispondente all importo del rigo RS68, colonna 1, del prospetto dei crediti del quadro RS del modello UNICO 2014) Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell importo indicato nella colonna 1 (corrispondente all importo del rigo RS68, colonna 2, del prospetto dei crediti del quadro RS del modello UNICO 2014) Colonna 1: perdite su crediti dell esercizio computate con riferimento al valore di bilancio Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell importo indicato nella colonna 1 Colonna 2: differenza tra l importo del rigo RS64 e quello del rigo RS65. Se la differenza è negativa, occorre indicare zero Colonna 1: importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti dell esercizio Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell importo indicato nella colonna 1. Tale importo non può eccedere lo 0,5% del valore dei crediti indicati nel rigo RS69 colonna 2 Colonna 1: ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi su crediti risultanti al termine dell esercizio Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell importo indicato nella colonna 1. Tale importo non può eccedere il 5% per cento dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RS69 colonna 2 Colonna 1: valore dei crediti iscritti in bilancio Colonna 2: valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa la deducibilità delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti (ex art. 106 co. 1 del TUIR) 6.3 ESEMPI Svalutazione per masse di crediti diversi da quelli di modesto importo Si supponga che la srl Alfa presenti i dati riportati nella seguente tabella: Descrizione voce Importo (euro) Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità ,00 Fondo svalutazione crediti contabile al ,00 Fondo svalutazione crediti fiscale al (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR 151 ) 750,00 Fondo svalutazione crediti tassato al ,00 Le svalutazioni dei crediti vengono gestite analiticamente. Nel Conto economico al sono stanziate esclusivamente svalutazioni generiche (vale a dire, relative a crediti diversi da quelli di modesto importo scaduti da più di 6 mesi e da quelli verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali e istituti assimilati) di ammontare pari a 2.000,00 euro. 150 Ai sensi dell art. 106 co. 1 del TUIR. Per l elenco completo di tali crediti, si consenta il rimando a Fornero L. La gestione contabile e fiscale dei crediti commerciali, in AA.VV. Le novità del bilancio 2014, Quaderni Eutekne, 121, Eutekne, Torino, 2015, p. 116 ss. 151 Si ipotizza, quindi, che le svalutazioni dedotte al siano relative a crediti differenti da quelli di modesto importo scaduti da più di 6 mesi e da quelli verso soggetti sottoposti a procedure fallimentari o istituti assimilati. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione

45 TEMI 1589 In questo caso, la svalutazione crediti deducibile nel 2014 ammonta a 375,00 euro (= ,00 0,5%). L importo delle svalutazioni complessivamente dedotte al termine dello stesso esercizio 2014, pari a 1.125,00 euro (750, ,00), è inferiore al limite ammesso di 3.750,00 euro (= ,00 5%) 152. Al termine del periodo d imposta 2014, la situazione è quindi la seguente: Descrizione voce Importo (euro) Fondo svalutazione crediti contabile al ,00 Fondo svalutazione crediti fiscale al ,00 Fondo svalutazione crediti tassato al ,00 In tale ipotesi: nel rigo RF31 occorre apportare una variazione in aumento di importo pari a 1.625,00 euro, indicando il codice 41; il prospetto Crediti va compilato come segue Svalutazioni di mini-crediti sorti nel 2014 Si supponga che la srl Alfa presenti i dati riportati nella seguente tabella: Descrizione voce Importo (euro) Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità ,00 Fondo svalutazione crediti contabile al ,00 Fondo svalutazione crediti fiscale al (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR) 750,00 Fondo svalutazione crediti tassato al ,00 Le svalutazioni dei crediti vengono gestite analiticamente. 152 Si ribadisce, infatti, che, per i soggetti diversi da banche, intermediari finanziari e assicurazioni, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili in ciascun periodo d imposta nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisto dei crediti stessi, a nulla rilevando che in bilancio tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo. Le svalutazioni e gli accantonamenti non sono più deducibili quando l ammontare complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio (art. 106 co. 1 del TUIR). 153 Ai sensi dell art. 106 co. 1 del TUIR. Per l elenco completo di tali crediti, si consenta il rimando a Fornero L. La gestione contabile e fiscale dei crediti commerciali, in AA.VV. Le novità del bilancio 2014, Quaderni Eutekne, 121, Eutekne, Torino, 2015, p. 116 ss. EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO SCHEDA N NUMERO AGOSTO-SETTEMBRE 2015

46 1590 TEMI Nel Conto economico al sono svalutati: per il loro intero importo, due mini-crediti (ognuno pari a 500,00 euro, per un totale di 1.000,00 euro), sorti nei primi 6 mesi del 2014; altri crediti (diversi da quelli di modesto importo scaduti da più di 6 mesi e da quelli verso debitori soggetti a procedure concorsuali o istituti assimilati) per un importo pari a 1.000,00 euro. In questo caso, nel 2014 sono deducibili: la perdita di 1.000,00 euro relativa ai due mini-crediti scaduti da più di 6 mesi, anche se contabilmente la relativa svalutazione è stata imputata alla voce B.10.d del Conto economico 154 ; la svalutazione, operata sui restanti crediti 155, di importo pari a 370,00 euro (= ,00 0,5%). Come chiarito dalla circ. 26/2013, atteso che le svalutazioni integrali dei mini-crediti sono state dedotte come perdite ai sensi dell art. 101 co. 5 del TUIR, la quota fiscalmente deducibile delle altre svalutazioni deve essere calcolata sull ammontare dei crediti al netto della perdita, vale a dire ,00 euro, anziché ,00 euro 156. Al termine del periodo d imposta 2014, la situazione è quindi la seguente: Descrizione voce Importo (euro) Fondo svalutazione crediti contabile al ,00 Fondo svalutazione crediti fiscale al (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR) 1.120,00 Fondo svalutazione crediti fiscale al (dedotto ex art. 101 co. 5 del TUIR) 1.000,00 Fondo svalutazione crediti tassato al ,00 Nel quadro RF occorre effettuare una variazione in aumento pari all importo dell ulteriore svalutazione effettuata al sugli altri crediti e non deducibile (630,00 euro) In alternativa, il contribuente avrebbe potrebbe considerare la svalutazione deducibile secondo la disciplina ordinaria (ex art. 106 co. 1 del TUIR) e differire la deduzione della perdita (ex art. 101 co. 5 del TUIR) nell esercizio della cancellazione dei due mini-crediti dal bilancio. Tuttavia, nel caso di specie, si è ipotizzato che il contribuente (che svaluta i crediti analiticamente e non per masse ) trasformi le svalutazioni in perdite già nel primo periodo d imposta (2014) in cui sussistono gli elementi certi e precisi (modesta entità del credito e decorso del periodo di 6 mesi). 155 Si ipotizza, per semplicità, che il valore nominale complessivo dei crediti non cambi, a fronte di altre movimentazioni intervenute nel Sul punto, si vedano, tra gli altri, Bava F., Devalle A. Fondo svalutazione crediti con complicazioni contabili, Il Quotidiano del Commercialista, , Meneghetti P. Perdite su crediti con il vincolo del bilancio, Il Sole - 24 Ore, , p. 3 e Reich E., Vernassa F. L approvazione del bilancio apre la strada alla deduzione, Il Sole - 24 Ore, I focus, , p. 4. Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione