Le notificazioni degli atti tributari alla luce delle novità introdotte dal Decreto Bersani

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1 in collaborazione con STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO Avv. Maria LEO LECCE Le notificazioni degli atti tributari alla luce delle novità introdotte dal Decreto Bersani La Manovra bis introduce importanti novità in tema di notifiche degli atti tributari, al fine di adattare la normativa in vigore con i nuovi precetti contenuti nel c.d. Codice della privacy. Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, ha apportato rilevanti novità ed importanti modifiche, in tema di notifiche degli atti tributari, intesi in senso lato, e, quindi, comprendendo, in tale espressione, sia gli atti sostanziali sia quelli processuali. Tali modifiche sono state introdotte, al fine di adeguare la previgente normativa ai recenti dettami del Codice della Privacy, anche alla luce degli attuali interventi della Corte Costituzionale in materia. La normativa in oggetto va, pertanto, a modificare sostanzialmente il contenuto dell art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell art. 16 del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n Dette disposizioni, come già anticipato, sono state oggetto di intervento per mezzo della succitata Manovra, atteso che, precedentemente, con il D. Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 è stato approvato il c.d. Codice della Privacy, in conformità al contenuto di alcune disposizioni europee 2 : il Decreto in parola andava, pertanto, a modificare quanto disposto da numerosi articoli del codice di procedura civile, e, nello specifico, gli artt. 137, 138, 139 e La portata complessiva di tale intervento è stato ulteriormente chiarito dall Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, nella Circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, intitolata, per l appunto, Decreto-Legge n. 223 del 4 luglio 2006 Primi chiarimenti. 2 Direttive del Parlamento e del Consiglio 24 ottobre 1995, n. 96/45/CE e 12 luglio 2002, n. 2000/58/CE 1

2 Anche lo Statuto dei diritti del contribuente, dal canto suo, all art. 6, primo comma, ha sostanzialmente voluto tutelare il contribuente contro eventuali invasioni della privacy, nelle ipotesi di notificazioni di atti ed avvisi tributari: difatti, il predetto articolo, prevede che in ogni caso, gli atti dell amministrazione finanziaria devono essere comunicati ai contribuenti con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. D altra parte, si consideri che anche la Corte Costituzionale era stata più volte interpellata, per pronunciarsi sulla eventuale incostituzionalità di alcune disposizioni di legge, che sacrificavano e limitavano fortemente il diritto del contribuente ad una riservata, ma comunque effettiva, conoscenza degli atti tributari ad esso destinati. Alla luce di quanto suesposto, appariva inevitabile la necessità di modificare, in ambito tributario, la disciplina relativa alle notificazioni degli atti tributari: tale intento è stato portato a termine dal succitato Decreto Bersani, che ha, all art. 37, commi 27 e 28, introdotto Modifiche alla disciplina delle notificazioni degli atti tributari, nonché alla disciplina delle comunicazioni e notificazioni degli atti processuali. Analizziamo compiutamente le singole disposizioni modificate. Notifica a persona diversa dal destinatario dell atto o dell avviso. La lettera a) del comma 27 dell art. 37 del Decreto Bersani ha apportato importanti novità all art. 60, primo comma, introducendo, dopo la lett. b), la lett. b)-bis, la quale espressamente prevede che se il consegnatario non è il destinatario dell atto o dell avviso, il messo consegna o deposita la copia dell atto da notificare in busta, che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all originale e alla copia dell atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell avvenuta notificazione dell atto o dell avviso, a mezzo di lettera raccomandata. 2

3 La previgente disciplina, che, con il primo comma del succitato articolo 60, espressamente rimandava al contenuto delle disposizioni del c.p.c. in materia, stabiliva che, ai sensi dell art. 139 c.p.c., in caso di assenza del destinatario dell atto in uno dei luoghi dallo stesso articolo indicati (casa di abitazione, azienda o ufficio), il messo effettuava la notifica nei confronti dei soggetti legittimati a riceverla, identificandoli nella persona di famiglia o addetta alla casa, all ufficio o all azienda, nonché al portiere dello stabile o ad un vicino di casa etc. Non era, tuttavia, previsto, in tali casi, che la notifica dell atto a persona diversa dal destinatario avvenisse in busta chiusa e sigillata, e nemmeno che il consegnatario sottoscrivesse solo una ricevuta, atteso che, costui, apponeva la firma sulla copia dell atto notificato, attribuendogli, pertanto, la possibilità di conoscere, quanto meno potenzialmente, il contenuto dell atto stesso. La modifica apportata stabilisce, invece, che, nelle mani del consegnatario, pervenga solo una busta chiusa e sigillata e che costui certifichi di aver ricevuto copia dell atto, per conto del destinatario, apponendo la sua sottoscrizione su una semplice ricevuta. Nonostante la bontà di intenti del Decreto Bersani, è necessario sottolineare come, a seguito di tali variazioni legislative, sussista una vera e propria contradditio in termini, atteso che, se da una parte, la lettera b) prevede che il consegnatario dell atto sottoscriva la copia dell atto notificato, la nuova e successiva lettera b-bis) sancisce che il consegnatario medesimo apponga la sua sottoscrizione su una ricevuta (e non sulla copia dell atto, come alla precedente lettera b) 3. Pertanto, è d uopo sottolineare come sia necessario uno stretto coordinamento tra le disposizioni codicistiche relative alle notificazioni degli atti e la disciplina tributaria nella medesima materia, attesa la generale applicabilità dei summenzionati articoli del c.p.c., espressamente richiamati dal succitato art. 60 del D.P.R. 600/ Cfr. Articolo del Prof. C. Glendi, Modifiche alla disciplina degli atti tributari (sostanziali e processuali), in Corriere Tributario n. 37/2006, pag Già nel 2003, difatti, le disposizioni del c.p.c. in tema di notificazioni erano state modificate ad opera del D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 (attuativo del c.d. Codice della Privacy), con decorrenza a partire dal 1 gennaio

4 Notifica nel Comune in cui il destinatario dell atto non ha abitazione, ufficio o azienda. La lettera b) del medesimo comma 27 dell art. 37 in parola ha modificato la disciplina prevista dalla lett. e), primo comma dell art. 60, ossia per tutti quei casi in cui il destinatario dell atto da notificare non abbia l abitazione, l ufficio o l azienda nel Comune in cui la notifica deve essere eseguita. In queste ipotesi, la nuova normativa, difatti, prevede che l avviso di deposito dell atto deve essere affisso nell albo del Comune predetto in busta chiusa e sigillata. In realtà, tale modifica era stata già apportata all art. 140 c.p.c.: pur tuttavia, si rileva come la disciplina codicistica disciplini una fattispecie alquanto diversa da quella prevista all art. 60, primo comma, lett. e). Difatti, l art. 140 c.p.c. Irreperibilità o rifiuto di ricevere la copia (così come modificato dal D.Lgs. n. 196/2003) prevede che il messo notificatore deposita la copia dell atto nella casa del Comune dove la notificazione deve eseguirsi, e affigge l avviso di deposito dell atto alla porta dell abitazione o dell ufficio o dell azienda, allorquando nell indirizzo del destinatario dell atto, il notificatore si trovi in una delle situazioni previste dal medesimo articolo. Differentemente, l art. 60, primo comma, lett. e), configura il caso in cui, presso il Comune in cui deve eseguirsi la notificazione, il destinatario non abbia né abitazione, né tanto meno azienda o ufficio. Alla luce della predetta novella legislativa, pertanto, ora anche l avviso di deposito dell atto all albo del Comune deve essere affisso in busta chiusa e sigillata, sulla quale non devono essere naturalmente apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell atto. Inoltre, la norma in parola precisa che la notifica si ha per eseguita nell ottavo giorno successivo a quello di affissione. 4

5 Notificazione degli atti ai contribuenti esteri e ai contribuenti italiani residenti all estero Facoltà di comunicazione dell indirizzo estero. Per quanto concerne le notificazioni di atti o avvisi destinati a contribuenti esteri o contribuenti italiani residenti all estero, il Decreto Bersani ha introdotto rilevanti novità in tema di notifiche da eseguirsi nei confronti di tali soggetti. Prima di tale intervento normativo, il Ministero delle Finanze Dipartimento delle Entrate Dir. Centrale: Riscossione, era intervenuto sul punto, con la Circolare n. 16/E del 27/01/2000, con la quale precisava che, al fine di garantire la effettiva conoscenza da parte dei contribuenti all estero degli atti ad essi destinati, (oltre alla generale applicabilità della lettera e), comma primo, dell art. 60), l ufficio che emetteva l atto doveva contestualmente darne comunicazione al destinatario medesimo all indirizzo del paese estero di residenza, con avviso da inoltrare per posta ordinaria. Precisava, inoltre, il Ministero che la comunicazione sarebbe potuta essere effettuata solo allorquando l indirizzo estero del destinatario fosse stato reperibile attraverso l AIRE o sulla base di altre informazioni in possesso dell ufficio. Al fine di evitare inutili incertezze applicative, anche alla luce della istituzione dell Anagrafe dei cittadini italiani residenti all estero (AIRE) 5, il Decreto Bersani ha inteso, con l aggiunta della lettera e- bis) al primo comma dell art. 60, attribuire ai predetti soggetti la facoltà di comunicare all amministrazione finanziaria l indirizzo presso cui effettuare le notificazioni degli atti ad essi destinati, in tutti quei casi in cui tali contribuenti non abbiano eletto domicilio fiscale in Italia e non abbiano neppure un rappresentante fiscale nello Stato. Nello specifico, la lettera c) del comma 27, art. 37 del Decreto Bersani ha aggiunto al predetto art. 60, primo comma, dopo la lettera e), la lettera e-bis), che testualmente recita: è facoltà del contribuente, che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lett. d), o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le modalità di cui alla stessa lettera d), l indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di 5 Per memoria, l AIRE è stata istituita con la Legge n. 470 del 22 ottobre 1988 e contiene i dati di tutti i cittadini che risiedono all estero per un periodo superiore ai dodici mesi. 5

6 consegna dell atto o dell avviso in mani proprie, la notificazione degli atti e degli avvisi è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Pertanto, per i residenti all estero, che non hanno eletto domicilio fiscale nello Stato e che non hanno nemmeno un rappresentante fiscale, è ora prevista la facoltà di comunicare l indirizzo estero presso cui effettuare le notificazioni degli avvisi e degli atti tributari a loro destinati. Precedentemente, già la Corte Costituzionale era stata invitata, in diverse occasioni 6, ad esprimersi sul punto in esame, laddove le erano state prospettate questioni di legittimità costituzionale dell art. 60 D.P.R. 600/73, nella parte in cui non era riconosciuta ai contribuenti esteri o italiani residenti all estero la garanzia di un effettiva e concreta conoscenza degli atti tributari ad essi destinati e non era prevista ex lege la generale applicabilità degli artt. 142, 143, 146, 150 e 151 c.p.c. (lettera f, primo comma, art. 60, D.P.R. 600/73). Alla luce di quanto innanzi esposto, appare evidente come il Decreto Bersani abbia inteso, con le disposizioni appena illustrare, garantire ai contribuenti esteri e residenti all estero la effettiva e concreta conoscenza degli atti ed avvisi tributari destinati a costoro. Elezione di domicilio per i contribuenti esteri e italiani residenti all estero. Sempre in materia di notificazioni da effettuare nei confronti dei predetti soggetti residenti all estero, il Decreto prevede novità rilevanti in tema di elezione di domicilio. A tal riguardo, la previgente disciplina prevedeva testualmente che l elezione di domicilio, che non risultasse dalla dichiarazione annuale, ma che venisse comunicata successivamente, aveva effetto a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello in cui la comunicazione fosse stata ricevuta. Oggi, invece, la novella legislativa prevede che l elezione di domicilio non risultante dalla dichiarazione annuale ha effetto dal 6 Vedasi Corte Costituzionale, sentenze n. 189 del 26 giugno 1974 e n. 417 del 18 dicembre

7 trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento della comunicazione relativa all elezione di domicilio e della comunicazione dell indirizzo estero (lettera d, comma 27, art. 37, Decreto Bersani). Variazione del domicilio eletto e dell indirizzo estero. La medesima disciplina a quella analizzata nel punto precedente era prevista nei casi in cui il contribuente comunicasse la variazione del domicilio eletto o dell indirizzo estero: tale comunicazione, difatti, aveva effetto a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello dell avvenuta variazione anagrafica. La Corte Costituzionale aveva, tuttavia, già nel , sentenziato l illegittimità costituzionale dell art. 60, terzo comma del D.P.R. 600/73, laddove affermava che un limite inderogabile alla discrezionalità del legislatore nella disciplina delle notificazioni è rappresentato dall'esigenza di garantire al notificatario l'effettiva possibilità di una tempestiva conoscenza dell'atto notificato e, quindi, l'esercizio del suo diritto di difesa (già in sentenza n. 346 del 1998). Il legislatore può, dunque, nell'esercizio della sua discrezionalità, prevedere che le variazioni di indirizzo, ai fini delle notificazioni da effettuarsi da parte dell'amministrazione finanziaria, non abbiano un effetto immediato, agevolando, in tal modo, l'attività dei relativi uffici ed assicurando una migliore tutela degli interessi di carattere generale di cui sono portatori. Tale differimento di efficacia, pur legittimo in linea di principio, va, tuttavia, contenuto entro limiti tali da non pregiudicare, sacrificando l'effettiva possibilità di conoscenza dell'atto da parte del destinatario, l'esercizio del suo diritto di difesa. Pregiudizio che certamente si verifica ove l'anzidetto differimento sia stabilito, come nella previsione di cui alla norma impugnata, per un periodo di tempo (sessanta giorni) non solo eccessivamente lungo, ma addirittura pari al termine di impugnazione dell'atto dinanzi alle commissioni tributarie. Va, dunque, dichiarata l'illegittimità costituzionale della norma impugnata, restando comunque riservata al legislatore l'individuazione di un diverso e più congruo termine per l'opponibilità della variazione anagrafica all'amministrazione finanziaria. 7 Corte Costituzionale, sentenza n. 360 del 19 dicembre

8 La Corte, nella sentenza de qua, ha dichiarato l incostituzionalità della summenzionata disposizione, nella parte in cui prevede che le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo del contribuente, non risultanti dalla dichiarazione annuale, hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal sessantesimo giorno successivo a quello della avvenuta variazione anagrafica. Alla luce dell invito auspicato dalla Consulta, il Decreto Bersani è intervenuto sul punto, sancendo che, nell ipotesi in cui il contribuente estero o residente all estero comunichi la variazione del domicilio eletto o dell indirizzo estero, presso cui effettuare le notificazioni, tale variazione ha anch essa effetto a partire dal trentesimo giorno successivo a quello dell avvenuta variazione anagrafica (lettera e, comma 27, art. 37, Decreto Bersani). Riassumendo la vigente normativa in tema di notificazioni da eseguirsi nei confronti di contribuenti esteri o contribuenti italiani residenti all estero: 1. tali contribuenti possono eleggere domicilio fiscale nello Stato o nominare un rappresentante fiscale nello Stato medesimo; 2. il contribuente estero o residente all estero, che non ha eletto domicilio fiscale o che non ha un rappresentante fiscale nello stato, può facoltativamente comunicare, al competente ufficio locale, l indirizzo per le notificazioni degli avvisi o degli atti che lo riguardano; 3. in caso di comunicazione di elezione di domicilio o di indirizzo per le notificazioni, tale comunicazione ha effetto a partire dal trentesimo giorno successivo a quello di ricevimento di detta comunicazione; 4. in caso di comunicazione della intervenuta variazione del domicilio eletto e dell indirizzo precedentemente comunicato, tale comunicazione avrà effetto non più a partire dal sessantesimo giorno, ma dal trentesimo giorno a quello dell avvenuta variazione anagrafica. Notificazioni a mezzo posta e data di perfezionamento delle stesse. 8

9 Il Decreto Bersani ha altresì inteso disciplinare compiutamente le ipotesi di notificazioni effettuate a mezzo servizio postale. Difatti, anche in questa fattispecie, era già intervenuta la Corte Costituzionale nel , dichiarando la illegittimità costituzionale, per violazione degli artt. 3 e 24 Cost., del combinato disposto dell' art. 149 c.p.c. e dell'art. 4, co. 3, L. 20/11/1982, n. 890, nella parte in cui prevede che la notificazione si perfeziona, per il notificante, alla data di ricezione dell'atto da parte del destinatario anziché a quella, antecedente, di consegna dell'atto all'ufficiale giudiziario. Tale disposizione, difatti, a parere del rimettente, si poneva in contrasto sia con la garanzia costituzionale del diritto di difesa, in quanto esporrebbe il notificante, pur incolpevole, al rischio del disservizio postale, sia con il principio di eguaglianza, in quanto - in materia di notificazioni di atti giudiziari o di ricorsi amministrativi - altre norme dell'ordinamento attribuirebbero invece rilevanza esclusiva alla data di spedizione dell'atto. Rilevava la Corte, quindi, come gli artt. 3 e 24 della Costituzione impongono che "le garanzie di conoscibilità dell'atto, da parte del destinatario, si coordinino con l'interesse del notificante a non vedersi addebitato l'esito intempestivo di un procedimento notificatorio parzialmente sottratto ai suoi poteri di impulso" ed ha, altresì, individuato come soluzione costituzionalmente obbligata della questione sottoposta al suo esame quella desumibile dal "principio della sufficienza del compimento delle sole formalità che non sfuggono alla disponibilità del notificante" (sentenza n. 69 del 1994). Principio questo che, per la sua portata generale, non può non riferirsi ad ogni tipo di notificazione e dunque anche alle notificazioni a mezzo posta, essendo palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere - come nel caso di specie - dal ritardo nel compimento di un'attività' riferibile non al medesimo notificante, ma a soggetti diversi (l'ufficiale giudiziario e l'agente postale) e che, perciò, resta del tutto estranea alla sfera di disponibilità del primo. In ossequio ai richiamati principi costituzionali, gli effetti della notificazione a mezzo posta devono, dunque, essere ricollegati - per quanto riguarda il notificante - al solo compimento delle formalità a lui direttamente imposte dalla legge, ossia alla consegna dell'atto da notificare all'ufficiale giudiziario, essendo la successiva attività di quest'ultimo e dei suoi 8 Corte Costituzionale, sentenza n. 477 del 26 novembre Sul punto, si possono leggere i commenti di M. Buzzone, Il momento di perfezionamento delle notifiche a mezzo posta, in Corriere Tributario n. 2/2003, pag. 151 e di C. Glendi, Le nuove frontiere della notificazione dopo la sentenza n. 477/2002 della Corte Costituzionale, in GT Riv. Giur. Trib. n. 4/2003, pag

10 ausiliari (quale appunto l'agente postale) sottratta in toto al controllo ed alla sfera di disponibilità del notificante medesimo. Resta naturalmente fermo, per il destinatario, il principio del perfezionamento della notificazione solo alla data di ricezione dell'atto, attestata dall'avviso di ricevimento, con la conseguente decorrenza da quella stessa data di qualsiasi termine imposto al destinatario medesimo. Alla luce della predetta pronuncia, allo stato attuale, la lettera f) del comma 27 dell art. 37 del D.L. 223/2006 ha aggiunto, all art. 60 del D.P.R. 600/73, tale ultimo comma che, espressamente, sancisce che qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l atto è ricevuto. Atti processuali: modifiche apportate all art. 16 del D.Lgs 31 dicembre 1992, n Il Decreto Bersani ha introdotto rilevanti novità, anche in tema di notificazione di atti processuali, andando così a modificare il D.Lgs. 546/92, ed in particolare l art. 16 (commi 1 e 3). - Anzitutto, la lettera a) del comma 28, art. 37 del D.L. 223/06 ha modificato sostanzialmente il primo comma del predetto art. 16, che ora espressamente prevede che, qualora la segreteria della Commissione Tributaria debba effettuare delle comunicazioni a mezzo del servizio postale, questa effettua la spedizione in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell avviso. - Inoltre, la predetta disposizione ha modificato altresì il terzo comma del suindicato art. 16, che prevede la possibilità, per la segreteria della Commissione Tributaria, di notificare gli avvisi a mezzo di servizio postale, in plico senza busta raccomandato con avviso di ricevimento, sul quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell atto. Queste, in dettaglio, le principali modifiche, apportate dalla Manovra bis, alla disciplina delle notificazioni degli atti tributari sostanziali e processuali, introdotte al fine di adeguare le disposizioni vigenti in 10

11 materia con i nuovi principi relativi alla tutela della privacy, che mirano in sostanza a far sì che gli atti destinati personalmente al contribuente siano conosciuti esclusivamente ed effettivamente da costui. dicembre