STUDIO DOTT. BONVICINI Circolare n. 10 del 10 Dicembre 2009 OMAGGI NATALIZI

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1 STUDIO DOTT. BONVICINI Circolare n. 10 del 10 Dicembre 2009 OMAGGI NATALIZI In occasione delle festività natalizie si esaminano i riflessi fiscali della prassi, assai diffusa tra gli operatori economici, di effettuare degli omaggi a clienti e dipendenti alla luce delle novità legislative previste dal Abbiamo predisposto innanzitutto una tabella riassuntiva di immediata lettura, per poi spiegare nel dettaglio le diverse casistiche inerenti i più comuni comportamenti aziendali in occasione delle festività. TABELLA RIASSUNT BENI NON OGGETTO DELL ATTIVITÀ IMPRESE Destinatari omaggio Detrazione a credito Cessione gratuita IRPEF / IRES Deducibilità della spesa IRAP CLIENTI SÌ se costo unitario non superiore a 25,82 (anche alimenti e bevande) NO se costo unitario superiore a 25,82 Esclusa da - nel limite dell importo massimo deducibile nell anno (1,3% - 0,5% e 0,1% dei ricavi/proventi) - per intero nell esercizio se di valore unitario non superiore a 50 - deducibili se ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (metodo di bilancio) - indeducibili se ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (metodo fiscale) DIPENDENTI NO (mancanza di inerenza) Esclusa da Per intero nell esercizio (spesa per prestazioni di lavoro) Indeducibili Destinatari omaggio CLIENTI DIPENDENTI Detrazione a credito SÌ (*) se costo unitario non superiore a 25,82 (anche alimenti e bevande) NO se costo unitario superiore a 25,82 NO (mancanza di inerenza) LAVORATORI AUTONOMI Cessione gratuita Imponibile (*) Esclusa da Esclusa da IRPEF / IRES Deducibilità della spesa Nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta Per intero nell esercizio (spesa per prestazioni di lavoro) IRAP Indeducibili ex art. 8, D.Lgs. n. 446/97 (*) Salvo la scelta di non detrarre l sull acquisto al fine di non assoggettare ad la successiva

2 cessione gratuita. BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ Destinatario omaggio Detrazione a credito Cessione gratuita IRPEF / IRES Deducibilità della spesa IRAP A CLIENTI A DIPENDENTI SÌ (*) Imponibile (*) - nel limite dell importo massimo deducibile nell anno (1,3% - 0,5% e 0,1% dei ricavi/proventi) - per intero nell esercizio se di valore unitario non superiore a 50 Per intero nell esercizio (spesa per prestazioni di lavoro) - deducibili se ex art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (metodo di bilancio) - indeducibili se ex art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (metodo fiscale) Indeducibili (*) Salvo la scelta di non detrarre l sull acquisto al fine di non assoggettare ad la successiva cessione gratuita. Nel dettaglio si forniscono i chiarimenti sulle diverse tipologie di omaggi. Per individuare il trattamento degli omaggi natalizi ai fini e delle imposte dirette è necessario distinguere a seconda che: i beni siano o meno oggetto dell attività esercitata; il destinatario sia un cliente oppure un dipendente. TRATTAMENTO BENI NON OGGETTO DELL ATTIVITÀ OMAGGI A CLIENTI In ambito, l art. 19-bis 1, lett. h), DPR n. 633/72 dispone che la detraibilità dell a credito relativa all acquisto dei beni costituenti spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette, è collegata al costo dei singoli beni ed in particolare: beni di costo unitario superiore a 25,82 INDETRAIBILE beni di costo unitario non superiore a 25,82 DETRAIBILE Al fine di determinare gli acquisti qualificabili spese di rappresentanza va fatto riferimento: a quanto previsto ai fini reddituali e quindi al DM in base al quale costituiscono spese di rappresentanza le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. In particolare si rammenta che secondo il citato Decreto, le spese di rappresentanza si considerano inerenti, se sono: sostenute con finalità promozionali e di pubbliche relazioni; ragionevoli in funzione dell obiettivo di generare benefici economici; coerenti con gli usi e le pratiche commerciali del settore;

3 ai chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 34/E con la quale è stato tra l altro confermato che i nuovi criteri di individuazione delle spese di rappresentanza hanno effetto anche ai fini ferma restando l indetraibilità della stessa per i beni di costo unitario superiore a 25,82. In considerazione del fatto che gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono una cessione gratuita, per inquadrare il corretto trattamento applicabile agli stessi è necessario considerare anche quanto disposto dall art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72 in base al quale non costituisce cessione di beni (fuori campo ) la cessione gratuita di beni non oggetto dell attività, di costo unitario non superiore a 25,82. Dalla lettura combinata dei citati artt. 2 e 19-bis 1 si ottiene quindi la seguente situazione: OMAGGI DI BENI QUALIFICATI SPESE DI RAPPRESENTANZA Beni NON oggetto dell attività di costo unitario superiore a 25,82 Beni NON oggetto dell attività di costo unitario non superiore a 25,82 A CREDITO INDETRAIBILE Cessione IRRILEVANTE ai fini A CREDITO DETRAIBILE (fuori campo ) Da ciò consegue che all atto della consegna dell omaggio non è necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). Risulta tuttavia opportuna l emissione di un ddt (con causale omaggio ) o documento analogo (buono di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l inerenza della spesa con l attività aziendale. Acquisto di confezioni di beni Per l individuazione del limite di 25,82, qualora l omaggio sia rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, è necessario considerare il costo dell intera confezione e non quello dei singoli componenti. Conseguentemente, in relazione all acquisto di un cesto regalo di costo superiore a 25,82, ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite, la relativa è indetraibile. L indetraibile aumenta il costo dei beni Acquisto di alimenti e bevande Quanto sopra vale anche nell ipotesi, piuttosto frequente, in cui i beni, di costo unitario non superiore a 25,82, siano costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.). Nella Circolare , n. 54/E l Agenzia delle Entrate ha infatti specificato che, benché la lett. f) dell art. 19-bis 1 preveda in generale l indetraibilità dell relativa all acquisto di alimenti e bevande, è consentita la detrazione per detti beni di costo unitario non superiore a 25,82 nel caso in cui gli stessi, destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la citata lett. h). Lavoratori autonomi Come specificato dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 34/E, la nuova disciplina delle spese di rappresentanza fissata dal DM ha rilevanza anche per i lavoratori autonomi per quanto riguarda l individuazione delle spese che possono essere qualificate spese di rappresentanza. Il citato n. 4) dell art. 2, comma 2, invece, considera non rilevanti ai fini le cessioni gratuite di beni:

4 non oggetto dell attività propria dell impresa se di costo unitario non superiore a 25,82; ovvero per i quali non sia stata detratta l imposta all atto dell acquisto. Relativamente ai beni di costo unitario superiore a 25,82 non si pone alcun problema: poiché al lavoratore autonomo non è consentito detrarre la relativa, la successiva cessione è esclusa da. Diversamente, per gli acquisti di beni di costo unitario non superiore a 25,82, stante l espresso riferimento all attività d impresa contenuto nel citato n. 4), si dovrebbe desumere che per il lavoratore autonomo la relativa cessione gratuita sia da assoggettare ad ; da ciò discenderebbe la necessità di adempiere agli obblighi relativi alla fatturazione, registrazione, ecc. degli omaggi. Si ritiene tuttavia che, scegliendo di non detrarre l sull acquisto dei beni in esame, la successiva cessione non sia da assoggettare ad. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Ai fini reddituali i costi sostenuti per l acquisto di beni destinati ad omaggio, ricompresi fra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR, rispondenti ai requisiti prescritti dal citato DM , sono deducibili come di seguito schematizzato: nell anno di sostenimento, nel limite dell importo annuo massimo deducibile, ottenuto applicando ai ricavi/proventi della gestione caratteristica (voci A1 e A5 del Conto economico) le seguenti percentuali: Ricavi / proventi gestione caratteristica Importo massimo deducibile IMPRESA Fino a 10 milioni 1,3% Per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni 0,5% Per la parte eccedente 50 milioni 0,1% LAVORATORE AUTONOMO integralmente, se di valore unitario non superiore a 50 (*) nel limite dell 1% dei compensi percepiti nel periodo d imposta, a prescindere dal valore unitario (*) L importo va considerato al lordo dell indetraibile. Qualora l omaggio sia rappresentato da più beni costituenti una confezione unica, il limite di 50 va verificato con riferimento al valore della confezione nel suo complesso. TRATTAMENTO IRAP Al fine di determinare il trattamento ai fini IRAP dei costi sostenuti per l acquisto di beni non oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti, è necessario differenziare a seconda della modalità con la quale è calcolata la base imponibile IRAP, ossia in base a quanto previsto: dall art. 5, D.Lgs. n. 446/97 (c.d. metodo di bilancio) per i soggetti IRES nonché per le ditte individuali e le società di persone in contabilità ordinaria che hanno optato per tale modalità di determinazione della base imponibile; ovvero dall art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (c.d. metodo fiscale) per i soggetti IRPEF. Da quanto sopra deriva pertanto che: nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5 (valori di bilancio), poiché le spese in esame rientrano nella voce B.14 del Conto economico, le stesse risultano interamente deducibili ai fini IRAP; nei casi in cui la base imponibile IRAP è determinata ai sensi del citato art. 5-bis (valori fiscali), le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e conseguentemente le stesse risultano indeducibili ai fini IRAP.

5 Ciò trova conferma anche nei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 60/E in base alla quale, per individuare i costi per servizi di cui al citato art. 5- bis, non va fatto riferimento alla voce B.7 (costi per servizi) o B.14 (oneri diversi di gestione), bensì ai servizi così come identificati dal DM TRATTAMENTO OMAGGI A DIPENDENTI Nella citata Circolare n. 34/E, confermando nella sostanza quanto già affermato in passato nella RM , n , l Agenzia delle Entrate ha specificato che quando la cessione/erogazione gratuita di un bene/servizio è a favore dei dipendenti la stessa non può essere considerata spesa di rappresentanza in quanto priva del requisito di sostenimento per finalità promozionali. L relativa ai beni destinati ai dipendenti è da considerare indetraibile per mancanza di inerenza con l esercizio dell impresa, arte o professione ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/72, a prescindere dal costo. Conseguentemente, in applicazione del citato art. 2, comma 2, n. 4), la successiva cessione gratuita è esclusa da. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Il costo dei beni destinati ad omaggio dei dipendenti è deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell art. 95, TUIR, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. Analogo trattamento va riservato ai beni destinati ad omaggio dei dipendenti da parte di un lavoratore autonomo. Per quanto riguarda l imponibilità in capo al dipendente delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività alla generalità o a categorie di dipendenti va evidenziato che, a decorrere dal , va fatto riferimento a quanto disposto nell art. 51, comma 3, TUIR, in base al quale, come confermato dall Agenzia delle Entrate nella Circolare , n. 59/E, le erogazioni liberali concesse ai dipendenti: in denaro concorrono sempre (indipendentemente dal loro ammontare) alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione; in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi) non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad 258,23 nel periodo d'imposta. Così, ad esempio, una strenna natalizia del valore globale di 200 è una spesa deducibile per il datore di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente. Si evidenzia che per la verifica del superamento della franchigia di 258,23 devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l anno. TRATTAMENTO IRAP Come sopra accennato le spese per gli acquisti di beni da destinare ad omaggio dei dipendenti rientrano nei costi del personale. Ai sensi dei citati artt. 5 e 5-bis, D.Lgs. n. 446/97, tale categoria di costi non concorre alla formazione della base imponibile IRAP, anche nei casi in cui detti costi sono contabilizzati in voci diverse dalla B.9. In altre parole, le spese in esame sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ditta individuale, ecc.). Tuttavia, si potrebbe porre la questione, limitatamente ai soggetti che applicano le regole di cui al citato art. 5 (metodo di bilancio), se le spese in esame possano essere ancora classificate quali costi del personale. Infatti, privilegiando la classificazione per natura, le spese in esame potrebbero risultare deducibili in quanto ricomprese nella voce B.14 e non funzionali allo svolgimento dell attività di lavoro dipendente.

6 BENI OGGETTO DELL ATTIVITÀ OMAGGI A CLIENTI TRATTAMENTO Come sopra accennato, il citato DM è utilizzabile anche ai fini per individuare ciò che può essere qualificato spesa di rappresentanza. A tal fine il Decreto non differenzia tra beni oggetto dell attività e beni non oggetto dell attività con la conseguenza che possono essere spese di rappresentanza sia quelle sostenute per gli uni che per gli altri beni. La differenziazione tra beni oggetto e non oggetto dell attività, tuttavia, continua ad avere rilevanza ai fini ai sensi del citato art. 2, comma 2, n. 4), per il trattamento da riservare alla cessione gratuita. In base a tale articolo infatti, la cessione gratuita di un bene oggetto dell attività costituisce una cessione rilevante ai fini, a meno che l imposta relativa all acquisto non sia stata detratta. In aggiunta va segnalato che nella Circolare , n. 188/E il Ministero delle Finanze aveva chiarito che gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell attività dell impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Tale orientamento potrebbe essere superato dal citato Decreto che fissa le nuove modalità di individuazione delle spese di rappresentanza. Da quanto sopra deriva quindi che: indipendentemente dal fatto che la spesa relativa al bene che si intende omaggiare possa o meno essere qualificata come spesa di rappresentanza, l impresa ha la possibilità di scegliere di non detrarre l a credito relativa all acquisto dei beni oggetto dell attività e destinati ad essere ceduti come omaggio, al fine di non assoggettare ad la successiva cessione gratuita; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 ai sensi del citato art. 19-bis 1, lett. h), mentre la cessione del bene è rilevante ai fini indipendentemente dal valore dello stesso ai sensi dell art. 2, comma 2, n. 4), ferma restando l esclusione da della cessione gratuita se non è stata detratta l sull acquisto; se si ritiene che la spesa relativa al bene oggetto dell attività ceduto gratuitamente non possa essere qualificata spesa di rappresentanza, l a credito è detraibile a prescindere dall importo e la cessione gratuita è rilevante ai fini indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di rinunciare alla detrazione escludendo così dall la cessione gratuita. Si rammenta che in presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini : a seguito della nuova formulazione dell art. 13, DPR n. 633/72, disposta dall art. 24, Legge 88/2009, la base imponibile non è più individuata nel c.d. valore normale ma dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni ; la rivalsa dell non è obbligatoria (ex art. 18, DPR n. 633/72). Generalmente in relazione agli omaggi la rivalsa non viene operata; l rimane quindi a carico del cedente e costituisce per quest ultimo un costo indeducibile ex art. 99, comma 1, TUIR. Per documentare l operazione, in assenza di rivalsa, l impresa può scegliere di: 1. emettere una fattura con applicazione dell, senza però addebitare la stessa al cliente, specificando che trattasi di omaggio senza rivalsa dell ex art. 18, DPR n. 633/72 ; 2. emettere un autofattura in unico esemplare, con indicazione del valore dei beni come sopra individuato (prezzo di acquisto o di costo), dell aliquota e della relativa imposta, specificando altresì che trattasi di autofattura per omaggi. La stessa può essere:

7 - singola per ciascuna cessione ( autofattura immediata ); - globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese ( autofattura differita ). L emissione del ddt, necessaria per avvalersi della fatturazione o autofatturazione differita, è consigliabile anche qualora venga emessa l autofattura immediata, al fine di identificare il destinatario e provare l inerenza del costo con l attività dell impresa; 3. tenere il registro degli omaggi, sul quale annotare l ammontare complessivo delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Ai fini reddituali, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM , senza distinzioni, come sopra evidenziato, tra beni oggetto e non oggetto dell attività dell impresa. Di conseguenza, risultano applicabili le regole sopra illustrate con riferimento agli omaggi fatti ai clienti di beni non oggetto dell attività. TRATTAMENTO IRAP Ai fini IRAP, per i costi sostenuti per l acquisto di beni oggetto dell attività destinati ad omaggio per i clienti valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell attività destinati ad essere omaggiati ai clienti. Detti costi sono quindi: deducibili per i soggetti che applicano il citato art. 5 (metodo di bilancio); indeducibili per i soggetti che applicano il citato art. 5-bis (metodo fiscale). TRATTAMENTO OMAGGI A DIPENDENTI Trattandosi di beni oggetto dell attività dell impresa, al datore di lavoro è consentita la detrazione dell relativa a tali omaggi, che non configurano spese di rappresentanza. La cessione gratuita va quindi assoggettata ad ai sensi del citato n. 4) dell art. 2, senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari. Analogamente a quanto sopra esposto per gli omaggi ai clienti, all atto dell acquisto il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l relativa a detti beni, non assoggettando pertanto ad la relativa cessione gratuita. TRATTAMENTO IRPEF / IRES Anche in questo caso, il costo dei beni da omaggiare ai dipendenti rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile. TRATTAMENTO IRAP Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell attività dell impresa, anche in questo caso i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti, dovrebbero rientrare nei costi del personale e pertanto risultare indeducibili ai fini IRAP. IL BUFFET O LA CENA DI NATALE Nella pratica accade spesso che l impresa organizzi il buffet ovvero la cena di Natale per lo

8 scambio degli auguri. Al fine di determinare il trattamento e reddituale di tale operazione va innanzitutto considerato il fatto che in tal caso si è nell ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione di beni gratuita sopra analizzato. In merito, nella citata Circolare n. 34/E, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza a meno che all evento siano presenti esclusivamente dipendenti dell impresa. Da quanto sopra deriva quindi che il costo del banchetto ovvero della cena di Natale organizzata dal datore di lavoro per i propri dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza. Tuttavia l Agenzia non indica come vada qualificata tale spesa. Si ritiene che la stessa costituisca una liberalità a favore dei dipendenti e quindi: il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES: - nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto dal DL n. 112/2008 per le spese di albergo e ristorante; - nel limite del 5 dell ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi fissato dall art. 100, comma 1, TUIR; l è indetraibile in considerazione del fatto che la stessa è relativa ad un costo per i dipendenti che, come sopra evidenziato con riferimento agli omaggi, non possiede il requisito dell inerenza con l esercizio dell impresa; ai fini IRAP, il costo si ritiene sia deducibile per i soggetti che applicano l art. 5 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l IRAP con l art. 5-bis (metodo fiscale). Se la cena/buffet è organizzata (anche) con soggetti terzi rispetto all impresa (clienti, istituzioni, ecc.) la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che: la relativa è indetraibile; il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell ammontare massimo deducibile nell anno previsto dal DM , ossia in proporzione (1,3% - 0,5% - 0,1%) ai ricavi/proventi della gestione caratteristica. Con i migliori auguri di buone feste da tutto lo Studio.