Università La Sapienza di Roma

Transcript

1 Università La Sapienza di Roma L atto di accertamento. Gli elementi essenziali. La motivazione. L accertamento parziale e integrativo. L accertamento con adesione. Accertamento e Processo Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli

2 L atto di accertamento. Gli elementi essenziali. La motivazione. I PARTE 1 L atto di accertamento Tipologie di atti di accertamento I presupposti formali I presupposti sostanziali II PARTE 2 La motivazione Il contenuto della motivazione Le prove La disciplina della motivazione La motivazione per relationem III PARTE 3 L accertamento parziale L accertamento integrativo 2

3 L atto di accertamento. Gli elementi essenziali. La motivazione. IV PARTE 4 L accertamento con adesione L evoluzione storica La disciplina attuale Il procedimento L atto di adesione L efficacia dell atto di adesione La natura dell atto di adesione 3

4 L atto di accertamento È un atto amministrativo di determinazione dell entità qualitativa e quantitativa del presupposto; È emanato dall Amministrazione Finanziaria al termine del procedimento di accertamento; Se non impugnato (entro 60 giorni) dinanzi alle Commissioni tributarie diviene inoppugnabile e acquista efficacia preclusiva. 4

5 L atto di accertamento (I) L emanazione è eventuale, a seguito del riscontro degli elementi previsti dalla legge; Opera: Sia sul versante dell accertamento del presupposto; Sia sul versante della riscossione delle imposte, in quanto è titolo per l iscrizione a ruolo delle somme dovute; 5

6 L atto di accertamento (II) Esecutività dell atto di accertamento: l esigenza di velocizzare le procedure di riscossione coattiva ha spinto il legislatore ad attribuire all avviso di accertamento non più solo funzione impositiva, ma anche quella esattiva; l art. 29, 1 c. del d.l. n. 78/2010 ha stabilito che gli avvisi di accertamento ai fini dell imposta sui redditi, dell Irap e dell IVA ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l intimazione ad adempiere per 1/3 della pretesa impositiva; a partire dal l Agente della riscossione sulla base del titolo esecutivo contenuto nell avviso di accertamento (senza la previa notifica della cartella di pagamento) può avviare il procedimento di esecuzione forzata. 6

7 Tipologie degli atti di accertamento (I) Avviso di accertamento o di ufficio (in caso di mancata presentazione della dichiarazione) per le imposte sul reddito (art. 42, D.P.R. 600/1973); Avviso di accertamento o avviso di rettifica: per l IVA (artt. 54 e ss, D.P.R. 633/1972); Avviso di rettifica o liquidazione della maggior imposta dovuta per le imposte indirette sui trasferimenti (art. 52, D.P.R. 131/1986). 7

8 Tipologie degli atti di accertamento (II) Si ricorda inoltre che: a seconda del metodo di accertamento utilizzato, l accertamento può essere: 1. Analitico; 2. Sintetico; 3. Induttivo (contabile o extracontabile). Accertamento parziale; Accertamento integrativo; Accertamento con adesione. 8

9 I presupposti formali (I) 1. La competenza l atto deve essere emanato dall ufficio dell Agenzia delle Entrate competente nei confronti del contribuente; si individua in relazione al domicilio fiscale del contribuente o al luogo di registrazione dell atto; l atto emanato da un Ufficio incompetente: nullità; 9

10 I presupposti formali (II) 2. La pendenza del termine l atto di accertamento non può essere emesso decorso il termine (di decadenza) previsto dalla legge; il termine di decadenza è differente per ogni imposta (es. per le imposte sul reddito e sull IVA: 4 anni ovvero 5 anni in caso di mancata presentazione della dichiarazione); l atto emesso fuori termine: illegittimo (l illegittimità deve essere eccepita dalla parte). 10

11 I presupposti formali (III) 3. Difformità fra la dichiarazione e la situazione accertata (ovvero mancata dichiarazione) il riscontro di tale difformità rende doverosa l emissione dell atto di accertamento; 11

12 I presupposti formali (IV) 4. La sottoscrizione L avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo ufficio o da altro impiegato alla carriera direttiva; La mancata sottoscrizione rende nullo l atto; La nullità deve essere eccepita entro il primo grado di giudizio; 12

13 I presupposti formali (V) 5. La notificazione l avviso di accertamento è un atto recettizio: alla regolare notifica sono riferiti tutti gli effetti dell atto; è eseguita secondo le norme previste dall art. 137 e ss. c.p.c., con alcune modificazioni (es. le notifiche le eseguono i messi comunali ovvero i messi speciali autorizzati dall ufficio delle imposte); deve essere effettuata nel domicilio fiscale del contribuente (Il contribuente può eleggere domicilio nella dichiarazione annuale presso una persona o un ufficio del Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano); 13

14 I presupposti formali (VI) 5. La notificazione (segue): la questione della elezione di domicilio non risultante dalla dichiarazione ovvero delle variazioni anagrafiche; con la l. 146/1998 si è modificato il sistema delle notifiche degli atti del contribuente: la notifica può essere effettuata direttamente dall Ufficio finanziario tramite il servizio postale tale modalità è divenuta ordinaria per le notifiche; art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente: L amministrazione deve assicurare l effettiva conoscenza degli atti a lui destinati ; 14

15 I presupposti sostanziali (I) 1. Il dispositivo L atto di accertamento deve contenere tutti gli elementi che hanno contribuito alla ricostruzione dell imposta (essenziali per la ricostruzione dell imponibile e dell imposta); A norma dell art. 42, l atto di accertamento deve contenere: l indicazione dell imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate delle imposte liquidate (al lordo e al netto delle detrazioni), delle ritenute d acconto e dei crediti d imposta; La mancata indicazione nel dispositivo di tutti gli elementi essenziali comporta la nullità dell atto. 15

16 I presupposti sostanziali (II) 2. I destinatari L atto di accertamento deve contenere l indicazione dei destinatari dell atto; I destinatari sono tutti coloro cui è riferibile la capacità contributiva nonché coloro che la legge equipara a questi (il sostituto d imposta, il coobbligato dipendente); 16

17 I presupposti sostanziali (III) 3. La motivazione È la spiegazione delle ragioni di fatto e di diritto che giustificano l esistenza di un atto amministrativo; È obbligatoria per gli atti di accertamento, a partire dagli anni 50; È oggi, in via generale, prevista per tutti gli atti tributari dall art. 7 dello Statuto del contribuente: a norma del quale gli atti dell amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall art. 3 della L , n. 241 concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell amministrazione. 17

18 La motivazione (I) l art. 7, in relazione all obbligo di motivazione dell atto di accertamento, non ha avuto alcun impatto, in quanto si è limitato a confermare un obbligo esistente; i rapporti fra l art. 7 dello Statuto e l art. 3 della L. n. 241/1990; le questioni connesse ad una generale applicazione dell art. 3 della l. n. 241/1990 (e recante l obbligo di motivazione di tutti gli atti amministrativi) che hanno impedito una serena applicazione del principio anche alla materia tributaria: il termine provvedimento; il riferimento all istruttoria; 18

19 La motivazione (II) l art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente ha voluto sancire l obbligo di motivazione degli atti vincolati, come dimostrato: 1. dall utilizzo del termine atto; 2. dal mancato riferimento alle risultanze dell istruttoria; affermare il principio della motivazione degli atti vincolati, per l ordinamento tributario, appariva fondamentale in un momento storico in cui nella materia amministrativa sembra affermarsi il principio opposto; 19

20 La motivazione (III) il rilievo dell art. 7 si riscontra soprattutto per tutti gli atti differenti da quelli di accertamento e sanzionatori (per i quali esisteva già un obbligo di motivazione, sancito dalle norma). Quindi si riferisce, in particolare: agli atti della riscossione; agli atti endo - procedimentali; agli atti istruttori; che esplicano degli effetti nei confronti del contribuente. 20

21 La motivazione (IV) La ratio della motivazione degli atti: Le concezioni formali; Le concezioni sostanziali; L attuale configurazione: 21

22 La motivazione (V) La funzione democratica (la difesa del contribuente, la delimitazione del potere del giudice, la trasparenza dell attività amministrativa); il collegamento fra la motivazione e il procedimento; la motivazione come risultato dell istruttoria. 22

23 Il contenuto della motivazione Contenuto minimo (art. 7) e specificità della motivazione Gli atti vincolati; Gli atti discrezionali; La doppia motivazione (per le ipotesi di contraddittorio endoprocedimentale); La motivazione complessa (per le ipotesi di accertamento induttivo); La motivazione negli accertamenti basati sugli studi di settore. 23

24 Le prove La differenza fra motivazione e prova; La posizione (negli anni 80) nella giurisprudenza di legittimità: la necessaria indicazione della motivazione (ma non delle prove); La posizione della dottrina: la prova come insieme di proof (enunciazione della prova) e di evidence (dimostrazione della prova); 24

25 La disciplina della motivazione (I) La motivazione è un elemento essenziale dell atto a pena di nullità; La motivazione insufficiente o incomprensibile equivale alla motivazione nulla (deve essere completo e comprensibile l iter logicogiuridico); La nullità dell atto deve essere dichiarata dal giudice tributario, previa tempestiva impugnazione da parte del contribuente; L atto impugnato con motivazione assente (o carente) deve essere dichiarato nullo dal giudice senza entrare nel merito della controversia; 25

26 La disciplina della motivazione (II) La motivazione dell atto impugnato delimita la materia del contendere in sede processuale; Non è ammessa l integrazione della motivazione in sede di giudizio; La verificazione delle prove come atto processuale; 26

27 La motivazione per relationem (I) È una tecnica di motivazione degli atti amministrativi; Si può utilizzare quando la motivazione di un atto è contenuta in un altro atto; Si attua mediante il rinvio al contenuto dell atto presupposto; 27

28 La motivazione per relationem (II) È disciplinata nell art. 3 della l. n. 241/1990: se le ragioni della decisione risultano da un altro atto dell amministrazione.. deve essere comunicato o reso disponibile, a norma della presente legge anche l atto richiamato ; Le condizioni dell utilizzo sono: (1) la provenienza dell atto dalla P.A.; (2) comunicare (o comunque rendere disponibile) una copia dell atto presupposto all interessato; 28

29 La motivazione per relationem (III) Articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto questo deve essere allegato all atto che lo richiama ; la generalizzazione degli atti verso i quali può essere effettuato rinvio; la condizione del rinvio: l allegazione. 29

30 La motivazione per relationem (IV) Il decreto di attuazione dello Statuto (D.lgs. 32/2001) ha modificato le singole disposizioni in materia di motivazione; prevede che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all atto che lo richiama, salvo che quest ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ; viene meno l obbligo di allegazione: in caso di atto già conosciuto o ricevuto; nell ipotesi in cui si riporti il contenuto essenziale dell atto. 30

31 La motivazione per relationem (V) Il contenuto essenziale è quello sufficiente a motivare l atto; salvare la costituzionalità della norma ci conduce a ritenere che riportare il contenuto essenziale sia motivare in senso tradizionale. L atto - presupposto interrompe così ogni rapporto con il provvedimento successivo. 31

32 La disciplina della motivazione per relationem. L atto motivato per relationem è nullo per assenza di motivazione in caso di mancata allegazione dell atto presupposto se: Non è stato precedentemente conosciuto dal contribuente (la prova della comunicazione è a carico dell A.F.); Non è stato riportato il contenuto essenziale. 32

33 L accertamento parziale (I) art. 41 bis d.p.r. n. 600/1973 L accertamento parziale consente all Ufficio di procedere subito all accertamento, in relazione a singoli aspetti della fattispecie tributaria, quando siano pervenuti elementi che ne consentono determinazioni autonome per la particolare semplicità ed evidenza probatoria; Caratteristiche: è necessaria una forte attendibilità del materiale probatorio posto a base della rettifica parziale; non è pregiudicata un ulteriore azione accertatrice dell ufficio; è una deroga il principio di unicità e globalità dell accertamento. 33

34 L accertamento parziale (II) Presupposti: segnalazioni da una pluralità di fonti informative (dopo la l. n. 220/2010: non più solo da soggetti esterni all amministrazione finanziaria - Guarda di Finanza e pubbliche amministrazioni) risultanze degli studi di settore, elementi ricavabili all esito di accessi, ispezioni e verifiche o rilievi acquisiti nel corso di una verifica, un ampliamento dell ambito di applicazione dell istituto negli ultimi anni ad ipotesi che poco hanno a che fare con l originaria ratio (che resta comunque quella di fondarsi sul carattere puntuale e sull evidenza probatoria), ma si basano solo sull autonomismo inteso come immediatezza di determinazione senza bisogno di indagini approfondite o riscontri. 34

35 L accertamento integrativo (I) Artt. 43,3 c. del d.p.r. 600/1973 e 57,3 c. del d.p.r. n. 633/1972 L accertamento integrativo e/o modificativo, deriva dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che determinano l aumento dell imponibile e/o dell imposta accertata; l ambito applicativo risulta piuttosto ristretto in ragione della concorrenza dei presupposti: 1. informazioni ed elementi effettivamente nuovi nel senso non conosciuti e non conoscibili al momento del primo avviso; 2. la sopravvenuta conoscenza in senso oggettivo riguardo alla situazione di fatto. 35

36 L accertamento integrativo (II) Inoltre: si colloca in una posizione opposta rispetto all accertamento parziale; lo scopo è quello di affermare l unicità e la stabilità dell efficacia dell atto di accertamento; devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti, nell avviso di accertamento; 36

37 L accertamento integrativo (III) Rapporto tra accertamento originario e integrativo: In passato: tra i due atti si avrebbe un fenomeno di annullamento e sostituzione dell atto precedente, in quanto la nuova determinazione implicherebbe l illegittimità della prima. Oggi: si ritiene che i successivi atti rimangono autonomi, in quanto produttivi di distinte obbligazioni tributarie tutte volte al progressivo adeguamento della fattispecie accertata a quella reale. Di conseguenza, i vari accertamenti seguono vicende processuali e amministrative distinte e possono determinarsi numerosi problemi. 37

38 L accertamento con adesione Evoluzione storica L art. 40 del T.U. per l imposta di ricchezza mobile del 1877 stabiliva che l agente delle imposte poteva concordare le somme da riportare in tabella e l accordo doveva essere riportato in una dichiarazione. Un analoga disposizione era prevista anche per le altre imposte; t.u. del 1958 si è stabilita la facoltà di definire l imponibile con adesione del contribuente; riforma degli anni 70: accertamento con adesione eliminato per le imposte dirette e previsto solo per le imposte indirette; negli anni 80: l accertamento con adesione scompare anche per le ipotesi di imposte indirette. 38

39 L accertamento con adesione (segue) (segue) evoluzione storica 1997: la legge introduce sia l accertamento con adesione che la conciliazione giudiziale: la finalità è quella di deflazionare il contenzioso e di assicurare una pronta acquisizione del tributo; non sono previsti parametri o criteri per pervenire alla definizione del reddito (nel 94 si era ammesso che la definizione avvenisse sempre sulla base di parametri oggettivi, coefficienti presuntivi e studi di settore). 39

40 La disciplina attuale È contenuta nel D.lgs. n. 218/1997; riguarda tutte le imposte (ai sensi dell art. 1, D.lgs. n. 218/1997) e tutte le ipotesi di accertamento (anche per i casi di assenza di dichiarazione o di dichiarazione nulla ovvero di rilevanza penale del fatto); prevede che possa essere definito anche il reddito determinato sinteticamente; la definizione delle imposte sul reddito ha effetto anche per l IVA in ordine alle fattispecie prese in esame; l accertamento (per le imposte di successione, donazione, imposta di registro o ipotecaria, ecc.) può essere definito anche da uno solo dei coobbligati; 40

41 La disciplina attuale (II) possono essere oggetto dell accertamento con adesione sia le questioni di fatto che di diritto; la ratio dell istituto è quella di pervenire ad una determinazione concordata dell imposta per i casi di incertezza in ordine all identificazione o alla quantificazione del presupposto realizzato; non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità o illegittimità della pretesa impositiva. 41

42 L accertamento con adesione (III) È definito in contraddittorio con il contribuente; non è soggetto ad impugnazione da parte del contribuente; non può essere integrato o modificato dall Ufficio (salvo i casi espressamente indicati); comporta la riduzione ad ¼ del minimo delle sanzioni amministrative. 42

43 L accertamento con adesione (IV) L accertamento con adesione, in linea generale, preclude l ulteriore azione accertatrice (art. 2); è tuttavia possibile nei termini previsti (dall art. 43, D.P.R. 600/1973 e dall art. 57, D.P.R. 633/1972) esercitare l ulteriore azione accertatrice laddove: sopravvengono nuovi elementi che superano i limiti previsti; la definizione riguardava un accertamento parziale; la definizione atteneva a redditi derivanti da partecipazioni in società di persone, associazioni o aziende coniugali (ovvero la definizione riguardava una di queste società alle quali ha preso parte il contribuente). 43

44 Il procedimento (I) È competente alla definizione l Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale; può essere: 1. d ufficio; 2. ad istanza di parte. 44

45 Il procedimento (II) L Ufficio invia al contribuente; l invito deve contenere: - i periodi d imposta suscettibili di accertamento; - il giorno e il luogo per definire l aggiornamento; - le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell invito; - i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi; l invio dell invito è discrezionale. 45

46 Il procedimento (III) Il contribuente può chiedere all Ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione di una proposta di accertamento con adesione: nel caso in cui siano effettuati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche; nell ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso di accertamento non preceduto da un invito per la definizione; la presentazione dell istanza comporta la sospensione del termine per l impugnazione dell atto per 90 gg. 46

47 Il procedimento (IV) L iscrizione a ruolo delle imposte accertate è effettuata alla scadenza del termine di 90 gg.; l impugnazione tempestiva del provvedimento comporta la rinuncia all adesione; entro 15 gg. dalla richiesta, l Ufficio deve formulare l invito a comparire. 47

48 L atto di accertamento con adesione È redatto in forma scritta in duplice esemplare; deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo dell Ufficio; deve indicare per ciascun tributo: gli elementi e la motivazione su cui l accertamento si fonda; la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute. 48

49 L efficacia dell atto di adesione Entro 20 gg. dalla redazione dell atto di adesione deve essere effettuato il versamento delle somme dovute; le somme possono essere rateizzate e, comunque, l importo della prima rata deve essere versato entro 20 gg. dall atto di adesione; a norma dell art. 9, la definizione si perfeziona con il versamento dell intera somma o della prima rata; la pretesa tributaria diviene definitiva e non è possibile alcuna impugnazione o contestazione. 49

50 La natura dell atto di adesione (I) È un atto amministrativo: in quanto frutto di un procedimento amministrativo, caratterizzato dalla presenza del contribuente (contraddittorio) e da una formalizzazione del suo consenso; in quanto dotato di tutti gli elementi del provvedimento amministrativo: competenza, motivazione, autorità; in quanto l accordo non tocca il contenuto dell atto (e quindi il quantum del tributo), ma soltanto i criteri che si devono adottare per la sua definizione; in quanto è espressione di efficienza ed efficacia dell attività amministrativa. 50

51 La natura dell atto di adesione (II) È un atto consensuale di determinazione del presupposto: in quanto costituisce una forma di amministrazione per consenso (attuale tendenza della P.A. a ricercare l adesione dei soggetti piuttosto che ad imporre autoritativamente le proprie decisioni); in quanto è un atto consensuale ma non negoziale (gli atti negoziali, nella fase di accertamento, incontrano il limite della capacità contributiva); perché con tale atto si individua consensualmente e con un adeguata motivazione la soluzione del contrasto interpretativo che sia più conforme alla legge; in quanto gli effetti non discendono dal consenso, ma dalla legge. 51

52 La natura dell atto di adesione (III) È una transazione: in quanto viene determinata un imposta differente da quella che emergerebbe laddove venisse verificato il presupposto (altrimenti in caso di mancato pagamento, non dovrebbe venir meno l atto di accertamento con adesione a favore dell accertamento originario); in quanto è abbandonata, fisiologicamente, una parte della pretesa impositiva; per l assenza di criteri guida per la determinazione delle imposte; perché costituisce una deroga al principio di indisponibilità dell obbligazione tributaria. 52