Proventi distribuiti da un fondo comune d investimento mobiliare di diritto italiano ai sottoscrittori non residenti

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1 Proventi distribuiti da un fondo comune d investimento mobiliare di diritto italiano ai sottoscrittori non residenti di Mario Tommaso Buzzelli (*) Il regime di tassazione dei proventi erogati da fondi comuni d investimento mobiliare di diritto italiano ai propri partecipanti è contenuto nell art. 9 della Legge n. 77/83, per quanto riguarda i fondi di tipo aperto, e nell art. 11 della Legge n. 344/93, per quanto riguarda i fondi di tipo chiuso, risultando pressoché identico in quanto le disposizioni (temporalmente successive) dettate in materia di fondi chiusi ricalcano in maniera quasi pedissequa quelle dettate con riferimento ai fondi aperti (1). Dall esame delle predette norme si ricava che la relativa disciplina non è univoca ma varia in funzione dello status soggettivo (i.e.: esercente o meno attività d impresa) del soggetto percettore i proventi distribuiti dal fondo, non assumendo rilievo il fatto che lo stesso sia fiscalmente residente in Italia o all estero. Una particolare disposizione riguardante i soggetti non residenti che conseguono proventi erogati da fondi comuni di investimento mobiliari di diritto italiano, invece, è contenuta nell art. 9, comma 1, del D.Lgs. 461/97, il quale riconosce a tali soggetti, ricorrendone i presupposti, il diritto al pagamento di una somma pari al 15% ovvero al 6% dei proventi percepiti, a seconda della misura dell imposta sostitutiva assolta dal fondo. L individuazione del regime fiscale delle somme distribuite da fondi comuni di investimento mobiliare di diritto italiano a soggetti non residenti richiede quindi un analisi sistematica delle norme richiamate, ed in particolare la definizione, nell ambito delle varie fattispecie prospettabili, di ciò che costituisce provento e ciò che invece costituisce mero rimborso ai propri partecipanti delle quote sottoscritte. Nell analisi che segue, attesa la sostanziale uniformità della disciplina, quando si parlerà genericamente di fondi si farà indifferentemente riferimento ad entrambe le categorie sopra menzionate (fondi mobiliari di tipo aperto e chiuso). 1. Il regime di tassazione dei proventi distribuiti dai fondi comuni d investimento mobiliare di diritto italiano 1.1 Proventi percepiti da soggetti residenti Il regime tributario applicabile ai proventi distribuiti dai fondi comuni d investimento mobiliare è differenziato a seconda che le relative quote di partecipazione siano state assunte o meno nell esercizio di imprese commerciali. La norma (2) infatti prevede che se il partecipante è una persona fisica che possiede le quote del fondo al di fuori di un attività d impresa, i relativi proventi non concorrono a formare il suo reddito imponibile. Con ciò il legislatore ha inteso evitare in radice l emersione di una doppia imposizione economica sulla stessa materia imponibile, atteso che i proventi in questione hanno già subito un imposizione in capo al fondo mediante l applicazione di un imposta sostitutiva (del 12,50% ovvero del 5%) (3). ( ) Dottore commercialista e Revisore contabile Morri e Associati - Studio legale e tributario (1) L elemento di differenziazione disciplinare più rilevante, infatti, attiene alla diversa periodicità con la quale la società di gestione deve procedere alla redazione del prospetto riguardante il calcolo del patrimonio del fondo: giornaliera per i fondi aperti, semestrale per i fondi chiusi. (2) Cfr. art. 9, comma 3, della L. 77/83, per quanto concerne i fondi aperti, e art. 11, comma 4, della L. 344/93, per quanto concerne i fondi chiusi. (3) La legge prevede che i fondi comuni d investimento mobiliare nazionali non sono soggetti alle imposte sui redditi ma scontano (segue) 170

2 Se invece il partecipante (sia esso persona fisica o società/ente) detiene le quote del fondo nell ambito della propria attività d impresa, i proventi rivenienti dalla partecipazione al fondo medesimo concorrono a formare il reddito d impresa del soggetto nel periodo d imposta in cui sono percepiti (secondo il principio di cassa), a prescindere dal fatto che gli stessi (proventi) siano stati iscritti in un precedente bilancio. Tuttavia, al fine di evitare il profilarsi sul medesimo reddito di una doppia imposizione economica (una prima volta in capo al fondo e una seconda volta in capo all impresa percipiente), la legge riconosce un credito d imposta (pari al 15% ovvero del 6%) (4) commisurato ai proventi distribuiti che hanno già scontato l imposizione in capo al fondo. Ciò detto si osserva che sia l esenzione, prevista per i soggetti che detengono le quote non in regime di impresa, sia il credito d imposta, previsto per i soggetti che invece le possiedono nell ambito dell attività di impresa, sono accordati (solo) fino a concorrenza dei proventi già assoggetati ad imposizione in capo al fondo. Al fine di applicare correttamente le disposizioni di cui si discute, dunque, assume fondamentale rilievo stabilire cosa debba intendersi per proventi già assoggettati ad imposizione in capo al fondo. Al riguardo le norme dettate nell ambito della disciplina dei fondi mobiliari (5) rinviano espressamente a quanto stabilito dal comma 4-bis dell art. 42 del TUIR (corrispondente al comma 4-bis dell art. 45 del vigente TUIR), recante disposizioni in merito alla determinazione dei redditi di capitale. Tale ultima norma prevede che le somme distribuite (anche in sede di riscatto o di liquidazione) da tali organismi d investimento collettivo mobiliari costituiscono proventi per un importo corrispondente alla differenza positiva tra l incremento di valore delle.. quote rilevato alla data della distribuzione.. e l incremento di valore delle.. quote rilevato alla data di sottoscrizione o acquisto. L incremento di valore delle.. quote è rilevato dall ultimo prospetto predisposto dalla società di gestione. La norma richiamata identifica dunque come provento il solo differenziale di quotazione positivo risultante dai prospetti periodici predisposti dalla società di gestione; pertanto, le eventuali somme percepite in misura eccedente rispetto al reddito di pura partecipazione al fondo (conseguibili allorché il partecipante acquisti o ceda le quote al di fuori delle strutture di servizio del fondo medesimo) non possono qualificarsi sotto il profilo fiscale come provento di partecipazione come sopra definito. Scopo della norma, quindi, è quello di quantificare in modo puntuale, nell ambito delle somme complessivamente percepite dal sottoscrittore, la quota di esse che ha già scontato l imposta sostitutiva del 12,50% (ovvero del 5%) da quella eventualmente eccedente che, non avendo scontato la detta imposta sostitutiva in capo al fondo, deve essere assoggettata autonomamente ad imposizione in capo al sottoscrittore. Distinguendo la posizione dei soggetti che detengono le quote non in regime di impresa da quelli che invece le possiedono in tale ambito, quanto sopra enunciato comporta che: in capo ai soggetti non imprenditori risulteranno non assoggettate ad imposizione le sole somme percepite nei limiti dei proventi di pura partecipazione al fondo (che, in quanto tali, hanno già scontato l imposta sostitutiva in capo allo stesso), mentre saranno assoggettate ad imposizione come redditi diversi rientranti nell ambito applicativo dell art. 67, comma 1, lett. c-ter) del TUIR le somme (plusvalenze) eventualmente percepite in misura eccedente; in capo ai soggetti che detengono le quote del fondo nell ambito dell attività d impresa, le somme complessivamente rivenienti dalla partecipazione al fondo medesimo concorreranno in ogni caso a formare il reddito d impresa nel periodo d imposta in cui sono percepiti, ma ai detti soggetti sarà attribuito un corrispondente credito d imposta, teso ad annullare una doppia imposizione (una prima volta in capo al fondo e una seconda volta in capo all impresa percipiente), solo (segue nota 3) un imposta sostitutiva da applicarsi sul risultato della gestione maturato nel periodo di imposta. La misura dell imposta sostitutiva ordinariamente applicabile è del 12,50%, ma per i fondi specializzati in società quotate di piccola e media capitalizzazione è del 5%. Ciò detto, per completezza si fa rilevare che, ai sensi dell art. 9, comma 4, del D.Lgs. 461/97, i fondi di diritto italiano le cui quote sono sottoscritte esclusivamente dai soggetti non residenti di cui all art. 6 del D.Lgs. 239/96 (soggetti appartenenti a Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni con l Italia), sono esenti dall applicazione dell imposta sostitutiva in questione, altrimenti dovuta con le aliquote del 12,50% ovvero del 5%. (4) Tale credito d imposta spetta nella misura del 15% nel caso in cui i proventi siano erogati da organismi di investimento collettivo soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota del 12,50%, e nella misura del 6% qualora i proventi siano erogati da organismi soggetti ad imposta sostitutiva con aliquota del 5%. La norma, evidentemente, mira ad assicurare che l ammontare delle somme chieste a rimborso dai soggetti non residenti non ecceda quella dell imposta sostitutiva prelevata in capo al fondo. (5) Cfr. art. 9, comma 3, della L. 77/83, per quanto concerne i fondi aperti, e art. 11, comma 4, della L. 344/93, per quanto concerne i fondi chiusi. 171

3 fino a concorrenza dei proventi di pura partecipazione già tassati. Le somme eventualmente percepite in misura eccedente il rendimento finanziario puro, non avendo scontato l imposizione in capo al fondo, non concorrerebbero a costituire la base di computo del credito d imposta e, di conseguenza, resterebbero assoggettate ad imposizione in capo all impresa. 1.2 Proventi percepiti da soggetti non residenti Considerato che le norme di riferimento non operano distinzioni tra soggetti percettori residenti e non residenti, il regime fiscale relativo ai proventi percepiti da questi ultimi deve essere ricavato sulla base delle disposizioni generali sopra esaminate, integrate da quelle specificamente recate dall art. 9 del D.Lgs. 461/97. Nel caso di proventi erogati da fondi comuni d investimento mobiliare di diritto italiano a soggetti non residenti, quindi, assume anzitutto rilievo verificare se il soggetto estero eserciti o meno un attività d impresa in Italia mediante una stabile organizzazione. Nel caso di possesso di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano, cui le quote del fondo sono direttamente connesse, si rende applicabile la medesima disciplina prevista per i proventi percepiti da soggetti residenti che hanno acquisito le quote del fondo nell esercizio di imprese commerciali. Pertanto, i proventi distribuiti dal fondo: (i) concorreranno a formare, nell esercizio in cui sono percepiti (secondo il principio di cassa, quindi), il reddito d impresa prodotto dalla stabile organizzazione in Italia, a nulla rilevando il fatto che essi siano stati iscritti in bilancio in un precedente esercizio e (ii) attribuiranno al percettore, nel medesimo esercizio di tassazione, il diritto a fruire di un credito d imposta pari al 15% dei proventi stessi, al fine di neutralizzare una eventuale doppia imposizione economica (una prima volta in capo al fondo e una seconda volta in capo all impresa percipiente) sulla stessa materia imponibile. Il credito d imposta è però accordato (solo) fino a concorrenza dei proventi già assoggettati ad imposizione in capo al fondo (proventi di pura partecipazione), e non anche sulle eventuali maggiori somme incassate dal partecipante. Il predetto credito, il cui scomputo non è subordinato a nessuna particolare formalità di carattere documentale (6), può essere fatto valere direttamente in sede di dichiarazione dei redditi. Qualora invece i partecipanti (non residenti) al fondo siano persone fisiche che detengono le quote al di fuori dell esercizio di un attività d impresa, ovvero società ed enti che non possiedono una stabile organizzazione in Italia, si rende applicabile il medesimo regime impositivo previsto per i proventi percepiti da soggetti residenti che hanno acquisito le quote del fondo al di fuori dell esercizio di imprese commerciali, in base al quale gli stessi non concorrono a formare il reddito dei percipienti. Come accennato in premessa, però, nel caso di soggetti non residenti rientranti in questa seconda categoria (soggetti, cioè, che non esercitano una attività d impresa in Italia per il tramite di una stabile organizzazione (7) ), l art. 9, comma 1, del D.Lgs. 461/97 attribuisce comunque agli stessi, a fronte dell assoggettamento del fondo ad un imposta sostitutiva del 12,50% (ovvero del 5%), il diritto al pagamento di una somma pari al 15% (6%) dei proventi percepiti (8). Tale pagamento assolve la funzione di restituzione dell imposta sostitutiva assolta sul risultato maturato dai fondi medesimi. A differenza dei percettori (non imprenditori) residenti in Italia, quindi, quelli esteri (non imprenditori o anche imprenditori ma che non esercitano un attività d impresa in Italia per il tramite di una stabile organizzazione) non scontano nemmeno l imposizione a monte sul fondo, in quanto questa viene ad essere neutralizzata dal riconoscimento del suddetto importo a credito. L obiettivo che il legislatore ha inteso perseguire con la previsione in esame è di uniformare la tassazione in capo ai soggetti non residenti di talune tipologie di redditi di capitale e di natura finanziaria relativamente alle quali, al ricorrere di determinate condizioni, la normativa interna accorda un regime di esenzione da imposta (9). La mancata estensione (6) Cfr. in tal senso ASSOGESTIONI, circolare 22 gennaio 1998, n. 139, par (7) Ai soggetti che esercitano un attività d impresa in Italia per il tramite di una stabile organizzazione, infatti, è riconosciuto il credito d imposta del 12,50% o del 6% al fine di neutralizzare la doppia imposizione economica che avrebbero altrimenti subito. (8) Come già evidenziato, relativamente ai fondi specializzati in società quotate di piccola e media capitalizzazione, soggetti ad imposta sostitutiva del 5%, è previsto il pagamento di una somma pari al 6% dei proventi percepiti. (9) Trattasi, ad esempio, degli interessi, premi e altri frutti di cui all art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 239/96 (ossia dei proventi derivanti dalle obbligazioni emesse dai c.d. grandi emittenti ); redditi di cui all art. 26-bis del DPR 600/73 (e, cioè, gli interessi derivanti da depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali, le rendite perpetue (segue) 172

4 del titolo dell esenzione anche in capo ai fondi di diritto nazionale, infatti, avrebbe determinato un trattamento fiscale penalizzante per questi ultimi, inducendo gli investitori non residenti a preferire altre forme di investimento diretto rispetto alla sottoscrizione di quote dei fondi. Ciò detto, per effetto del richiamo contenuto nel comma 3 del sopra citato art. 9, la nozione di soggetti non residenti valida ai fini dell applicazione della normativa in esame è quella prevista dall art. 6, comma 1, del D.Lgs. 239/96, che individua i soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni con l Italia (10). Le disposizioni attuative concernenti il rimborso del credito d imposta sono contenute principalmente nel decreto ministeriale 16 dicembre 1999, n. 546, emanato in forza di quanto previsto dall art. 9, comma 5, del D.Lgs 461/97. In base al citato decreto, l ottenimento del rimborso è subordinato alla condizione che il soggetto non residente ne faccia richiesta, entro il 31 dicembre dell anno in cui il provento è stato percepito, alla società di gestione del fondo comune di investimento (11). A tal fine, inoltre, è necessario che (i) all atto del deposito dei titoli presso la banca depositaria i soggetti non residenti presentino un attestazione dell Autorità fiscale del Paese ove risiedono che comprovi la residenza nello Stato medesimo; e che (ii) al momento della richiesta di pagamento gli stessi presentino un ulteriore attestazione dell Autorità fiscale del Paese di residenza, comprovante le medesime condizioni di cui al punto precedente, qualora sia decorso più di un anno dalla presentazione della prima. In alternativa alla presentazione delle attestazioni dell Autorità fiscale del Paese estero, i soggetti non residenti possono utilizzare anche lo schema di autocertificazione di cui al DM 12 dicembre 2001 (12). La presentazione di detta autocertificazione deve essere effettuata in ogni caso all atto del deposito delle quote presso la banca depositaria e ha validità fino a revoca. Il pagamento è disposto dalla società di gestione, per il tramite della banca depositaria, computandolo in diminuzione dei versamenti dell imposta sostitutiva sul risultato della gestione degli organismi di investimento da essa gestiti, a decorrere dalle rate relative al periodo di imposta precedente. È espressamente previsto che il pagamento non può essere richiesto all Amministrazione finanziaria (13). Tale ultima circostanza presuppone dunque che il non residente possa ottenere il rimborso (solo) nei limiti in cui la società di gestione presenti un debito d imposta, indipendentemente dal periodo in relazione al quale il debito in parola è sorto. Al riguardo infatti è previsto che l imposta sostitutiva del 12,50% dovuta dal fondo (per il tramite della società di gestione), determinata alla fine di ogni anno, deve essere versata in undici rate, a partire dal mese di febbraio successivo, al netto delle somme riconosciute ai non residenti (14). Al fine di rendere più snella e immediata tale procedura di restituzione, quindi, il soggetto non residente potrà conseguire fin dalla data della presentazione della domanda di rimborso la restituzione dell imposta sostitutiva, ovviamente nei limiti di capienza delle rate ancora da versare dell imposta relativa all anno precedente. Per meglio comprendere quanto appena affermato si consideri il seguente esempio. (segue nota 9) e prestazioni annue perpetue di cui agli artt e 1869 c.c., i compensi per prestazioni di fideiussione o altra garanzia, i proventi derivanti da riporto e pronti contro termine su titoli e valute e i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito; redditi diversi di natura finanziaria di cui all art. 67, comma 1, lett. da c-bis) a c-quinquies), del DPR n. 917/86 (TUIR). (10) Trattasi dei paesi c.d. white list, individuati fino ad oggi dal D.M. 4 settembre 1996 e successive modificazioni e integrazioni. Al riguardo va però considerato che la legge Finanziaria per il 2008 (Legge n. 244/07) ha introdotto nuovi criteri per l individuazione degli Stati esteri (c.d. white list) nei cui confronti l ordinamento italiano è disposto ad assicurare regimi di esenzione o di esclusione per determinati redditi o proventi ovvero regimi non penalizzanti. In particolare, è prevista l emanazione di un apposito decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze con il quale saranno individuati gli Stati e i territori che consentono un adeguato scambio di informazioni anche ai fini della disposizione contenuta nell art. 9, comma 3, del D.Lgs. n. 461/97. Tuttavia va altresì sottolineato che detto decreto avrà effetto a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione dello stesso nella Gazzetta Ufficiale, per cui fino al periodo di imposta precedente continueranno ad applicarsi le regole vigenti al 31 dicembre (11) La richiesta di pagamento in esame può essere redatta in forma libera ma deve necessariamente contenere i seguenti dati: (a) generalità del soggetto non residente; (b) codice di identificazione estero attribuito dall Autorità fiscale del Paese di residenza o, in mancanza, da un Autorità amministrativa; (c) Stato estero di residenza e relativo codice; (d) località di residenza estera e relativo indirizzo; (e) denominazione dell organismo di investimento; (f) ammontare del provento conseguito e maturato. (12) Nel caso in cui venga utilizzato lo schema di autocertificazione previsto dal DM 12 dicembre 2001, nella richiesta di rimborso i soggetti non residenti possono evitare di indicare i dati già contenuti nel predetto schema. (13) Cfr. art. 9, comma 1, D.Lgs. 461/97, ultimo periodo. (14) Cfr. art. 9, comma 2, L. 77/83 relativamente ai fondi di tipo aperto e art. 11, comma 2, L. 344/93 relativamente ai fondi di tipo chiuso. 173

5 Nel mese di marzo 2007 un soggetto non residente percepisce dei proventi da parte del fondo. Egli ha tutto l interesse a produrre subito la richiesta di rimborso, pure in pendenza del termine del 31 dicembre 2007, in quanto può ottenere subito la restituzione delle somme spettanti nei limiti delle rate ancora da versare dell imposta sostitutiva relativa al Così facendo, la società di gestione riuscirebbe a garantire il rimborso anche qualora il fondo dovesse presentare, per l anno 2007, un risultato di gestione negativo che gli impedirebbe di liquidare una imposta sostitutiva a debito. Per contro, qualora non dovesse risultare un debito d imposta residuo relativo al periodo precedente (2006), anche relativo ad altri fondi gestiti dalla medesima società, l effettuazione del rimborso dovrà essere necessariamente subordinata alla liquidazione dell imposta sostitutiva relativa al periodo 2007 (o successivi). In relazione a quanto precede si evince chiaramente come i soggetti non residenti abbiano tutto l interesse a presentare la richiesta di rimborso di cui all art. 9, del D.Lgs. 461/97 non appena incassati i proventi dal fondo, e ciò al fine di minimizzare il rischio di non poter recuperare l imposta assolta dal fondo per mancanza di un corrispondente debito di imposta in capo alla società di gestione. CHECK LIST Il regime fiscale dei proventi distribuiti da fondi comuni d investimento mobiliare di diritto italiano a soggetti non residenti si differenzia a seconda che detti soggetti esercitino o meno un attività d impresa in Italia mediante una stabile organizzazione; Nel caso di possesso di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano, cui le quote del fondo sono direttamente connesse, i proventi distribuiti dal fondo concorrono a formare, nell esercizio di percepimento (secondo il principio di cassa, quindi) il reddito d impresa della stabile organizzazione, ma attribuiscono contestualmente al percettore un credito d imposta pari al 15% dei proventi già assoggettati a tassazione in capo al fondo. Il suddetto credito può essere fatto valere direttamente in sede di dichiarazione dei redditi; Nel caso in cui i partecipanti al fondo non residenti sono persone fisiche non imprenditori, i proventi distribuiti dal fondo non concorrono a formare il reddito dei percipienti; Sempre nel caso di percipienti non residenti che si qualificano come persone fisiche non imprenditori, se risiedono in Paesi c.d. white list, ad essi spetta inoltre il diritto al pagamento di una somma pari 15% (ovvero 6%) dei proventi percepiti. L ottenimento del rimborso di tale importo è subordinato alla condizione che detti soggetti ne facciano richiesta, entro il 31 dicembre dell anno in cui il provento è stato percepito, alla società di gestione del fondo secondo le modalità stabilite dal D.M. n. 546/99 (cfr. paragrafo 1.2). 174

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