La fusione omogenea di enti non profit

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1 La fusione omogenea di enti non profit di Gian Mario Colombo L approfondimento La fusione omogenea tra enti non commerciali, sebbene ammessa dalla prevalente dottrina, non è espressamente contemplata dal codice civile. Ai fini fiscali, il principio di neutralità delle fusioni e delle scissioni implica un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione in base al bilancio, proprio delle società che svolgono un attività commerciale. Tuttavia, poiché per gli enti non commerciali può accadere che un attività istituzionale statutariamente diventi commerciale, si impone un attenta distinzione tra le due attività. Riferimento Codice civile, art Il codice civile, che disciplina la fusione delle società, nulla dispone, in realtà, relativamente alla fusione omogenea degli enti non lucrativi di cui ai primi articoli del Libro Primo; è, invece, espressamente ammessa la fusione eterogenea (tra società ed ente non commerciale) 1. La fusione omogenea tra enti non lucrativi, dopo la riforma del codice civile del 2003, è pacificamente ammessa dalla dottrina prevalente 2. Da ultimo, si è avuta qualche pronuncia della giurisprudenza (Tar Piemonte, sent. 29 giugno 2012, n. 781; cfr. in Tavola n. 1) che ha negato la possibilità della trasformazione di associazione in fondazione, in quanto, non essendo preceduta l operazione di trasformazione da un preventivo confronto con i creditori dell associazione, espone il patrimonio della neocostiuita fondazione, in forza del principio di conformità dei rapporti giuridici, a possibili azioni dei creditori dell associazione. Il codice civile prevede per le società due forme di fusione: la «propria» (o per unione) e la fusione per incorporazione (o per aggregazione). Per gli enti non profit è senz altro attuabile la fusione per unione, ovvero «propria» attraverso la quale gli enti esistenti generano una nuovo ente 3. È, altresì, ipotizzabile l aggregazione fra due enti con la quale uno prosegue l attività in seno all altro, che si riconduce giuridicamente alla fusione per incorporazione, dovendosi opportunamente richiamare, come testé detto, ad uno schema legislativo tipico 4. Per le associazioni, in particolare, ci si pone il problema se debba esservi un legame tra di esse per poter procedere alla fusione per incorporazione. Non è necessario che intercorra un rapporto partecipativo; la fusione, in questo caso, si configura come operazione straordinaria modificativa della struttura dell ente ed alternativa alla messa in liquidazione dell ente aggregato con devoluzione del patrimonio a favore dell altro. Procedimento di fusione Il codice civile non detta indicazioni sul procedimento di fusione solo fra enti non profit. Gian Mario Colombo - Dottore commercialista Note: 1 La fusione è presupposta anche dalla disciplina dell impresa sociale di cui al D.Lgs n. 155/2006, il quale all art. 13 dispone che «per le organizzazioni che esercitano un impresa sociale, la trasformazione, la fusione e la scissione devono essere realizzate in modo da preservare l assenza di scopo di lucro di cui all art. 3 dei soggetti risultanti dagli atti posti in essere». 2 Si veda per tutti A. Fusaro, «Trasformazione e fusione tra enti non profit», in Quaderni della Rivista di diritto civile, n. 10, pag. 133 ss. 3 Cfr. G.M. Colombo - M. Piscetta, Dalla riforma del codice civile operazioni per gli enti non profit, IPSOA, Cfr. G.M. Colombo - M. Poletto, Enti non profit in pratica, IP- SOA, pag. 324: «Non paiono esistere motivazioni che ostacolano un operazione tramite la quale, ad esempio, un associazione ne incorpora un altra o una fondazione assorbe un associazione». n. 12/2012 5

2 È da ritenere che non sia plausibile l estensione delle regole sancite 5 dagli artt ss. alla fusione tra due associazioni (sia riconosciute, sia non riconosciute), almeno in ragione della non surrogabilità del Registro delle imprese con quello delle persone giuridiche 6. Più in generale, si pensa che l impossibilità di forme di pubblicità legale non è impeditiva dell operazione. Semplicemente, non è stato ritenuto necessario, rispetto agli enti in questione, che la tutela degli interessi dei creditori, dei terzi in genere, richieda la predisposizione di un sistema di pubblicità basato su pubblico registro nel quale iscrivere l operazione. Ciò nonostante, nulla vieta, soprattutto in casi di particolare complessità, che venga seguita la procedura prevista per le società (ex art ss del c.c.); in ogni caso, alcuni atti andranno formalizzati: quantomeno, la volontà da parte dell organo competente di procedere alla fusione e il formale atto di fusione. In particolare, non è necessario, per gli enti non lucrativi, redigere il progetto di fusione, almeno nelle modalità previste dal codice civile, né la relazione dell organo amministrativo che è obbligatoria nelle società, soprattutto per stabilire i rapporti di cambio tra i soggetti che si fondano. A tal proposito, si osserva che, nelle società, il rapporto di cambio è la rappresentazione sintetica del confronto tra i valori dei patrimoni delle società partecipanti alla fusione; esso trova applicazione nel rapporto che esprime il prezzo di scambio delle azioni o quote detenute dai soci di una delle due società partecipanti alla fusione, rispetto alle azioni detenute dai soci dell altra società. Con riferimento alle associazioni, pur permanendo, in alcuni casi, l esigenza di attribuire un valore economico 7 a entrambi i patrimoni degli enti partecipanti alla fusione per pesare ciascuna, sono diverse le finalità rispetto alla società. Infatti, nelle associazioni, sussiste autonomia patrimoniale rispetto agli associati, i quali non vantano alcun diritto di ordine patrimoniale nei confronti dell ente. Non si può, quindi, in questo caso, parlare di rapporto di cambio nel senso tecnico-giuridico, proprio delle società. Due casi particolari di fusione A) Organizzazione di volontariato Dopo l entrata in vigore dell art. 30 del D.L. 29 novembre 2008, n , si è fatto più insistente il dibattito sulla possibile esistenza di due categorie di OdV iscritte nei Registri di cui alla legge quadro sul volontariato: quelle che esercitano attività commerciali e produttive marginali (art. 5 della legge n. 266/1991), e quelle che esercitano attività commerciali tout court, cioè eccedenti i limiti di marginalità. A prescindere dal fatto che le attività commerciali e produttive marginali sono puntualmente specificate nel D.M. 25 maggio 1995, non sembra che in esse possano farsi rientrare le attività svolte, con un organizzazione inevitabilmente di carattere imprenditoriale, da un organismo che gestisce servizi sociali, data la complessità di gestione di tali servizi in una società moderna. Attività che, sotto il profilo fiscale, possono considerarsi commerciali. Se così stanno le cose, le soluzioni ipotizzabili, per uscire da una situazione che potrebbe portare alla perdita di qualifica di ONLUS di diritto, sembrano essere sostanzialmente due: 1) la rinuncia alla qualifica di OdV, assumendo la qualifica di ONLUS qualora le attività esercitate lo consentano, e la trasformazione dell associazione in un altro soggetto, ad esempio, in fondazione; 2) lo scorporo delle attività considerate fiscalmente «commerciali» e il trasferimento ad altro soggetto (non profit) che, tuttavia, sia più idoneo a gestire attività economiche e ad offrire garanzie di stabilità e di conservazione del patrimonio. In ogni caso, sia che si parli di trasformazione di or- Note: 5 Cfr. A. Fusaro, op. cit, loc. cit, pag Qualora la fusione coinvolga enti non profit dotati di personalità giuridica, quali associazioni riconosciute o fondazioni, vengono in rilievo le disposizioni di cui all art. 4, comma 2, D.P.R. n. 361/2000, il quale prevede che nel Registro delle persone giuridiche, istituito presso la prefettura, devono essere iscritte tra l altro «le modificazioni dell atto costitutivo e dello statuto» delle persone giuridiche private. 7 Cfr. G.M. Colombo - M. Setti, Contabilità, bilancio, controllo degli enti non profit, IPSOA, 2002, pag Convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Per la parte che ci interessa, dispone che le OdV che esercitano attività commerciali tout court perdono la qualifica di ONLUS di diritto. 6 n. 12/2012

3 ganizzazione di volontariato, di cessione a titolo gratuito di azienda di una OdV o di fusione con altro soggetto non profit (ad esempio, fondazione), il tema che si pone (come anche nel caso di semplice cancellazione dal Registro del Volontariato per rinuncia da parte del soggetto interessato) è quello dell obbligo o meno della devoluzione del patrimonio. Con riferimento alla casistica Osservazioni sopra descritta, ci interessa affrontare i seguenti argomenti: 1) la trasformazione di un organizzazione di volontariato in fondazione; 2) la fusione di un organizzazione di volontariato con una fondazione Trasformazione di un organizzazione di volontariato in fondazione La giurisprudenza definisce la trasformazione come un mutamento del modello organizzativo del gruppo sociale il quale comporta la sola modificazione dell atto costitutivo diretta ad eliminare gli elementi incompatibili con il nuovo tipo di soggetto previsto. Ciò implica una continuità del soggetto e, in genere, dell attività svolta 9. Pertanto, in tale ipotesi, non si estinguerebbe né si costituirebbe alcun ente. Ciò premesso, in relazione ad una eventuale devoluzione del patrimonio è, dunque, necessario porre attenzione a quanto prescritto dalle disposizioni di legge e, nel caso di specie, dall art. 5, comma 4 della legge n. 266/1991 il quale, in caso di scioglimento, cessazione ovvero estinzione (eventi che determinano dunque il dissolvimento dell ente), dispone che «indipendentemente dalla loro forma giuridica, i beni che residuano dopo l esaurimento della liquidazione sono devoluti ad altre organizzazioni di volontariato operanti in identico o analogo settore, secondo le indicazioni contenute nello statuto o negli accordi degli aderenti, o, in mancanza, secondo le disposizioni del codice civile». Trasformazione di OdV in fondazione Nell ipotesi di trasformazione di un organizzazione di volontariato in fondazione, le Linee guida sui Registri del volontariato hanno evidenziato la difficoltà di applicazione di un eventuale vincolo devolutivo specialmente per quelle ipotesi che attraverso la trasformazione mantengano il patrimonio nel circolo virtuoso dell utilità sociale, come conseguenza dell iscrizione dell ente trasformato in altri Registri di simile valenza. In tale contesto, dunque, un obbligo di devoluzione del patrimonio non sarebbe suffragato da alcuna disposizione di legge né dalla prassi. Inoltre, per lo specifico caso della trasformazione, le Linee guida sui Registri del Volontariato (emanate dall Agenzia per il Terzo Settore in piena condivisione con le Regioni) evidenziano la difficoltà di applicazione di un eventuale vincolo devolutivo, specialmente per quelle ipotesi che attraverso la trasformazione mantengano il patrimonio nel circolo virtuoso dell utilità sociale, come conseguenza dell iscrizione dell ente trasformato in altri Registri di simile valenza 10. Fusione di un organizzazione di volontariato con una fondazione In tale contesto, sembra esservi un certo margine di incertezza in ordine all obbligo di devoluzione del patrimonio, in ragione del fatto che nel caso di una fusione si assisterebbe, di fatto, all incorporazione (seppur in senso «atecnico») di un ente in un altro. In tale caso, pur non potendosi parlare di estinzione Note: 9 Cass. 4 novembre 1998, n ; Cass. 8 aprile 1998, n. 3638; Cass. 28 giugno 1997, n Non va dimenticata la cessione gratuita di azienda da ODV a Fondazione ONLUS. È un altra ipotesi ricorrente nel momento in cui si perdono i requisiti per mantenere la qualifica di organizzazione di volontariato. Tale ipotesi si configura quale donazione di azienda la quale darebbe luogo ad uno svuotamento dell ente donante a favore di un altro soggetto. La qualifica di ONLUS del cessionario, tuttavia, non rileva sino al punto da giustificare la legittimità dell operazione giacché essa potrebbe essere valutata elusiva rispetto alla disposizione inerente alla devoluzione del patrimonio disposta dall art. 5, comma 4 della legge n. 266/1991, in particolar modo se dopo la donazione l OdV venisse ad estinguersi. Differente valutazione potrebbe esservi, invece, ove la donazione (o la cessione dietro corrispettivo) da un lato rispondesse ad esigenze concrete (fronteggiare situazioni di crisi o altre valutazioni soggettive legittime) e, dall altro, non portasse di fatto ad uno svuotamento integrale delle attività svolte dalla OdV che invece continuerebbe a svolgere altre attività anche dopo il compimento di tale operazione. n. 12/2012 7

4 dell ente, diviene evidente che l ente incorporato di fatto cessa di esistere. È pur vero, tuttavia, che si potrebbe sostenere che lo stesso continua ad operare in seno all altro soggetto sempre con finalità non lucrativa. Il personale volontario (e non volontario) dell OdV potrebbe continuare a svolgere le attività per il nuovo ente. Qualora sia l OdV ad essere incorporata nella Fondazione perderebbe la sua autonomia giuridica e fiscale. È da valutare, pertanto, l ipotesi di devoluzione del patrimonio ai sensi dell art. 5, comma 4 della legge n. 266/ Soluzioni operative B ) Fusione di enti ecclesiastici Questa operazione presenta risvolti delicati inerenti sia all ambito civilistico, sia al diritto canonico. Con riferimento agli istituti religiosi 12, il Canone 581 così recita: «spetta all autorità competente dell istituto, a nome delle costituzioni, dividere l istituto stesso in parti, con qualunque nome designato, erigerne di nuove, fondere quelle già costituite o circoscriverle in modo diverso» 13. Per quanto riguarda gli istituti religiosi, si ritiene che «i Superiori maggiori degli istituti religiosi di diritto pontificio siano i soggetti competenti all erezione delle provincie e delle case religiose del loro istituto». Sotto il profilo procedurale, il primo passo da fare è, ottenere dunque, l autorizzazione a procedere alla fusione (per unione o per incorporazione) da parte dell autorità ecclesiastica competente. Gli orientamenti dottrinali ritengono «perfettamente consentite tutte le operazioni» fra enti ecclesiastici all interno dei singoli diritti confessionali 14, compresa quella di attuare una fusione. Con tale operazione, i diritti e patrimoni dei due enti esistenti verrebbero trasfusi nel nuovo ente, senza soluzione di continuità, e senza che si abbia a Fusione di un OdV con una fondazione In caso di fusione di un OdV con una fondazione sussiste un certo margine di incertezza in ordine all obbligo di devoluzione del patrimonio poiché, di fatto, si assisterebbe all incorporazione di un ente in un altro (l ente incorporato cessa di esistere). Per raggiungere, comunque, l obiettivo della fusione dei due enti si potrebbe prendere in considerazione l ipotesi della preventiva richiesta di cancellazione dell OdV dal Registro del Volontariato, e procedere, successivamente, alla fusione dell associazione senza procedere allo scioglimento dell ente. In caso di cancellazione di OdV dal Registro del volontariato, si dovrebbe ritenere - qualora l ente continui la sua esistenza - non sussistente l obbligo della devoluzione di cui all art. 5 comma 4 della legge n. 266/1991 che pone in stretta correlazione la devoluzione del patrimonio con l estinzione dell ente. manifestarsi un fenomeno di tipo realizzativo. In sostanza, si opererebbe una modifica, pur molto rilevante ed estesa, degli atti costitutivi volta ad unire le due entità in una sola 15. Un operazione di fusione secondo la linea indicata comporta, oltre ad approfondimenti in materia canonica e civile, la valutazione fiscale delle eventuali imposte conseguenti. L Agenzia delle entrate ha già considerato, con la risoluzione n. 152/E del 15 aprile 2008, un caso di fusione fra due enti religiosi, evidenziando alcune peculiarità e criticità fiscali insite nell operazione 16. A questa, pertanto, si fa rinvio per un primo esame (cfr. Tavola n. 2). Note: 11 Per raggiungere, comunque, l obiettivo della fusione dei due enti si potrebbe prendere in considerazione l ipotesi della preventiva richiesta di cancellazione dall OdV dal Registro del Volontariato, e procedere, successivamente, alla fusione dell associazione senza procedere allo scioglimento dell ente. In caso di cancellazione di OdV dal Registro del volontariato si dovrebbe ritenere, qualora l ente continui la sua esistenza, non debba sussistere l obbligo della devoluzione di cui all art. 5 comma 4 della legge n. 266/1991 che pone in stretta correlazione la devoluzione del patrimonio con l estinzione dell ente. 12 Questi soggetti sono di grande interesse per il nostro argomento in quanto, in genere, gestiscono servizi sociali, e, in questo momento sono protagonisti di queste operazioni. 13 Osserviamo, per inciso, che non è ammessa la fusione di un ente ecclesiastico con un ente di diritto civile. 14 In questo senso Enti ecclesiastici e attività notarile, AA.VV a cura di V. Tozzi, Napoli, Sono da valutare le opportunità di utilizzare una fusione per incorporazione (in cui, ad esempio, la «provincia lombarda» assorbe quella «piemontese» ) oppure «per unione» (in cui si costituisce ex novo la nuova provincia alla quale sono fatte confluire le identità e patrimoni delle due attualmente esistenti. 16 L Agenzia esprime un parere di fattibilità, ove l operazione risulti attuabile dal punto di vista del sistema giuridico di riferimento, ma rileva che sia dovuta l imposta di registro in misura proporzionale del 3% sui patrimoni di fusione. 8 n. 12/2012

5 Riconoscimento civile È importante, in funzione di numerosi profili di esame, che una volta ottenuto il riconoscimento canonico, il nuovo ente, risultante dalla fusione, proceda per ottenere il riconoscimento anche «civile», qualificandosi come «ente ecclesiastico civilmente riconosciuto». La fonte normativa di riferimento è rappresentata dall art. 7 comma 2 dell Accordo tra Stato e Chiesa Cattolica del che prevede: «... ferma restando la personalità giuridica degli enti ecclesiastici che ne sono sprovvisti alla data di emanazione del citato provvedimento, la Repubblica italiana, su domanda dell autorità ecclesiastica o con il suo assenso, continuerà a riconoscere la personalità giuridica degli enti ecclesiastici aventi sede in Italia, eretti o approvati secondo le norme del diritto canonico, i quali abbiano finalità di religione o di culto». L ottenimento del riconoscimento civile, per l ente ecclesiastico, è condizionato dalla verifica dell esistenza, in capo all ente, del requisito essenziale di perseguimento di finalità di religione o di culto. Gli «istituti religiosi» sono considerati, tuttavia, come aventi ex lege «finalità di religione o di culto», disponendo in tale senso l art. 2 della legge n. 222/1985; l art. 7 della medesima legge, permette, inoltre, il riconoscimento dell istituto in quanto tale, delle sue province e delle singole case, ad alcune condizioni che per le «province» si riassumono nella richiesta che la loro attività sia limitata al territorio dello Stato o ai territori di missione. Dal punto di vista procedurale, la pratica volta all ottenimento del riconoscimento civile, quale «ente ecclesiastico civilmente riconosciuto» (per il riconoscimento di una «provincia di diritto pontificio»), è rivolta alla Prefettura competente in funzione della sede legale dell ente da riconoscere, con produzione di una corposa serie di documenti 18, così come indicati: istanza di riconoscimento; assenso della competente Autorità ecclesiastica al riconoscemento giuridico; decreto di erezione canonica o di approvazione; attestato della Santa Sede da cui risulti che l attività del nuovo soggetto sia limitata al territorio dello Stato o a territori di missione; dichiarazione del legale rappresentante relativa al possesso della cittadinanza italiana e del domicilio in Italia. Si approfondiscono ora gli aspetti fiscali della fusione, peraltro comuni alle fusioni omogenee di tutti gli enti non commerciali, cui gli enti ecclesiastici appartengono (art. 149, comma 4 del TUIR). Aspetti fiscali della fusione Sotto il profilo fiscale, per gli enti non commerciali è necessario preliminariamente distinguere nella loro gestione l attività istituzionale (cioè l attività statutaria volta al perseguimento delle finalità istituzionali dell ente) dalle attività commerciali, eventualmente svolte allo scopo di procacciare mezzi finanziari da mettere a disposizione della sfera istituzionale. In questo esame, il paradosso che si può verificare è che un attività istituzionale statutariamente può diventare commerciale ai fini fiscali (cfr.art. 73 comma 4 e art. 55 comma 2 lett. a del TUIR). Per quanto riguarda le attività svolte, si impone, dunque, un attenta considerazione della distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale 19. Questa distinzione è fondamentale per capire il diverso trattamento fiscale dell operazione di fusione ai fini delle imposte dirette. Per inciso, come vedremo, ai fini dell imposta di re- Note: 17 Si tratta dell Accordo tra la Santa Sede e la Repubblica italiana, che apporta modificazioni al Concordato dell 11 febbraio 1929, firmato il 18 febbraio 1984, ratificato e reso esecutivo con la legge 20 marzo 1985, n. 121, entrato in vigore il 3 giugno Riassunti e sistematizzati nella Circolare n. 111 del 20 aprile 1998 del Ministero dell Interno-Direzione generale degli affari dei culti. 19 Cfr. G.M. Colombo - M. Setti, Contabilità, bilancio, controllo degli enti non profit, VI ed., IPSOA, 2012, pag. 63 ss. Questo discorso vale sia ai fini delle imposte dirette, sia dell IVA. Oltre a ciò, si tenga presente che, ai fini dei due tributi, rileva solamente l attività commerciale. Ai fini delle imposte dirette, occorre avere presente anche ulteriore classificazone tra attività decommercializzate (cfr., ad esempio, art. 148, comma 3 del TUIR) o, quindi, istituzionali; nonché le attività commerciali ma non imponibili (art. 143 comma 3, lett. b). n. 12/2012 9

6 gistro, nel caso della fusione, rileva, invece, la distinzione tra ente commerciale ed ente non commerciale, nel senso che si ha un diverso trattamento a seconda della natura (commerciale o non commerciale) dell ente. Per quanto riguarda i beni, ai sensi dell art. 65 comma 1 del TUIR (richiamato per gli enti non commerciali dall art. 144 comma 3 dello stesso TUIR) sono relativi all impresa (cioè all attività commerciale) «i beni che siano indicati nell inventario tenuto a norma dall art del codice civile», a nulla rilevando l utilizzo nella sfera istituzionale o commerciale degli stessi. Vediamo ora la disciplina ai fini delle imposte dirette e indirette. Imposte indirette I passaggi di beni, a seguito di atti di fusione o di trasformazione di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti, non sono soggetti ad IVA, ai sensi dell art. 2 comma 3 lett. f) del D.P.R. n. 633/1972. Per il principio dell alternatività IVA/imposta di registro, i relativi atti devono essere, pertanto, assoggettati all imposta di registro. In quest ottica, è necessario chiarire se l imposta di registro debba essere applicata in misura fissa oppure proporzionale (3%). In base alla risoluzione n. 152/E del 15 aprile , si osserva che l applicazione alle operazioni di fusione dell imposta di registro in misura fissa è subordinata alla condizione che le stesse avvengano tra società od «enti aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale o agricola». In altri termini, l imposta è applicabile in misura fissa solo per gli enti di cui all art. 73, comma 1, lett. b) del D.P.R. n. 917/1986, cioè per gli enti commerciali. Se la fusione avviene tra due enti non commerciali, la risoluzione n. 152/E è perentoria: «l imposta di registro deve essere applicata nella misura proporzionale del 3%», così come dispone l art. 9 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986. Come base imponibile, si ritiene opportuno fare riferimento al valore del patrimonio netto dell incorporata. Imposte dirette Occorre verificare anzitutto la posizione fiscale degli enti che si fondono. Il trattamento fiscale, ai fini delle imposte sul reddito, trova diversa applicazione a seconda che i beni siano relativi a un attività di impresa o all attività istituzionale dell ente. Sotto questo profilo, un caso interessante ci sembra essere quello degli enti di tipo associativo. Nell ipotesi che si tratti della fusione di due associazioni, oltre alla disciplina degli enti non commerciali, è importante tener presente il regime speciale degli enti di tipo associativo (art. 148 del TUIR). Allo scopo distinguere le attività istituzionali da quelli commerciali, conviene preliminariamente esaminare l art 148 del TUIR che prevede, ai comma 1, 2 e 3, quanto segue: a) non è considerata commerciale l attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti in conformità alle finalità istituzionali a fronte del versamento della quota associativa (comma1); b) si considerano, tuttavia, attività commerciali i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali i soci hanno diritto (le cd. quote differenziate); le quote differenziate hanno, dunque, un contenuto commerciale, in quanto sono il corrispettivo dovuto in base ad un rapporto sinallagmatico instauratosi tra soci ed ente (comma 2); c) in deroga alla previsione normativa di cui sopra, nei confronti di alcune associazioni (cd. privilegiate) opera una presunzione di non commerciabilità delle attività compiute in favore dei soci in conformità delle attività istituzionali, anche dietro le corresponsioni di uno specifico corrispettivo (comma 3). Si ha, quindi, una sorta di «istituzionalizzazione» delle attività commerciali, compiute in favore di soci. d) il comma 4 chiude l articolo in esame elencando una serie di attività che sono considerate, sempre e comunque, commerciali e, quindi, imponibili, anche se esercitate dagli enti di cui al comma 3. Nota: 20 In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 10 n. 12/2012

7 Tra di esse, alcune interessano in modo del tutto particolare gli enti: la somministrazioni di pasti, le prestazioni alberghiere e di alloggio, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, gestione di spacci aziendali e di mense 21. Fusione tra enti non commerciali che non svolgono attività commerciale Il problema che ci si pone è se, in applicazione dell art. 174 (che richiama il 172) del TUIR, si possa ritenere che la fusione tra due enti non commerciali che non svolgono attività commerciale possa avvenire in regime di neutralità fiscale. Tenendo presenti le precisazioni fornite dall Agenzia delle entrate (risoluzioni n. 152/E del 15 aprile 2008 e n. 162/E del 18 aprile 2008), il percorso logico da seguire, nei casi di fusione degli enti non commerciali, è così sintetizzabile 22 : per ciò che riguarda le Il problema e la soluzione componenti fiscalmente commerciali degli enti interessati alla fusione, valgono i principi di neutralità normalmente applicabili alle fusioni fra società, ove «le aziende fiscali» confluiscano al termine dell operazione nell ambito commerciale dell ente risultante. ove le componenti facenti parte dell ambito commerciale di uno degli enti partecipanti alla fusione confluiscano nell ambito istituzionale dell ente non commerciale risultante o esistente al termine dell operazione, si renderà applicabile l art. 171, comma 1 del TUIR in materia di trasformazione eterogenea, con emersione di Fusione tra enti non commerciali che non svolgono attività commerciale La fusione tra due enti non commerciali che non svolgono attività commerciale può avvenire in regime di neutralità fiscale? Per ciò che riguarda le componenti fiscalmente commerciali degli enti interessati alla fusione, valgono i principi di neutralità applicabili alle fusioni fra società, ove «le aziende fiscali» confluiscano al termine dell operazione nell ambito commerciale dell ente risultante. Laddove le componenti facenti parte dell ambito commerciale di uno degli enti partecipanti alla fusione confluiscano nell ambito istituzionale dell ente non commerciale risultante o esistente al termine dell operazione, si renderà applicabile l art. 171, comma 1 del TUIR in materia di trasformazione eterogenea, con emersione di plusvalenze imponibili per effetto della destinazione dei beni a finalità estranee all esercizio di impresa. Per i beni facenti parte dell ambito istituzionale, si avrà un regime di neutralità fiscale nel caso in cui, al termine dell operazione, gli stessi facciano ugualmente parte dell ambito istituzionale dell ente risultante; mentre, nel caso in cui rientrino nell ambito commerciale, al termine della procedura potrebbero emergere eventuali componenti imponibili, ove sussistano taluni dei presupposti previsti dagli artt. 67 e 68 del TUIR. plusvalenze imponibili per effetto della destinazione dei beni a finalità estranee all esercizio di impresa. per i beni facenti parte dell ambito istituzionale, si avrà un regime di neutralità fiscale nel caso in cui, al termine dell operazione, gli stessi facciano ugualmente parte dell ambito istituzionale dell ente risultante; mentre, nel caso in cui rientrino nell ambito commerciale, al termine della procedura potrebbero emergere eventuali componenti imponibili ai sensi dell art. 171, comma 2, ove sussistano taluni dei presupposti previsti dagli artt. 67 e 68 del TUIR. L ipotesi più semplice, è quella che potrebbe verificarsi tra due enti non commerciali che esercitano solo attività istituzionali. I beni dell ente che viene incorporato che non sono relativi all impresa, confluiscono nell attività istituzionale dell incorporante. Sul punto, la risoluzione n. 162/E del 18 aprile 2008 ha affermato che, se si verificano queste condizioni,«l operazione sarà fuori dal regime di impresa». Nella fusione tra associazioni questa ipotesi può facilmente verificarsi. Note: 21 I commi successivi pongono delle eccezioni in senso ulteriormente agevolativo in capo ad alcune associazioni privilegiate (ad esempio, associazioni di promozione sociali, associazioni religiose, associazioni sindacali e di categoria) di cui occorre tenere conto. Alcuni requisiti di carattere formale particolarmente importanti sono posti dal comma 8 dell articolo in commento. 22 Cfr. G.M. Colombo-M. Poletto, Enti non profit in pratica, II ed., IPSOA, 2012, pagg n. 12/

8 Tavola n. 1 TAR Piemonte Torino, Sez. I, sentenza 29 giugno 2012, n. 781 Svolgimento del processo 1. L ente ricorrente è un organismo di conciliazione, ai sensi dell art. 38 del D.Lgs. n. 5 del Costituito nel 2001 come associazione non riconosciuta, con l entrata a regime degli organismi di conciliazione ha chiesto e ottenuto l iscrizione nell apposito albo nel Lo stesso anno ha ottenuto dal Ministero della Giustizia l accreditamento tra gli enti abilitati a tenere corsi di formazione per i conciliatori. 3. Con delibera dell assemblea straordinaria del , l associazione ha stabilito di trasformarsi in fondazione e, con successiva istanza del , ha chiesto al Prefetto di Torino il riconoscimento della personalità giuridica mediante iscrizione nel relativo registro, ai sensi del D.P.R. n. 1 del 10 febbraio 2000, n Il Prefetto di Torino, disposto un supplemento istruttorio ed acquisito un parere del Ministero dell Interno, con Provv. n. 2011/2609 del 26 ottobre 2011 notificato il , ha respinto l istanza. Nella motivazione del diniego il Prefetto, richiamando il contenuto del parere reso dal Ministero, ha osservato, in particolare, che in assenza di specifiche disposizioni normative che contemplino espressamente la fattispecie della trasformazione di una Associazione in Fondazione ed alla luce della recente giurisprudenza (Cons. Stato, parere Commissione Speciale n. 288 del 20 dicembre 2000; TAR Toscana, sez. IV, sentenza n. 5802/04; TAR Lazio Roma, sez. I ter, ordinanza n. 460 del 29 gennaio 2009), non si possa procedere al riconoscimento di una Fondazione derivante dalla trasformazione di una Associazione, anche se non riconosciuta. 5. Con ricorso notificato il e depositato l , la Fondazione Aequitas ha impugnato il predetto diniego dinanzi a questo TAR e ne ha chiesto l annullamento sulla base di un unico, articolato motivo con il quale ha dedotto vizi di violazione di legge e di eccesso di potere sotto plurimi profili. In particolare, ha dedotto: a) la violazione del principio di autonomia contrattuale, in forza del quale tutto ciò che non è espressamente vietato dalla legge deve ritenersi consentito, purché diretto a realizzare interessi meritevoli di tutela da parte dell ordinamento giuridico; b) la violazione dei principi di semplificazione e di economia dei mezzi giuridici, dal momento che il medesimo risultato osteggiato dall Amministrazione può comunque essere realizzato attraverso l estinzione dell associazione e la costituzione ex novo della fondazione, con inutile dispendio di mezzi e risorse; c) la violazione delle garanzie partecipative di cui all art. 10-bis L. n. 241 del 1990, non avendo l amministrazione preso in considerazione le articolate osservazioni presentate dall interessata a seguito della comunicazione del preavviso di diniego; d) la violazione dei principi di corretta conduzione dell istruttoria amministrativa, di ragionevolezza e proporzionalità dell azione amministrativa, avendo l amministrazione imposto all interessata un inutile ed onerosa attività istruttoria, pur avendo sostanzialmente già deciso di respingere l istanza; e) lo sviamento di potere, avendo la Prefettura sindacato un aspetto (quello della trasformabilità di un associazione non riconosciuta in fondazione) ultroneo rispetto a quelli demandati per legge al suo controllo ai fini del riconoscimento della personalità giuridica. La ricorrente ha chiesto altresì la condanna dell Amministrazione dell Interno al risarcimento del danno sofferto a causa dell illegittima richiesta di supplemento istruttorio, quantificandolo in Euro 4.950, Si è costituito il Ministero dell Interno, depositando documentazione e resistendo al gravame con memoria. 7. All udienza in camera di consiglio del 26 gennaio 2012, su richiesta del difensore di parte ricorrente, la trattazione dell istanza cautelare è stata rinviata al merito, con contestuale fissazione dell udienza di discussione per il giorno 31 maggio In prossimità di quest ultima, la difesa di parte ricorrente ha depositato una memoria conclusiva. Anche la difesa erariale ha prodotto un nuovo documento e una memoria integrativa, di cui, tuttavia, non si terrà conto ai fini della decisione perché tardivi. 9. Quindi, all udienza pubblica del 31 maggio 2012, la causa è stata trattenuta per la decisione. Motivi della decisione 1. È controverso in giudizio se un associazione non riconosciuta possa trasformarsi in via diretta in fondazione, o se, invece, per conseguire tale risultato, gli interessati debbano prima estinguere l associazione per poi costituire ex novo la fondazione. La ricorrente sostiene la prima delle due tesi, richiamando principi generali di diritto civile e amministrativo e suffragando la propria tesi con un autorevole contributo dottrinale. L Amministrazione sostiene la tesi opposta uniformandosi ad alcune pronunce della giurisprudenza amministrativa, espressamente richiamate nella motivazione del diniego impugnato (Cons. Stato, parere Commissione Speciale n. 288 del 20 dicembre 2000; TAR Toscana, sez. IV, sentenza n. 5802/04; TAR Lazio Roma, sez. I ter, ordinanza n. 460 del 29 gennaio 2009). 2. Il collegio condivide la tesi dell Amministrazione, sulla base delle seguenti considerazioni Il codice civile ed il D.P.R. n. 361 del 2000 regolamentano in maniera compiuta il processo di personificazione delle associazioni e delle fondazioni, le modifiche dei relativi atti fondamentali e la relativa estinzione, senza che all interno di tale corpus normativo trovi disciplina la trasformazione dell associazione (ente a base personale i cui organi direttivi rimangono sotto l immanente controllo della base associativa) in fondazione 12 n. 12/2012

9 (patrimonio destinato ad uno scopo e soggetto, in quanto privo di base associativa, ad attività di controllo e vigilanza da parte della pubblica Autorità). Solo attraverso un apposito intervento legislativo di riforma della disciplina societaria (D.Lgs. n. 6 del 2003) è stata consentita la trasformazione eterogenea da società di capitali in associazioni non riconosciute e in fondazioni (art septies c.c.) e la trasformazione eterogenea da associazioni riconosciute o da fondazioni in società di capitali (art octies c.c.) Se davvero operasse, in materia, il principio di autonomia contrattuale - come sostiene parte ricorrente - non si spiegherebbe la ragione per la quale il legislatore abbia ritenuto di disciplinare espressamente i casi di trasformazione eterogenea da società in associazioni e viceversa, che pure non erano espressamente vietati nel sistema antecedente alla riforma del La tesi di parte ricorrente, secondo cui in ambito civilistico il principio di legalità sarebbe recessivo rispetto al principio di autonomia contrattuale (di modo che i privati sarebbero legittimati a perseguire interessi meritevoli di tutela utilizzando strumenti negoziali anche atipici, purché non espressamente vietati dalla legge) nel caso di specie non è conferente, appunto perché non spiega per quale motivo il legislatore del 2003 abbia ritenuto di autorizzare espressamente, dettando una specifica disciplina, ipotesi di trasformazione eterogenea che pure non erano espressamente vietate dall ordinamento giuridico allora vigente e che, pertanto, alla stregua della tesi sostenuta dalla ricorrente, avrebbero dovuto ritenersi implicitamente consentite, in forza del principio di libertà negoziale In realtà, proprio tale constatazione induce semmai alla conclusione opposta, e cioè a ritenere che nel vigente ordinamento giuridico la trasformazione eterogenea di enti non è, in linea di principio, consentita, salvo i casi in cui sia espressamente prevista dalla legge; e non è consentita perché, in tutti i casi di trasformazione eterogenea, il principio di autonomia contrattuale deve essere necessariamente bilanciato con altri interessi potenzialmente configgenti, di natura sia pubblica che privata In particolare, nel caso specifico di trasformazione di un associazione non riconosciuta in fondazione vengono in rilievo, da un lato gli interessi privati dei creditori della costituenda fondazione, dall altro l interesse pubblico al conseguimento dello scopo di pubblica utilità per il quale l ente è stato costituito e in vista del quale esso viene riconosciuto dalla Pubblica Amministrazione. Entrambi i predetti interessi sono garantiti dalla solidità e dalla stabilità nel tempo del fondo di dotazione dell ente, aspetti che il Prefetto è tenuto per legge a valutare ai fini dell iscrizione dell ente nel registro delle persone giuridiche (art. 1 comma 3 D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361). Tale valutazione preventiva viene ad essere impedita nel caso di trasformazione diretta di un associazione non riconosciuta in fondazione in quanto, mancando una fase preventiva di confronto con i creditori dell associazione (diversamente da quanto previsto in materia societaria dall art novies c.c, dove si prevedono oneri di pubblicità dell atto pubblico di trasformazione e la facoltà dei creditori dell ente di provenienza di fare opposizione alla trasformazione entro 60 giorni dall ultimo adempimento pubblicitario, al fine di ottenere il pagamento dei propri crediti), nel caso in esame la trasformazione non dà alcuna certezza sull integrità del patrimonio della neonata fondazione, dal momento che questo, per il principio di continuità dei rapporti giuridici, resta esposto all alea di possibili azioni dei creditori dell associazione, e come tale non consente al Prefetto di valutarne l idoneità a sostenere le finalità perseguite dal nuovo soggetto, né tale incertezza è superabile con chiarimenti o documentazione supplementare. Nemmeno appare applicabile alla fattispecie in esame la disciplina di cui all art novies c.c. - come preteso dalla parte ricorrente - dal momento che, trattandosi di norma di carattere eccezionale inserita nel contesto di una disciplina che deroga al generale divieto di trasformazione eterogenea desumibile dal sistema, essa non è suscettibile di interpretazione analogica. Viceversa, attraverso l estinzione dell associazione non riconosciuta (previa liquidazione del patrimonio e soddisfacimento degli eventuali creditori dell ente) e la costituzione ex novo della fondazione, si dà vita ad un soggetto giuridico nuovo ed estraneo alle pregresse vicende giuridiche della associazione, delle cui obbligazioni continueranno a rispondere, personalmente e illimitatamente, soltanto i legali rappresentanti che le hanno contratte, secondo quanto previsto dall art. 38 del cod. civ. 3. Alla stregua di tali considerazioni, ritiene il collegio che possano essere affermati i seguenti principi di diritto: è legittimo il diniego prefettizio di iscrizione nel registro delle persone giuridiche di una fondazione derivante in via diretta, mediante trasformazione, da un associazione non riconosciuta, dal momento che la predetta trasformazione (c.d. eterogenea), non essendo preceduta da un meccanismo preventivo di confronto con i creditori dell associazione (come invece previsto in ambito societario dall art novies c.c.), espone il patrimonio della neocostituita fondazione, in forza del principio di continuità dei rapporti giuridici, a possibili azioni dei creditori dell associazione, così impendo al Prefetto, all atto di autorizzare l iscrizione della fondazione nel registro delle persone giuridiche, di verificare preventivamente l adeguatezza del patrimonio dell ente alla realizzazione dello scopo statutario, secondo quanto previsto dall art. 1 comma 3 del D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361; l obiettivo di trasformare un associazione non riconosciuta in fondazione deve necessariamente essere perseguito attraverso la preventiva estinzione dell associazione (preceduta dalla fase di liquidazione degli eventuali creditori sociali) e la successiva costituzione ex novo della fondazione quale soggetto di diritto nuovo, autonomo e titolare di un patrimonio svincolato dalle vicende e dai rapporti giuridici facenti capo alla pregressa associazio- n. 12/

10 ne, come tale suscettibile di essere valutato dal Prefetto sotto il profilo della adeguatezza al perseguimento dello scopo statutario, ai fini dell iscrizione dell ente nel registro delle persone giuridiche e del riconoscimento della personalità giuridica; l art novies c.c., nel prevedere, in ambito societario, la facoltà dei creditori dell ente di provenienza di fare opposizione alla trasformazione eterogenea al fine di ottenere la liquidazione preventiva dei propri crediti, detta una disciplina derogatoria rispetto ai principi generali desumibili dal sistema normativo e non è pertanto suscettibile di applicazione analogica alla diversa fattispecie di trasformazione diretta di un associazione non riconosciuta in fondazione. 4. Alla luce dei principi appena enunciati, ritiene il collegio che nel caso di specie nessuna delle censure proposte dalla parte ricorrente possa essere condivisa, dal momento che il provvedimento impugnato: a) non viola il principio di autonomia contrattuale, posto che nella specifica materia tale principio è recessivo rispetto al generale divieto, desumibile dal sistema normativo, di trasformazione eterogenea di enti, salvo i casi espressamente consentiti; b) non viola i principi di economia dei mezzi giuridici e di semplificazione, giacché la necessità di provvedere alla preventiva estinzione dell ente associativo e alla successiva costituzione ex novo della fondazione risponde a ragionevoli esigenze di tutela della solidità patrimoniale di quest ultima, a sua volta funzionale alla garanzia dei creditori dell ente e al perseguimento dei fini statutari di pubblica utilità dell ente stesso; c) contiene una motivazione certamente adeguata del diniego impugnato, anche alla luce dei precedenti giurisprudenziali in essa richiamati, nei quali i predetti principi sono chiaramente enunciati; d) non viola le garanzie partecipative dell interessato, dal momento che l onere di cui all art. 10 bis, L. n. 241 del 1990 non comporta l obbligo di puntuale confutazione analitica delle argomentazioni svolte dalla parte privata, essendo al contrario sufficiente - ai fini della giustificazione del provvedimento adottato - la motivazione complessivamente e logicamente resa a sostegno dell atto stesso in rapporto alle risultanze complessivamente acquisite (Cons. Stato, sez. VI, 06 giugno 2011, n. 3354; T.A.R. Roma Lazio sez. II, 05 marzo 2012, n. 2214); e) si è fondato su un istruttoria adeguata, ragionevole e non meramente emulativa, finalizzata in modo particolare a valutare l idoneità del patrimonio dell ente a realizzarne i fini statutari, secondo quanto prescritto dalla normativa di settore; f) non ha valutato aspetti ultronei rispetto a quelli previsti dalla legge ai fini del riconoscimento della personalità giuridica, dal momento che la verifica della adeguatezza patrimoniale dell ente richiedente è, al contrario, uno dei compiti precipui affidati dalla legge al Prefetto territorialmente competente. 5. Infine, nessuna evidenza processuale conforta la supposizione di un atteggiamento preconcetto dell Amministrazione procedente. Tutte le integrazioni istruttorie sono state richieste dalla Prefettura in data antecedente all acquisizione del parere (sfavorevole) del Ministero, a seguito del quale l ufficio ha correttamente interrotto ogni attività istruttoria e comunicato al richiedente la sussistenza di motivi di per sé ostativi all accoglimento dell istanza. 6. La correttezza e la doverosità del comportamento serbato dell Amministrazione intimata escludono la sussistenza di un fatto ingiusto ad essa imputabile, presupposto essenziale della domanda risarcitoria proposta dalla parte ricorrente, che va quindi anch essa respinta. 7. In conclusione, alla luce di tutte le considerazioni fin qui svolte, il ricorso va respinto perché infondato sotto tutti i profili dedotti. 8. Le spese di lite possono essere interamente compensate tra le parti, ricorrendone giusti motivi per la singolarità e la complessità delle questioni esaminate. P.Q.M. Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Piemonte (Sezione Prima), definitivamente pronunciando sul ricorso indicato in epigrafe, lo respinge e compensa le spese di lite. Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall autorità amministrativa. 14 n. 12/2012

11 Tavola n. 2 - Risoluzione 15 aprile 2008, n. 152/E Con istanza presentata in data 4 Dicembre alla competente Direzione Regionale del... e da questa trasmessa alla scrivente corredata del relativo parere, la società in oggetto indicata ha chiesto, ai sensi dell articolo 11 della legge n. 212 del 2000, la corretta interpretazione delle norme tributarie in materia di imposte dirette, di IVA, nonché dell imposta di registro, in relazione ad un operazione di fusione per incorporazione Quesito L Ente di culto ALFA, con sede in...., in via..., ha intenzione di portare a termine l unificazione tra l Ente medesimo e l Ente di culto BETA, con sede in...., via...; unificazione peraltro già autorizzata dai competenti organi della Santa Sede. L unificazione tra due Enti Religiosi, entrambi dotati di personalità giuridica, avverrà tramite una fusione per incorporazione in cui l Ente Incorporante è la ALFA. Al riguardo l istante rileva, sotto il profilo civilistico, che la Corte di Cassazione con sent. n del 23 gennaio 2007 ha stabilito che la fusione può avvenire legittimamente anche tra due soggetti che non sono società commerciali. In relazione a quanto sopra, pertanto, l istante fa altresì rilevare che la fusione stessa è civilisticamente riconosciuta se avviene tra due enti religiosi senza scopo di lucro, dotati ovviamente di personalità giuridica. Ai fini anche fiscali, prosegue la società, la fusione tra i due enti non commerciali equivale ad una successione a titolo universale in quanto l ente incorporante subentra in tutti i diritti di quello incorporato. Pertanto, tutti i beni patrimoniali diventano, a seguito della fusione, di proprietà dell ente incorporante ed il passaggio di detti beni ancorché costituire l effetto di una operazione cosiddetta realizzativa, sarebbe unicamente un effetto giuridico derivante dalla medesima operazione di fusione. Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente La società istante ritiene che alla prospettata operazione di fusione non si rende applicabile il trattamento fiscale previsto, ai fini dell imposte sul reddito, dell IVA e dell imposta di registro, per le operazioni cosiddette realizzative consistenti nella cessione o nel conferimento dei beni di cui trattasi. Del pari non troverebbe applicazione neppure il disposto dell art. 9, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale stabilisce che ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per i conferimenti in società. Analogamente, agli effetti dell IVA, la fusione in esame, non essendo effettuata in regime d impresa, è esclusa dal campo di applicazione di tale tributo e, in ogni caso, l art. 2, comma 3, lett. f) del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone che «non sono considerate cessioni di beni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti». Infine, la società istante ritiene, in relazione all applicabilità dell imposta di registro, che l operazione di fusione in questione è soggetta ad imposta di registro in misura fissa pari a 168,00 euro, così come risulta dalla norma di cui all articolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n Parere dell Agenzia delle entrate L articolo 172, comma 1, del Testo Unico delle Imposte Dirette dispone che: «La fusione tra più società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento». Il successivo articolo 174 stabilisce che «le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società». Preliminarmente, si rileva che non rientra nella competenza della scrivente la valutazione circa la liceità civilistiva di una operazione di fusione tra due Enti di culto; la presente risposta è, quindi, resa nel presupposto - non verificato in questa sede - che non vi siano norme che vietano una siffatta operazione. Ciò posto, occorre precisare che la disciplina delle operazioni contenuta nel Tuir è basata sul presupposto che le società o gli enti interessati dall operazione producano reddito d impresa derivante dall esercizio di imprese commerciali, disciplinato dal capo VI del titolo I del Tuir per le società personali commerciali e dalle disposizioni del Titolo II per le società e gli enti soggetti ad IRES. In altre parole, il principio di neutralità delle fusioni e delle scissioni, in base al quale il passaggio dei beni dalle società o dagli enti preesistenti a quello o quelli risultanti dalle citate operazioni, non dà luogo a fenomeni realizzativi, implica un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono un attività commerciale. Posto che gli enti non commerciali, ai sensi dell articolo 143 del Tuir, possono svolgere in via non prevalente anche attività commerciale, occorre stabilire se, nella fattispecie rappresentata, i beni in questione siano o meno relativi ad un attività d impresa. In concreto, l operazione di fusione rappresentata, che coinvolge due enti religiosi, non è da considerare realizzativa e può quindi, beneficiare della neutralità fiscale ex articolo 172, comma 1, del Tuir, limitatamente a quei beni gestiti dall ente incorporato in regime di impresa (e, pertanto, indicati nell inventario, ai sensi dell articolo 144, comma 3, del Tuir) che, dopo la fusione, confluiscano nell attività d impresa dell ente incorporante. n. 12/

12 Qualora, invece, detti beni non confluiscano in un attività d impresa dell Ente incorporante, gli stessi si considerano realizzati a valore normale - in analogia a quanto disposto dall articolo 171, comma 1 del Tuir in materia di trasformazione eterogenea - generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa. Per i beni relativi all attività istituzionale e non commerciale dell ente incorporato occorre distinguere a seconda che gli stessi confluiscano o meno, in conseguenza dell operazione di fusione, nell attività d impresa esercitata dall ente incorporante. Nel primo caso (cioè beni non relativi ad impresa che confluiscono nell impresa), si applica in via analogica l articolo 171, comma 2 del Tuir che, in caso di trasformazione da ente non commerciale in società commerciale, rinvia alle disciplina del conferimento per i beni non ricompresi nell azienda o nel complesso aziendale dell ente stesso. L assimilazione del conferimento alla cessione a titolo oneroso, rilevante ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell articolo 9 del Tuir, comporta che i beni in ipotesi, qualora confluiscano nella sfera commerciale dell ente incorporante, devono intendersi realizzati in base al valore normale, generando in capo all ente incorporato, sempre che ne sussistano i presupposti, una plusvalenza imponibile ai sensi degli articoli 67 e 68 del Tuir. Nella seconda ipotesi (cioè beni non relativi all impresa, che confluiscono nell attività istituzionale dell incorporante), l operazione sarà fuori dal regime d impresa. Ai fini dell imposizione indiretta, si ricorda che i passaggi di beni a seguito di atti di fusione o di trasformazione di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti non sono soggetti ad IVA, ai sensi dell articolo 2, comma 3, lettera f) del D.P.R. n. 633 del I relativi atti devono essere assoggettati, pertanto, all imposta di registro. A tale riguardo, la tesi sostenuta nell istanza di interpello per cui l imposta di registro si applicherebbe in misura fissa, non è condivisibile. Ai sensi dell articolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, infatti, l applicazione alle operazioni di fusione dell imposta in misura fissa è subordinata alla condizione che le stesse avvengano tra società od enti aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale od agricola. Nel caso in esame, invero, l operazione di fusione interviene tra due enti non commerciali, per i quali l attività commerciale è da considerare, pertanto, oggetto non esclusivo o principale dell attività d impresa. Ne consegue che, nel caso di specie, l imposta di registro deve essere applicata nella misura proporzionale del 3%, così come dispone l articolo 9 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità 16 n. 12/2012