Trattamento tributario del gruppo internazionale Il consolidato fiscale mondiale (1): accesso e interpello

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1 Trattamento tributario del gruppo internazionale Il consolidato fiscale mondiale (1): accesso e interpello Nel contesto dei nuovi istituti introdotti dalla c.d. riforma dell Ires a decorrere dal 1 gennaio 2004, il consolidato fiscale mondiale rappresenta l estensione della tassazione di gruppo a livello internazionale, e si rivolge alle compagini societarie che, soddisfatti determinati requisiti di controllo, hanno la propria controllante in Italia. L istituto, che consente di ottenere per il gruppo internazionale gli stessi benefici concessi ai gruppi nazionali in forza del consolidato fiscale di cui agli artt del Tuir, è subordinato alla presentazione di un interpello preventivo, finalizzato a dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti necessari. Dopo un breve excursus sulla normativa di riferimento, il presente contributo si propone di evidenziare talune problematiche che possono sorgere, con riferimento soprattutto all accesso al consolidato mondiale e ai requisiti da dimostrare attraverso l interpello di cui all articolo 132, comma 3, del Testo Unico. Normativa di riferimento Il quadro normativo sul quale si supporta il consolidato mondiale è costituito dai seguenti articoli del Tuir: articolo 130 delimitazione dei requisiti soggettivi delle società e degli enti che assumono la qualità di controllanti (relativamente ai quali si fa rinvio a quanto evidenziato più avanti); articolo 131 effetti dell esercizio dell opzione, di seguito sinteticamente indicati: - l opzione consente di imputare al soggetto controllante i redditi e le perdite prodotti dalle controllate non residenti, per la parte corrispondente alla quota di partecipazione e tenendo conto del demoltiplicatore ; - se la partecipazione è detenuta in tutto o in parte tramite controllate residenti, è necessario che la società controllante e ciascuna di tali controllate esercitino anche, tra loro, l opzione per il consolidato nazionale, mentre la quota di reddito della controllata non residente da includere nella base imponibile del gruppo corrisponde alla somma delle quote di partecipazione possedute da ciascuna società residente; articolo 132 condizioni per l efficacia dell opzione: - l opzione, permanendo il requisito del controllo, è irrevocabile per cinque esercizi del soggetto controllante; i successivi rinnovi hanno un efficacia non inferiore a tre esercizi; - l esercizio dell opzione interessa tutte le società controllate non residenti; - ogni società controllata deve avere un esercizio identico a quello della società o ente controllante, salvo che ciò non sia consentito dalle normative locali; - i bilanci di tutti i soggetti interessati dall opzione devono essere sottoposti a revisione contabile da parte di soggetti qualificati ; - dev essere rilasciata da ciascuna società non residente un attestazione nella quale sia attestato il consenso alla revisione del proprio bilancio e l impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per 1

2 la determinazione dell imponibile, oltre all impegno ad adempiere, entro 60 giorni, alle richieste dell Amministrazione finanziaria italiana; - entro il primo esercizio coperto dal consolidato, la società controllante deve interpellare l Agenzia delle Entrate a norma dell articolo 11 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 per verificare la sussistenza dei requisiti per l opzione (anche per tale aspetto, si fa rinvio alle considerazioni fatte più avanti); articolo 133 requisito del controllo: il controllo valido ai fini dell accesso all istituto è quello di diritto, e tiene conto dell effetto demoltiplicativo causato dalle catene societarie; le partecipazioni devono sussistere alla fine dell esercizio del soggetto controllante; articolo 134 obblighi della società od ente controllante e rettifiche di consolidamento: il soggetto controllante calcola il reddito imponibile di ciascuna controllata estera, apportando alcune rettifiche (per la complessità dei passaggi necessari, si preferisce riservare per tali aspetti un separato intervento); articolo 135 determinazione delle plusvalenze per i trasferimenti infragruppo: le plus e minusvalenze derivanti dalle cessioni e dai conferimenti di beni diversi da quelli produttivi di ricavi o di plusvalenze esenti, concorrono al reddito complessivo in misura corrispondente alla differenza tra la percentuale di partecipazione agli utili nella controllata cedente e, se minore, quella nella controllata acquirente; il costo fiscalmente riconosciuto del bene trasferito è pari a quello precedente il trasferimento, maggiorato della quota di plusvalenza che ha concorso all imponibile; articolo 136 determinazione dell imposta dovuta: - il soggetto controllante, sommando algebricamente l imponibile proprio e quelli delle società controllate, determina il reddito complessivo sul quale applicare l imposta; - dall imposta vanno detratte oltre alle detrazioni, alle ritenute e ai crediti d imposta del soggetto controllante anche le imposte pagate all estero a titolo definitivo, secondo le regole di cui ai commi 2, 3, 4 e 5 dell articolo 136; - se sono presenti nello stesso Paese estero più società controllate e la legislazione locale prevede una forma di consolidamento fiscale, gli imponibili negativi di tali società non rilevano ai fini del consolidato mondiale se non è adottato il consolidato locale (si tratta, nella sostanza, di un vincolo ad aderire all istituto estero); le società del consolidato locale costituiscono, ai fini del consolidato mondiale, una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale; articolo 137 interruzione del consolidato mondiale prima del compimento del periodo di validità dell opzione: - se i requisiti soggettivi del soggetto controllante vengono meno prima del compimento del periodo dell opzione, gli effetti della stessa cessano con effetto dal periodo d imposta del soggetto controllante; - le perdite del soggetto controllante non utilizzate al termine del periodo d imposta in cui vengono meno i requisiti soggettivi si riducono proporzionalmente al rapporto tra le perdite prodotte nel periodo di validità dell opzione da tutte le consolidate non residenti a quelle prodotte nello stesso periodo da tutte le società; 2

3 articolo 138 interruzione del CM relativamente a una o più controllate non residenti: - se il requisito del controllo viene meno in corso di opzione per una o più controllate non residenti, il reddito complessivo è aumentato in misura corrispondente agli interessi passivi dedotti in applicazione del pro-rata patrimoniale (art. 97, comma 2, Dpr 917/1986), analogamente a quanto accade per il consolidato nazionale, ma limitatamente ai due esercizi precedenti compresi nell opzione; - se il requisito del controllo viene meno per oltre 2/3 delle controllate non residenti, le perdite del soggetto controllante sono ridotte come previsto dall articolo 137, comma 2; articolo 139 la riduzione delle perdite è estesa anche all ipotesi del mancato rinnovo dell opzione alla cessazione del quinquennio (o del triennio, nel caso di opzioni successive); articolo 140 le disposizioni sulle Cfc (Controlled foreign companies), di cui all articolo 167, non si applicano se la controllata estera aderisce al consolidato mondiale; articolo 141 (norma transitoria) analogamente a quanto accade per il consolidato nazionale, i valori fiscali degli elementi patrimoniali attivi e passivi della società partecipata sono ridotti o aumentati dell importo delle svalutazioni determinatesi, per effetto di rettifiche di valore ed accantonamenti fiscalmente non riconosciuti, nel periodo d imposta antecedente rispetto a quello da cui decorre l opzione e nei nove precedenti 1 ; articolo 142 l applicazione dell istituto è affidata a un decreto di natura non regolamentare del ministro dell Economia e delle Finanze. Requisiti di ammissione A norma dell articolo 130, comma 1, del Tuir, possono aderire al consolidato mondiale: le S.p.a., le S.a.p.a., le S.r.l., le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; gli enti commerciali pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato. Il consolidamento è riferito ai redditi conseguiti dalle società non residenti controllate ai sensi dell articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile Occorre precisare che l opzione per il consolidato fiscale mondiale è esercitabile (ai sensi dell articolo 130, comma 2), alternativamente, dalle società e dagli enti: i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati; controllati ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile esclusivamente: - dallo Stato o da altri enti pubblici; - (ovvero) da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, nn. 1) e 2), del codice civile, di altra società o ente commerciale residente o non residente. 1 Lo schema di decreto legislativo correttivo dell Ires, approvato dal Consiglio dei Ministri il 18 marzo 2005, interviene sull articolo 141 del Tuir limitando il monitoraggio delle svalutazioni, con i conseguenti effetti rettificativi, al periodo d imposta antecedente e ai quattro precedenti. 3

4 Il consolidato mondiale può quindi essere adottato anche dalle società quotate controllate da soggetti pubblici, ovvero da quelle controllate da persone fisiche residenti, che non devono però controllare altre società o enti commerciali, nazionali o esteri, anche attraverso la semplice disponibilità dei voti sufficienti a esercitare un influenza dominante in assemblea ordinaria. In ogni caso: deve trattarsi di controllanti di vertice (non devono cioè esservi altri soggetti controllanti al di sopra di esse); in applicazione del principio all in all out, tutte le partecipazioni di controllo di diritto devono rientrare nel consolidato. Per la verifica della condizione del non controllo di altre società da parte delle persone fisiche, le partecipazioni possedute dai familiari si cumulano fra loro (sicché, se un gruppo familiare controlla due holding, una delle quali abbia i requisiti per il consolidato mondiale, l istituto non potrà essere adottato. Infine, la società controllante che si qualifica per l'esercizio dell'opzione non può quale controllata esercitare anche l'opzione per il consolidato nazionale. Il requisito del controllo Nell articolo 130 del Tuir, la nozione di controllo valida ai fini dell ammissione al consolidato fiscale mondiale è ricondotta all'articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, purché le società controllate siano non residenti e rientrino nella definizione di cui all'articolo 133. Il rinvio a quest ultimo articolo restringe ancor più la platea dei soggetti ammessi all istituto, rispetto a quanto avviene per il consolidato nazionale. Devono considerarsi controllate, infatti, le sole società ed enti, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, le cui azioni, quote, diritti di voto e di partecipazione agli utili sono posseduti (e non semplicemente detenuti) direttamente o indirettamente dalla società o ente controllante per una percentuale superiore al 50 per cento, tenendo conto del demoltiplicatore. Devono dunque ricorrere, in misura superiore al 50 per cento: proprietà delle azioni; (o) proprietà delle quote; e inoltre: diritti di voto; diritto di partecipazione agli utili. L accesso è possibile, insomma, se congiuntamente ricorrono: un dato formale (consistente nella proprietà delle azioni o delle quote); un dato sostanziale (consistente nella spettanza sia dei diritti di voto che del diritto alla ripartizione degli utili), tutti in misura superiore al 50 per cento. Alla luce del complessivo impianto dell istituto, e adottando i medesimi criteri valevoli per il consolidato fiscale nazionale (articolo 120, comma 1), occorrerebbe precisare che valgono le azioni e le quote che conferiscono al possessore pieni diritti (e non quelle prive del diritto di voto, ovvero con soli diritti amministrativi, o con diritti amministrativi superiori rispetto a quelli patrimoniali). In relazione alla nozione di controllo, la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 53/E del 20 dicembre 2004, relativa al consolidato fiscale nazionale, ha chiarito che, ai fini del computo della maggioranza dei diritti di voto - il cui possesso è necessario a integrare la condizione del controllo di diritto - assumono rilievo, in aggiunta ai diritti di voto direttamente esercitabili dal soggetto che intende consolidare, anche quelli che tale 4

5 soggetto è in grado di esercitare per il tramite di società da esso controllate, nonché quelli esercitabili da società fiduciarie o per effetto di persone interposte. Rilevano, dunque, non soltanto le partecipazioni di primo livello, detenute in via diretta, ma anche quelle detenute in via indiretta dal soggetto che intende consolidare (partecipazioni di secondo livello ), ma solamente se detenute tramite società partecipate di primo livello che risultano dallo stesso controllate ai sensi dell articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile. Il rapporto di controllo, come previsto dal decreto ministeriale del 9 giugno 2004, può sussistere anche attraverso soggetti che non hanno i requisiti per la tassazione di gruppo, come, ad esempio, quelli che fruiscono di riduzioni dell aliquota Ires e quelli residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni. A tale proposito, va evidenziato che non esiste per il consolidato mondiale una norma analoga a quella dell articolo 126, comma 1, del Tuir, che preclude l accesso al consolidato nazionale per i soggetti sottoposti ad aliquota ridotta dell imposta societaria. Azioni prive del diritto di voto Anche sul tema delle azioni sprovviste di diritto di voto, può soccorrere da interprete la circolare generale 53/2004, emanata in relazione alla tassazione di gruppo su base nazionale. Come rammentato dalla pronuncia di prassi, la soglia minima di partecipazione al capitale sociale delle società controllate dev essere superiore al 50 per cento (articolo 120, comma 1, lett. a), Dpr 917/1986). Tale soglia va confrontata con il risultato del rapporto N/D ( rapporto di partecipazione al capitale sociale ), al cui numeratore N si trova la partecipazione al capitale sociale detenuta dal soggetto controllante, e al denominatore D il capitale sociale di riferimento della società controllata. Le azioni prive del diritto di voto in assemblea generale, che devono essere scomputate dal numeratore e dal denominatore del rapporto N/D sono quelle che non attribuiscono al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell assemblea ordinaria. Devono essere considerate azioni prive del diritto di voto tutte le azioni non assistite da un diritto di voto pieno ed effettivamente esercitabile, ovvero: le azioni geneticamente sprovviste del diritto di voto (come le azioni senza diritto di voto, ex art. 2351, comma 2, del codice civile); le azioni che garantiscono tale diritto soltanto a seguito del verificarsi di condizioni statutariamente previste o con esclusivo riferimento a particolari argomenti. Per le azioni appartenenti alla categoria da ultima indicata (azioni limitate e condizionate ), la circolare ritiene che l'assimilazione alle azioni prive del diritto di voto operi solamente se tali azioni non rilevano ai fini del computo del requisito del controllo di diritto. È quindi affermato che, a titolo esemplificativo, se si tratta di società quotate, le azioni con diritto di voto limitato rileveranno, ai fini dell accesso al consolidato, nella misura in cui le stesse consentano l'esercizio del diritto di voto relativamente ad argomenti ritenuti dall'autorità di vigilanza del settore (nel caso di specie, la Consob) di importanza tale da renderle validamente computabili al fine della verifica della sussistenza del requisito del controllo di diritto di cui alla menzionata disposizione del codice civile. Se il capitale della controllata è rappresentato per metà da azioni ordinarie e per la rimanente metà (soglia massima ammissibile) da azioni prive del diritto di voto, la percentuale di partecipazione da raffrontare con la prevista soglia minima di partecipazione dev essere determinata considerando esclusivamente la parte di capitale rappresentato dalle azioni ordinarie. In tale ipotesi, l esercizio dell opzione sarà possibile se il soggetto controllante detiene una partecipazione superiore al 50 per cento delle sole azioni ordinarie. Nel novero delle azioni prive del diritto di voto devono essere incluse anche quelle limitate e condizionate. Se il diritto di voto esercitabile nelle assemblee ordinarie è attribuito a un soggetto diverso dal titolare (nelle ipotesi di pegno, usufrutto e sequestro di azioni), i relativi titoli azionari devono essere presi in considerazione 5

6 esclusivamente solo ai fini del computo del denominatore del rapporto N/D, poiché essi, pur esprimendo una quota di partecipazione al capitale sociale di riferimento, non consentono l esercizio del controllo. Va chiarito che, trattandosi, nel caso del consolidato mondiale, di azioni di soggetti esteri, potrebbe essere necessario stabilire con riferimento alle varie tipologie di titoli quali siano i limiti degli stessi, relativi ai diritti amministrativi e patrimoniali attribuiti. Strumenti finanziari Come pure per il consolidato fiscale nazionale, qualche dubbio potrebbe forse sorgere, per l interprete, in relazione ai presupposti per l eventuale concorso alla determinazione della percentuale di controllo degli strumenti finanziari che non sono azioni o quote di partecipazioni. Il paragrafo 2 della circolare dell Assonime n. 32 del 14 luglio 2004, fa rinvio alla definizione di strumenti finanziari che si rinviene nell articolo 1, comma 2, del Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (decreto legislativo n. 58 del 24 febbraio 1998), ove è precisato che sono strumenti finanziari: le azioni e agli altri titoli rappresentativi di capitale di rischio negoziabili sul mercato dei capitali; le obbligazioni, i titoli di Stato e gli altri titoli di debito negoziabili sul mercato dei capitali; le quote di fondi comuni d investimento; i titoli normalmente negoziati sul mercato monetario; qualsiasi altro titolo normalmente negoziato che permetta di acquisire gli strumenti sopra indicati e i relativi indici; i contratti futures su strumenti finanziari, su tassi di interesse, su valute, su merci e sui relativi indici, anche quando l esecuzione avvenga attraverso il pagamento di differenziali in contanti; i contratti di scambio a pronti e a termine (swaps) su tassi di interesse, su valute, su merci nonché su indici azionari (equity swaps), anche quando l esecuzione avvenga attraverso il pagamento di differenziali in contanti; i contratti a termine collegati a strumenti finanziari, a tassi d interesse, a valute, a merci e ai relativi indici, anche quando l esecuzione avvenga attraverso il pagamento di differenziali in contanti; i contratti di opzione per acquistare o vendere gli strumenti indicati nelle precedenti lettere e i relativi indici, nonché i contratti di opzione su valute, su tassi d interesse, su merci e sui relativi indici, anche quando l esecuzione avvenga attraverso il pagamento di differenziali in contanti, le combinazioni di contratti o di titoli indicati sopra. Il Principio contabile internazionale IAS n. 32 introdurrà presto una nozione ancora più ampia di strumenti finanziari, definendo come tali tutti i contratti che danno origine ad un attività finanziaria per un impresa o ad una passività finanziaria o ad uno strumento di patrimonio netto per un altra impresa. Secondo gli IAS: per attività finanziarie, si intendono le disponibilità liquide, i diritti contrattuali a ricevere disponibilità liquide o altre attività finanziarie o gli strumenti rappresentativi di patrimonio netto per un altra impresa; per passività finanziarie, si intendono le obbligazioni contrattuali a consegnare disponibilità liquide o altre attività finanziarie. Si tratta, dunque, di definizioni molto generali che includono crediti, debiti, titoli e contratti derivati. Per il legislatore fiscale, la nozione di strumenti finanziari è limitata ai soli titoli, destinati alla circolazione, emessi dalla società, con esclusione delle mere relazioni contrattuali (quali i contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza) e i c.d. contratti derivati, anche se cartolarizzati. 6

7 L assimilazione degli strumenti finanziari alle azioni è stata effettuata sulla base di criteri distintivi elaborati dallo stesso legislatore, in mancanza delle interpretazioni civilistico contabili, che sono ancora in fase di definizione. Il dettaglio Gli strumenti finanziari esteri assimilabili alle azioni devono essere individuati non sulla base dell effettivo trattamento che essi ricevono nella legislazione estera presso la società emittente, ma semplicemente attraverso la dimostrazione che la relativa remunerazione se corrisposta da una società residente sarebbe stata totalmente indeducibile nella determinazione del reddito d impresa per effetto di quanto previsto dall art. 109, comma 9 del TUIR (art. 44, co. 2, lett. b), del TUIR). L Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 26/E del , assimila tali titoli alle partecipazioni soltanto se essi presentano effettivi contenuti di equity, in ordine sia alla remunerazione, sia alla restituzione dell apporto (e pertanto, non soltanto alla correlazione tra la remunerazione e i risultati economici, ma anche all idoneità a esprimere un effettiva partecipazione al patrimonio della società estera, e, dunque, al capitale di rischio dell impresa. Come evidenziato però dall Assonime nella menzionata circolare 32/2004, ai fini dell accesso al consolidato fiscale nazionale, l assimilazione degli strumenti finanziari alle azioni non opera, poiché in tale contesto è necessario fare riferimento all effettiva partecipazione al capitale sociale, nei termini e nelle percentuali indicati dalle norme. In coerenza con tale impostazione, anche per il consolidato fiscale mondiale occorre far riferimento alla partecipazione effettiva al capitale, rappresentata da titoli azionari o da quote di partecipazione, oltre che ai diritti di voto e ai diritti di partecipazione agli utili. In definitiva, per stabilire se una partecipazione possa soddisfare i requisiti di controllo imposti dall articolo 133 del Tuir, occorre effettuare una triplice verifica, che consenta di stabilire se sussistono congiuntamente: il possesso superiore al 50 per cento delle azioni o quote della partecipata (e non soltanto di strumenti finanziari, anche se rappresentativi del patrimonio della partecipata stessa); la spettanza degli utili in misura superiore al 50 per cento (con ciò escludendo le azioni che, per effetto di una partecipazione agli utili non proporzionale, non garantissero la partecipazione maggioritaria agli utili pur attribuendo la partecipazione maggioritaria al capitale); la disponibilità di oltre il 50 per cento dei diritti di voto (con ciò escludendo le azioni che, attribuendo tali diritti in misura non proporzionale, non garantissero il controllo dell organo deliberativo pur attribuendo la partecipazione maggioritaria al capitale). L interpello preventivo I requisiti per il valido esercizio dell opzione dovranno risultare da un apposita istanza di interpello, presentata ai sensi dell articolo 11 della legge 212 del Va a tale proposito chiarito che, anche se la procedura utilizzata è quella dell interpello ordinario, di fatto si tratta di un tipo di ruling preventivo finalizzato alla mera dimostrazione dei requisiti per accedere al consolidato mondiale; non vi è dunque nessun problema di interpretazione di norme giuridiche da risolvere, ma solamente un accertamento di fatto da compiere. L istanza di interpello deve contenere, a norma dell articolo 132, comma 3, lettere a) d), del Tuir: la qualificazione soggettiva del soggetto controllante all'esercizio dell'opzione ai sensi dell'articolo 130, comma 2; 7

8 la puntuale descrizione della struttura societaria estera del gruppo con l'indicazione di tutte le società controllate; la denominazione, la sede sociale, l'attività svolta, l'ultimo bilancio disponibile di tutte le controllate non residenti nonché la quota di partecipazione agli utili riferita alla controllante ed alle controllate di cui all'articolo 131, comma 2, l'eventuale diversa durata dell'esercizio sociale e le ragioni che richiedono tale diversità; la denominazione dei soggetti cui è stato attribuito l'incarico per la revisione dei bilanci e le conferme dell'avvenuta accettazione di tali incarichi; l'elenco delle imposte relativamente alle quali verrà presumibilmente richiesto il credito di cui all'articolo 165. Nel controllare la validità dell istanza ai fini della dimostrazione richiesta, l Amministrazione deve altresì verificare la sussistenza dei seguenti requisiti: esercizio dell opzione includendo tutte le società controllate non residenti (articolo 132, co. 2, lett. a)); identità dell esercizio sociale di tutte le società che adottano l opzione, salvo nel caso in cui tale coincidenza non sia consentita dalla legislazione nazionale (articolo 132, comma 2, lett. b)); revisione dei bilanci da parte di soggetti iscritti all albo Consob, ovvero per le controllate estere da altri soggetti (articolo 132, comma 2, lett. c)); attestazione rilasciata da ciascuna controllata non residente, dalla quale risultino: - il consenso alla revisione del proprio bilancio; - l impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria al fine della determinazione dell imponibile complessivo del gruppo, nonché per adempiere entro 60 giorni dalla notifica alle richieste dell Amministrazione finanziaria. Secondo quanto disposto dal comma 4 dell articolo 132: la risposta positiva dell Agenzia delle Entrate può essere subordinata all effettuazione, da parte del soggetto controllante, di ulteriori adempimenti finalizzati a una maggiore tutela degli interessi erariali ; con l interpello, possono essere richieste ulteriori semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile fra le quali anche l esclusione delle società controllate di dimensioni non rilevanti residenti in uno Stato o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato. Ciò significa che, da un lato, la competente direzione regionale dell Agenzia delle Entrate, ovvero la direzione centrale Normativa e Contenzioso, possono richiedere al soggetto consolidante ulteriori adempimenti in funzione di garanzia, e dall altro, che il consolidato mondiale può essere semplificato su istanza del consolidante stesso, in particolare escludendone singole società di dimensioni non rilevanti. In relazione a tale possibilità, essa potrebbe ritenersi rivolta anche all esclusione dal consolidato mondiale di società poste in liquidazione ordinaria o concorsuale, che altrimenti potrebbero falsare la determinazione del complessivo imponibile del gruppo. Infine, a norma del comma 5 dell articolo 132, un analogo interpello va presentato all Agenzia delle Entrate per comunicare la variazione dei dati precedentemente comunicati, entro il mese successivo alla chiusura del periodo d imposta durante il quale esse si sono verificate. 8

9 Interpello preventivo per il CM deve contenere: deve dimostrare: La risposta positiva può essere subordinata a ulteriori adempimenti qualificazione soggettiva del soggetto controllante inclusione di tutte le società non residenti descrizione della struttura societaria estera Il soggetto consolidante può richiedere ulteriori semplificazioni identità degli esercizi sociali denominazione, sede sociale, etc. revisione dei bilanci soggetti incaricati della revisione dei bilanci. attestazione di ogni controllata non residente elenco delle imposte ex art. 165 del TUIR Consenso alla revisione del bilancio Impegno a collaborare con il soggetto controllante per la determinazione dell imponibile e per adempiere alle richieste dell A.F. Tavola 1: interpello preventivo per il consolidato mondiale 9

10 Eventuale adozione di un consolidato fiscale locale Se il gruppo internazionale per il quale si intende adottare il consolidato mondiale comprende due o più società residenti in un Paese in cui la normativa interna prevede una forma di tassazione a livello di gruppo, ai sensi dell articolo 136, comma 6, del Tuir, gli imponibili negativi di tali società non rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo se, ricorrendone in concreto le condizioni, la società controllante non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero. Inoltre, le società ammesse alla tassazione di gruppo locale costituiscono, ai fini del consolidato mondiale, una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale. Il c.d. correttivo all Ires (schema di decreto legislativo recante Disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, approvato dal Consiglio dei ministri il 18 marzo 2005) interviene mutando il disposto del comma 6, che viene così riformulato: nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti più società controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella di cui alla precedente sezione se, ricorrendone in concreto le condizioni, la società controllante non si avvale di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta, le imposte ivi pagate a titolo definitivo secondo i criteri di cui all'articolo 165 e ai commi precedenti sono ammesse in detrazione dall'imposta corrispondente al reddito complessivo aumentato degli imponibili negativi delle società predette. Le società ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono, ai fini della presente sezione, una o più società a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale. La revisione interviene precisando che, se non è costituito il consolidato locale, le imposte estere pagate a titolo definitivo sono comunque riconosciute, anche se il reddito complessivo del consolidato mondiale continua a essere aumentato degli imponibili negativi delle società non consolidate a livello locale. Si tratta dunque di una sorta di sanzione, che intende scoraggiare il mancato consolidamento fiscale delle società a livello nazionale; per effetto di tale clausola, tale comportamento determina il concorso al reddito degli imponibili positivi, ma il non riconoscimento di quelli negativi, mentre le imposte estere devono essere state versate a titolo definitivo, e quindi permarrebbe un notevole divario temporale per il recupero delle stesse da parte della società consolidante. Va inoltre evidenziato che, se la compensazione degli imponibili nel Paese estero è totale, il gruppo locale costituisce una singola società ai fini del consolidato mondiale. Si tratta quindi di una semplificazione, che tiene conto dell ordinamento estero e comporta il recepimento, nell istituto italiano, delle relative indicazioni normative. Identità dell esercizio sociale della controllante e della controllata Con riferimento alle problematiche sopra individuate, occorrerebbe stabilire se il requisito di cui all articolo 132, comma 1, lett. b) (identità dell esercizio sociale della controllante e delle controllate) debba intendersi sussistente: alla data in cui l opzione è esercitata; (ovvero) alla data dell interpello previsto ex art. 132, co. 3; (ovvero) a decorrere dall inizio del periodo d imposta di riferimento (e quindi, se tutte le società interessate dal consolidato mondiale chiudono i propri bilanci al 31 dicembre di ogni anno, a partire dal 1 gennaio). L esercizio sociale può infatti essere mutato con delibera dell organo assembleare, all occorrenza aggiustandolo nella prospettiva dell adozione del consolidato mondiale. Il decreto ministeriale attuativo Il consolidato mondiale attende ancora l emanazione del decreto applicativo, di natura non regolamentare, che dovrà essere predisposto dal ministero dell Economia e delle Finanze (art. 142 del Tuir). 10

11 Di conseguenza, se una società o ente commerciale residente, controllante di un gruppo internazionale, intendeva adottare il consolidato mondiale a decorrere dall esercizio 2004 ( solare ), l interpello era validamente esperito quale condizione necessaria per poter accedere all istituto. La mancata emanazione delle norme attuative può generare tuttavia qualche difficoltà all interprete, in ordine alla possibilità o meno, per l interpellante, di adottare l opzione a decorrere dall esercizio chiuso il 31 dicembre Se si ritiene che il consolidato mondiale non possa essere adottato in assenza delle disposizioni applicative, sorge quale problema di coordinamento con i dichiarativi, dato che sia il modello CNM, sia il modello Unico 2005 (con il quadro GN), danno per scontato che l istituto in esame possa essere adottato a partire dal Un implicita conferma alla tesi dell esperibilità dell opzione anche in mancanza del decreto ministeriale si rinviene in verità nell articolo 142, comma 3, del Testo Unico, laddove si legge: fino all emanazione dei criteri di cui al comma 2 non si applica quanto previsto dall art. 134, comma 1, lettera d). Ciò potrebbe significare che la sola disposizione relativa all esclusione dall imponibile degli utili e delle perdite di cambio infragruppo non è applicabile prima dell intervento del decreto ministeriale (il quale può stabilire i criteri per la rivalutazione degli ammortamenti deducibili nelle controllate residenti in Paesi ad alta inflazione). Pertanto le altre disposizioni sul consolidato potrebbero ritenersi comunque applicabili. In ogni caso, il decreto ministeriale potrebbe contenere previsioni illuminanti ai fini dell individuazione dei criteri per l accesso al consolidato mondiale, e sarà comunque opportuno conoscere le indicazioni della prassi ufficiale in materia. Fabio Carrirolo 11

12 Capogruppo italiana 100% 100% Sub-holding GB Sub-holding FR 80% Partecipata NL1 Partecipata NL2 80% 80% Partecipata GER1 Partecipata ARG 80% 80% 20% 80% Partecipata GER2 Partecipata PAR (in liquidazione) Tra le due società tedesche vi sono le condizioni per un consolidato locale Per la controllata in Paraguay è chiesta l esclusione dal CM, poiché è in fase avanzata di liquidazione Tavola 2: gruppo internazionale con capogruppo italiana, che aderisce al consolidato fiscale mondiale 12