Diritto tributario italiano Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia dopo il trasferimento di sede della società

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1 Diritto tributario italiano Il trattamento fiscale dei soci residenti in Italia dopo il trasferimento di sede della società 7 Siegfried Mayr Dottore Commercialista in Milano Docente alla Scuola Superiore dell Economia e delle Finanze EZIO VANONI, Roma Solo i dividendi provenienti da società svizzere non blacklist godono del regime di tassazione normale in Italia 1. Introduzione I rapporti fiscali particolari tra l Italia e la Svizzera incidono in modo particolare anche sul trattamento fiscale in Italia, in capo ai soci residenti, dei dividendi e delle plusvalenze relative alle società fiscalmente residenti in Svizzera. Ciò è dovuto al fatto che alcuni tipi di società svizzere quelle che beneficiano di regimi fiscali privilegiati figurano nella cosiddetta black-list con la conseguenza che l utile delle stesse viene imputato direttamente al socio italiano (Controlled Foreign Companies [di seguito CFC] legislation) in caso di superamento di certe soglie di partecipazioni, mentre in caso di partecipazioni inferiori, l utile della società viene tassato in Italia solo in caso di distribuzione dello stesso però con un imposizione integrale del dividendo (vanificando, quindi, il principio, introdotto dalla Riforma Tributaria del 2003, del trattamento fiscale identico per i dividendi nazionali e per i dividendi provenienti dall estero) Osservazioni generali Per la tassazione in Italia come Stato di residenza del socio si applica la legge interna italiana perché né la Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (di seguito CDI-ITA) né l articolo 15 dell Accordo tra la Confederazione Svizzera e la Comunità europea che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella direttiva del Consiglio 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (di seguito AfisR) (cosiddetta madrefiglia italo-) incidono sul regime di tassazione previsto dalla legge italiana dei dividendi provenienti dall estero, per i seguenti motivi: la CDI-ITA non contiene alcuna limitazione (o regola speciale) per l Italia come Stato di residenza alla tassazione dei dividendi provenienti dalla Svizzera (articolo 24, comma 2); l AfisR (applicabile anche all Italia), entrato in vigore il 1. luglio 2005, non contiene alcuna disciplina dei dividendi nello Stato di residenza della società madre, ma solo nello Stato della fonte, cioè nello Stato della società figlia (articolo 15, comma 1). L applicazione o meno, da parte come Stato della figlia, della madre-figlia italo- incide però sul carico fiscale complessivo dei dividendi per effetto del limitato credito d imposta in Italia per la ritenuta subita in Svizzera, di cui si dirà in seguito. Per descrivere, quindi, il trattamento fiscale in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera, oltre alle distinzioni previste dal regime ordinario dei dividendi (natura del soggetto percipiente, percentuale di partecipazione, eccetera), occorre fare un altra distinzione: secondo il regime fiscale in Svizzera della società che distribuisce il dividendo. 2. Dividendi 2.2. La tassazione in Italia dei dividendi provenienti dalla Svizzera Secondo le norme italiane, il regime di tassazione in generale è diverso a seconda della natura del soggetto italiano che percepisce tali dividendi. Il regime particolare dei dividendi si applica non solo ai dividendi veri e propri da azioni/quote ma anche alle remunerazioni di certi strumenti finanziari. Ma in ogni caso la remunerazione deve essere indeducibile dal reddito della società estera.

2 8 Novità fiscali / n.3 / marzo Il socio percipiente è una società di capitali residente in Italia Il dividendo imponibile è costituito dal 5% del dividendo lordo (al lordo dell eventuale ritenuta applicata in Svizzera). Però la ritenuta, ai fini del credito d imposta in Italia, deve essere ridotta nella stessa proporzione (riduzione del 95%). Tale disciplina non vale, quindi vi è tassazione integrale del dividendo, se il dividendo proviene da una società black-list (se non si applica la disciplina CFC imputazione del reddito della società alla società italiana oppure se non si ottiene l interpello positivo di cui all articolo 167, comma 5, lettera b del Testo Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR] che dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori black-list). Il dividendo è imponibile in Italia secondo il principio di cassa (nel periodo d imposta in cui viene percepito) per tutti i soggetti e quindi anche per le società e per le imprese Il socio percipiente è una persona fisica, residente in Italia In questo caso bisogna distinguere tra (i) persona fisica non imprenditore e (ii) persona fisica imprenditore. Nella prima ipotesi (persona fisica non imprenditore), in caso di una partecipazione qualificata (diritto di voto superiore al 20% se la società non è quotata, o superiore al 2% se quotata; oppure partecipazione al capitale superiore al 25%, se la società non è quotata, o superiore al 5% se quotata), il dividendo concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica nella misura del 49.72% del dividendo lordo. Anche in questo caso la ritenuta deve essere ridotta al 49.72% ai fini del calcolo del credito d imposta in Italia. In caso di una partecipazione non qualificata (diritto di voto non superiore al 20% se la società non è quotata, o non superiore al 2% se quotata, e partecipazione al capitale non superiore al 25%, se la società non è quotata, o non superiore al 5% se quotata ), vi è una tassazione con imposta sostitutiva (o ritenuta alla fonte a titolo d imposta che deve applicare l intermediario in Italia) del 20% (dal 1. gennaio 20; mentre prima di questa data era del.5%). In quest ultimo caso la ritenuta estera può essere detratta dalla base imponibile per l imposta sostitutiva o per la ritenuta alla fonte a titolo d imposta (cosiddetto netto frontiera ). La disciplina suddetta non si applica se il dividendo proviene da una società black-list (tassazione integrale). Nella seconda ipotesi (persona fisica imprenditore) a prescindere dalla percentuale di partecipazione (diritti di voto) il dividendo imponibile è costituito dal 49.72% del dividendo lordo (al lordo della ritenuta applicata in Svizzera). Anche per le persone fisiche il regime di tassazione sopradescritto non si applica ma si applica la tassazione integrale del dividendo (aliquota progressiva) se il dividendo proviene da una società black-list (se non si applica la disciplina CFC oppure se non si ottiene un ruling positivo ai sensi dell articolo 167, comma 5, lettera b TUIR). Il regime impositivo sopradescritto vale anche per gli utili distribuiti da una società di persone (perché la legge fiscale italiana tratta le società di persone non residenti come opache, anche se all estero sono trasparenti) e gli utili percepiti dal socio italiano vengono tassati come dividendi in Italia. In questo caso esiste il problema del credito d imposta per le imposte pagate all estero dal socio italiano sul reddito a lui imputato dall ordinamento estero Esempio: la società di capitale normale (non black-list) Tabella 1: La società di capitale normale (non black-list) presenta la seguente situazione: Imposta (esempio: 20%) 20 Utile dopo imposte 80 Distribuzione del dividendo di 80 al socio residente in Italia Alle società svizzere non black-list è applicabile il regime delle CFC-Paesi white list, come nei confronti di tutti gli altri Paesi del mondo. Tale regime, alle condizioni ivi previste, si applica solo nel caso di partecipazioni di controllo. In tal caso l utile viene imputato al socio residente in Italia e il dividendo poi non è più tassabile. Se non si raggiunge la soglia del controllo, il dividendo è tassato con il regime normale. Tabella 2: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica l AfisR 0 Dividendo netto all Italia 80 Dividendo netto: Tabella 3: Variante b) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA Credito per la ritenuta : 5% di 0.6 IRES da pagare 0.5 Dividendo netto:

3 Novità fiscali / n.3 / marzo Tabella 4: Variante c) il socio è una società di capitale e non si applica immediatamente la CDI-ITA Esempio: la società di capitale è black-list 28 Dividendo netto all Italia 52 Credito per la ritenuta : 5% di 0.6 IRES da pagare 0.5 Rimborso del 20% dalla Svizzera 16 Dividendo netto: Tabella 7: La società di capitale è black-list e presenta la seguente situazione: Imposta (esempio: 10%) 10 Utile dopo imposte 90 Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia In questa ipotesi non scatta la CFC rule (imputazione del reddito) perché la partecipazione non è superiore al 20%, oppure anche se superiore alla soglia del 20%, non vi è l imputazione del reddito per effetto dell esimente dell attività commerciale. Tabella 5: Variante d) il socio è una persona fisica non imprenditore con una partecipazione non qualificata e si applica la CDI-ITA Imposta sostitutiva del 20% su Dividendo netto: Tabella 6: Variante e) il socio è una persona fisica non imprenditore con una partecipazione qualificata (vale anche per una persona fisica, imprenditore, per qualsiasi percentuale di partecipazione) e si applica la CDI-ITA Tabella 8: Variante a) il socio è una società di capitale e si applica la CDI-ITA 13.5 Dividendo netto all Italia 76.5 IRES: 27.5% di IRES da pagare Dividendo netto: Dividendo imponibile: 49.72% di IRPEF (aliquota massima): 43% di Credito per la ritenuta : 49.72% di 5.96 IRPEF netta Dividendo netto: Tabella 9: Variante b) il socio è una società di capitale e non si applica immediatamente la CDI-ITA 31.5 Dividendo netto all Italia 58.5 IRES: 27.5% di IRES da pagare Rimborso del 20% dalla Svizzera 18 Dividendo netto:

4 10 Novità fiscali / n.3 / marzo 2014 Tabella 10: Variante c) il socio è una persona fisica imprenditore o non, partecipazione qualificata o non, e si applica la CDI-ITA 13.5 Dividendo netto all Italia 76.5 IRPEF (aliquota massima): 43% di IRPEF netta 25.2 Dividendo netto: Tabella 11: Variante d) il socio è una persona fisica imprenditore o non, partecipazione qualificata o non, e non si applica immediatamente la CDI-ITA Tabella 13: Variante a) il socio è una società di capitale: il reddito di (si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene imputato alla società italiana Dividendo imponibile IRES: 27.5% di 27.5 Credito per l imposta 10 IRES da pagare 17.5 Quando il dividendo di 90 viene distribuito: non più tassabile in Italia; la ritenuta Svizzera applicata sul dividendo (15% su 90 = 13.5) può essere portata in detrazione (anche più tardi) dall imposta netta pagata nell anno dell imputazione, quindi: Dividendo netto: Dividendo netto all Italia 58.5 IRPEF (aliquota massima): 43% di IRPEF netta 25.2 Rimborso del 20% dalla Svizzera 18 Dividendo netto: Tabella 14: Variante b) il socio è una società di capitale: il reddito di (si assume che il reddito determinato con le regole italiane sia identico) viene imputato alla società italiana. In questo caso la Svizzera applica l AfisR Dividendo liberato 90 0 Dividendo netto all Italia 90 Utile (prima delle imposte svizzere) della società che viene imputato alla società italiana Utile imponibile IRES: 27.5% di 27.5 Credito per l imposta 10 IRES da pagare Esempio: la società di capitale è black-list Tabella : La società di capitale è black-list e presenta la seguente situazione: Imposta (esempio: 10%) 10 Utile dopo imposte 90 Distribuzione del dividendo di 90 al socio residente in Italia In questa ipotesi scatta la CFC rule (imputazione del reddito) Dividendo di 90 non più tassabile in Italia Dividendo netto: Le plusvalenze da cessione di partecipazioni 3.1. Osservazioni generali Si osserva che: il regime fiscale è identico a quello sopra indicato per quanto riguarda le plusvalenze realizzate da soggetti residenti su partecipazioni italiane e partecipazioni in società estere (con eccezione delle partecipazioni in società estere black-list); come per i dividendi, il regime fiscale è differenziato a seconda della natura del soggetto che realizza la plusvalenza (società, persona fisica). Lo stesso vale per le plusvalenze su partecipazioni estere; per le partecipazioni detenute da soggetti residenti in società svizzere la plusvalenza è tassabile in Italia secondo la leg-

5 Novità fiscali / n.3 / marzo ge fiscale italiana. In base all articolo 13, comma 3 CDI-ITA, la Svizzera (come Stato della fonte) non può tassare tale plusvalenza Il regime fiscale italiano delle plusvalenze su partecipazioni in società svizzere (società di capitali e società di persone) Elenco delle fonti fotografiche: [ ] [ ] Il cedente è una società di capitali italiana La plusvalenza è esente (participation exemption) per il 95% (5% tassabile) alle seguenti condizioni: ininterrotto possesso della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello della cessione; classificazione delle partecipazioni nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso; esercizio da parte della società partecipata di un impresa commerciale (non attività immobiliare); la società partecipata (estera) non deve avere la residenza fiscale in un Paese black-list (per la Svizzera: non deve trattarsi di una società black-list). Salvo l ottenimento di un ruling sull esimente di cui al comma 5, lettera b, dell articolo 167 TUIR. I due ultimi requisiti devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo stesso. In mancanza di uno dei requisiti sopraindicati, la plusvalenza è tassabile per l intero importo Il cedente è una persona fisica imprenditore Alle condizioni previste nel capitolo 3.2.1, la plusvalenza è esente per il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a formare la base imponibile) Il cedente è una persona fisica non imprenditore Se la partecipazione è qualificata, la plusvalenza è esente per il 50.28% del suo ammontare (il 49.72% concorre a formare la base imponibile). Se la partecipazione non è qualificata, le plusvalenze sono assoggettate ad imposizione per il loro intero ammontare mediante l applicazione di un imposta sostitutiva pari al 20% per quelle realizzate dal 1. gennaio 20 (del.50% per quelle realizzate entro il 31 dicembre 2011). L unico requisito per entrambe le ipotesi è quello che la società partecipata non abbia la residenza in un Paese black-list (per la Svizzera: non sia una società black-list).