Versione aggiornata a Novembre 2013 Pubblicazione realizzata dall Ufficio Riscossione - Settore Controlli e Riscossione della Direzione Regionale

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1 Versione aggiornata a Novembre 2013 Pubblicazione realizzata dall Ufficio Riscossione - Settore Controlli e Riscossione della Direzione Regionale della Sicilia

2 Presentazione La transazione fiscale opportunità di raggiungere un accordo con il Fisco, tramite una riduzione o dilazione del di un accordo di ristrutturazione oppure del concordato preventivo, evitandone così il fallimento. In sintonia con la riforma organica delle procedure concorsuali, introdotta dai decreti legislativi 5/2006 e 169/2007, fiscale, previsto all'articolo 182-ter del regio decreto 267/1942 (legge fallimentare), dà attuazione ad uno dei principi fondamentali della suo risanamento. una guida completamente aggiornata che descrive dettagliatamente gli adempimenti che tutti i soggetti interessati, contribuente, concessionario e uffici finanziari, devono avviare per governare nel più breve tempo possibile lo stato di crisi ed invertirne la rotta. Salvaguardare gli interessi tributari e, contestualmente, supportare le esigenze di ristrutturazione e rilancio delle realtà aziendali meritevoli di tutela è il grande pregio della transazione fiscal, con essa, mantenere i posti di lavoro è il traguardo del Fisco e del contribuente. Antonino Gentile

3 INDICE Premessa I La transazione fiscale 1. Transazione fiscale ex art. 182-ter del R.D. n. 267/42 (c.d. Legge Fallimentare) 2. Destinatari della norma 3. Presupposto oggettivo II n preventivo 1. Modalità di presentazione 2. Oggetto della transazione 3. Procedura - Adempimenti del ssione - Adempimenti degli uffici 4. Dilazione di pagamento 5. Parere della Direzione Regionale 6. III n ristrutturazione dei debiti 1. Modalità di presentazione 2. Oggetto della transazione 3. Procedura 4. Pareri 5. IV Riferimenti normativi 3

4 PREMESSA -ter della legge fallimentare prevede la possibilità per concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, con ciò derogando ad uno dei fondamentali principi del diritto tributario - ossia quello di indisponibilità del credito erariale - in specifiche ipotesi, trasfondendo così in campo fiscale talune caratteristiche proprie del tradizionale 1. orma della legge dalla quale dipendono interessi costituzionalmente garantiti quali il mantenimento dei livelli occupazionali ivi presenti. A tali principi il Legislatore si è mantenuto fedele operando, nel tempo, gli opportuni adeguamenti. Così, in ordine alle difficoltà delle imprese di reperire risorse economiche aggiuntive -, funzionali al superamento della crisi aziendal normativo, di specifici meccanismi di salvaguardia nei confronti dei soggetti eroganti il finanziamento, il D.L.n.78/2010, convertito con modificazioni nella L.n.122/2010, ha - Disposizioni in tema di prededucibilità dei crediti nel concordato preventivo, negli accordi di ristrutturazione dei debiti - che ha qualificato come prededucibili (ai a effettuati da banche e intermediari finanziari iscritti negli elenchi di cui agli articoli 106 e 107 del decreto legislativo 1 settembre 1993 n.385, in relazione al concordato preventivo di cui agli articoli 160 e seguenti ed agli accordi di ristrutturazione dei debiti. Con il DL n.98/2011, convertito con modificazioni nella L.n.111/2011, il Legislatore ha esteso Fallimentare. Nonostante i dubbi della dottrina in ordine alla conciliabilità di tale previsione con la qualifica del soggetto destinatario della stessa - della Legge Fallimentare - rdo, il predetto 1 anche nelle figure presenti nella legislazione tributaria e riconducibili agli istituti c.d. deflattivi del contenzioso (accertamento per adesione, conciliazione giudiziale, autotutela).. In realtà, a ben vedere, tali istituti portatori della possibilità della riformulazione, graduazione, rimodulazione, riesame ed anche abbandono della pretesa tributaria ribadiscono il principio della indisponibilità del credito tributario, il quale, nella pratica applicazione di tali istituti, subisce solo quella riduzione che è consentita dalla presa in esame degli elementi forniti dal contribuente 4

5 In ultimo, con il decreto legge 22 giugno 20 convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012 n.134 sono state apportate ulteriori, della le serie di interventi, palesemente ispirati alla finalità di promuovere la semplificazione delle procedure alternative al fallimento ed il potenziamento degli effetti degli strumenti di composizione Risultano, pertanto, adottati meccanismi di maggiore flessibilità negli istituti dei composizione della crisi aziendale (concordato preventivo, accordi di ristrutturazione dei debiti), mirati L.221/2012 (in vigore dal 19 dicembre 2012), hanno riguardato le modalità di esecuzione delle comunicazioni relative alle procedure concorsuali, da effettuarsi a mezzo PEC. preventivo, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria aperte a partire da tale data, e in quelle già pendenti in cui non sia stata ancora effettuata la prima comunicazione ai creditori, tutti gli atti più importanti della procedura sono comunicati nella loro interezza dal i, il curatore o il commissario indichino il loro indirizzo PEC Questa edizione contiene le integrazioni derivanti dalle art.23, D.L. 6 luglio 2011 n.98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n.111 disposte, al comma 37, in materia di privilegi dei crediti tributari, e al comma 43, in materia di accesso degli imprenditori agricoli alle procedure di cui agli artt.182 bis e 182 ter del R.D.n.267/1942. Risultano inserite, altresì, le disposizioni di cui 3 del decreto legge del 22 giugno 2012 n.83 (c.d. DL Sviluppo), convertito con modificazioni nella legge 7 agosto 2012 n.134, con cui il Legislatore ha sottoposto a ulteriore modifica la legge fallimentare operando interventi di integrazione a disposizioni già esistenti o introducendone di nuove. Le modifiche in questione, in vigore dal 12 agosto 2012, si applicano ai procedimenti di one dei debiti introdotti dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione. 5

6 I. LA TRANSAZIONE FISCALE 1. Transazione fiscale ex art. 182-ter del R.D. n. 267/42 (c.d. Legge Fallimentare) Con tale disposizione normativa, la transazione fiscale è stata inserita esclusivamente Infatti, la norma ha previsto che la transazione venga proposta contestualmente al comma, la sua applicabilità agli accordi di ristrutt 182-bis. Tale preclusione è stata, tuttavia, superata per effetto della modifica legislativa 16 D.Lgs.n.169/2007 che transazione anche agli accordi di ristrutturazione dei debiti. La predetta modifica si applica a decorrere dal 1 gennaio 2008 ai procedimenti per dichiarazione di fallimento pendenti alla medesima data nonché alla procedure concorsuali e di concordato aperte successivamente (art.22 del D.lgs. cit.). 2. Destinatari della norma Sono soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo, ai sensi gli imprenditori esclusi gli enti pubblici, con le limitazioni previste dal medesimo articolo, come modificato dal D.lgs.69/07. comma 43, del Decreto legge 6 luglio 2011 n.98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n.111, in attesa di una revisione ter del RD. n.267/1942. Tale estensione dovrebbe risultare, in atto, limitata alle sole proposte di transazione 6

7 3. Presupposto oggettivo L.F. - Con il piano di cui e il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle preventivo e, quindi, alla transazione fiscale nello entamento giurisprudenziale imprenditoriale che richieda un accordo con il ceto creditorio, compreso lo stato di Ciò in linea con le modifiche introdotte dal Legislatore 2, per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza. Come emerge anche dagli ulteriori indirizzi operativi di recente forniti dalla Direzione Centrale Accertamento, la ratio legis degli istituti del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti appare, comunque, fondata adeguate a promuovere la Tale considerazione rileva, in particolare, per gli accordi di ristrutturazione dei debiti con riguardo ai quali non dovrebbero considerarsi ammissibili proposte di transazione fiscale avanzate con intento meramente liquidatorio. Il Legislatore accomuna gli istituti del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, collocandoli sistematic La prevalente dottrina attribuisce, tuttavia, ai predetti istituti una diversa connotazione giuridica che indurrebbe a ritenerli autonomi fra loro nella considerazione che gli accordi di ristrutturazione integrano un negozio di diritto privato che consente, pertanto, che ai medesimi si addivenga attraverso una fase stragiudiziale. In considerazione delle differenze attribuite agli istituti sopraccitati, i cui riflessi investono gli adem della ristrutturazione dei debiti poi. 2 Art.36 del D.L. n.273/2005, convertito, con modificazioni, dalla L.n.51/

8 II. 1. Modalità di presentazione Relativamente alle modalità di presentazione requ Con la circolare n.40/e del 18 aprile 2008, la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ha precisato che la stessa: potrà essere redatta in carta semplice; dovrà essere compilata in modo a Rileva, al riguardo, la modifica di cui ad opera del Decreto Sviluppo per effetto della quale risulta prevista, per il debitore, la possibilità di : 1) depositare il ricorso contenente la domanda di concordato, unitamente ai bilanci dei rispettivi crediti 3, riservandosi la presentazione del piano e della proposta concordataria, nonché della restante documentazione prevista dallo stesso art.161, entro un termine fissato dal giudice compreso tra 60 e 120 giorni, prorogabile di non oltre sessanta giorni (c.d. concordato in bianco); 2) di depositare, in alternativa, nello stesso termine, domanda di omologazione ; 3) di compiere atti di straordinaria amministrazione, previa autorizzazione del giudi effetto degli atti legalmente compiuti dal debitore sono prededucibili ai sensi dell, deve essere presentata: 3 ha aggiunto, con 8

9 ; debitore 4 ; alla Direzione Regionale Ufficio Grandi Contribuenti per le istanze di compensi non inferiori a cento milioni di euro (c.d. Grandi contribuenti) 5. espresso da questa Direzione Regionale nelle precedenti edizioni della presente pubblicazione, la circolare n.3 del 5 gennaio 2009 della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso ha evidenziato che la contestualmente al deposito presso il tribunale 6, pur dovendosi considerare il termine di 30 giorni previsto dalla norma ai fini del consolidamento del debito. Pertanto: stante assicurare, così come previsto dal legislatore, che ricorso presso il tribunale, anche ai fini dell ammissibilità della domanda stessa 7 8 L.F., dalla presentazione al Tribunale del divieto per i creditori di iniziare o proseguire azioni esecutive sul patrimonio del debitore. Il Decreto Sviluppo ha inciso anche sulla predetta disposizione prevedendo che tali effetti, prima decorrenti dalla data di presentazione del ricorso, si producano adesso dalla data della pubblicazione del ricorso nel registro delle imprese 4 5 n del 6 aprile Cfr. circolare n.3 del ( ) si ritiene che la locuzione contestualmente al deposito presso il tribunale non riscossione nello stesso giorno in cui viene depositata presso il Tribunale la domanda di ammissione al concordato 7 Cfr. circolare n.40 del

10 (la pubblicazione viene curata dal cancelliere entro il giorno successivo al deposito in cancelleria 8 ). inefficacia delle ipoteche giudiziali iscritte nei novanta giorni che precedono la data di pubblicazione del ricorso nel registro delle imprese. Costituiscono elementi necessari le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione, codice fiscale, rappresentante legale, ecc.); la richiesta espressa del debitore di accedere alla transazione fiscale;. ( concordato in bianco dei predetti elementi risulterà necessariamente subordinata alla produzione acquisita con riserva di successiva integrazione. Dalla data di avvenuta integrazione, si ritiene, decorrerà il previsto termine istruttorio di 30 giorni). ermini della proposta di transazione fiscale: somma offerta. ( concordato in bianco (art.161, comma 6, L.F.), valgono le osservazioni formulate al punto precedente); controlli automatici; ; ; di (art.186-bis L.F). Infatti, posto che, nel caso di Concordato con continuità aziendale, introdotto dal 186-bis, 9 il piano può contenere una moratoria sino ad un anno 8 Cfr. art.161 L.F., comma 5 9 La predetta procedura si caratterizza per il fatto che la proposta concordataria prevede che la soddisfazione dei creditori avvenga, anziché con i proventi della liquidazione dei cespiti sociali, con i flussi derivanti dalla. 10

11 ne per il pagamento dei creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, fiscale. : 10 la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, secondo gli elementi allo stesso noti nonché proprie valutazioni. Per quanto attiene alla documentazione, essere allegata: controlli automatici; copia delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda; nonché 11 concordato in bianco, essere differita, rispetto alla presentazione del ricorso, nei termini stabiliti dal giudice. Nel caso di Concordato con continuità aziendale, il Legislatore richiede che il piano di cui : 10 idem 11 Cfr. circolare n.40 del

12 Ciò al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale. D.L.n.78/2010 e relativa legge d transazione fiscale Oggetto della transazione fiscale dei Possono ritenersi, in atto, transigibili: IRES IRPEF ACCISE IMPOSTA DI BOLLO IMPOSTA DI REGISTRO IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI Agenzie fiscali) La proposta di transazione può, ovviamente, interessare anche imposte cessate quali IRPEG, ILOR, ecc. 12 sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello di cui al periodo precedente 12

13 -ter in ordine i crediti privilegiati che per quelli di natura chirografaria risultano superati privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti integralmente 13 La predetta modifica normativa consente, pertanto, di affermare che: possono costituire oggetto di transazione tanto i crediti privilegiati che quelli di natura chirografaria, con riferimento sia ai tributi iscritti a ruolo sia a quelli non iscritti a ruolo -ter prevede, inoltre, la possibilità di procedere alla transazione, oltre che sanzioni e interessi in quanto componenti strettamente connesse ai tributi sulla base dei quali sono computati. Tale assunto risulta riferibile anche alle sanzioni IVA che, non risultando influenzate dai vincoli della legislazione comunitaria eventualmente riconducibili al corrispondente tributo, possono pertanto costituire oggetto di transazione. 1, in materia di privilegi, L.n.111/2011. Ai sensi delle nuove disposizioni, infatti, il privilegio che assiste i crediti tributari per le imposte dirette viene esteso alle relative sanzioni, venuto meno il limite temporale nte 13 Già in tal senso si era espresso il Tribunale di Milano con il decreto n del 25 ottobre

14 Inoltre, il med disposto, per i crediti dello Stato di cui al primo e terzo comma riconoscimento del privilegio in via sussidiaria sul prezzo degli immobili in caso di infruttuosa esecuzione sui beni mobili c.c. Non possono costituire oggetto di transazione: IVA to della transazione D.L.n.185/2008, convertito con modificazioni nella L.n.2/2009 che, in materia di imposta sul valore aggiunto, ha specificato che la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento (cfr. anche circolare n.14 del 10/4/2009 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso); Ritenute operate e non versate; 14 Dazi doganali di pertinenza comunitaria Ai sensi della più volte citata circolare n.40 non sono, inoltre, suscettibili di transazione fiscale i crediti derivanti dal recupero di aiuti di Stato, compiuto in esecuzione delle decisioni della Commissione europea che ingiungono agli Stati membri di recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili ono agli Stati Sono, altresì, da considerarsi esclusi i tributi locali non amministrati dalle Agenzie fiscali, quali: ICI - TARSU - TOSAP - imposta sulle pubblicità e pubbliche affissioni 14 14

15 3. Procedura Allo scopo di avere il quadro effettivo della posizione fiscale del contribuente, sono Direzioni Provinciali. Attraverso tali adempimenti debitoria del contribuente nei confronti del Fisco (consolidamento del debito di transazione a motivo, ad esempio, della sussistenza di dichiarazioni prodotte ma non liquidate. 15 a) Secondo le prescrizioni di legge, non oltre trenta giorni dalla data di presentazione della domanda documentazione necessaria 16, della Riscossione deve: a ruolo scaduto o sospeso, inclusi interessi e sanzioni. 17 Nel contesto di tale certificazione, la quantificazione delle somme dovute dal contribuente a titolo di aggi, diritti e spese, che costituiscono un credito autonomo tributario. b) Adempimenti delle Direzioni Provinciali. Al fine di pervenire al consolidamento del debito fiscale, sempre nello stesso termine di trenta giorni dalla data di presentazione della domanda e nel caso di concordato in bianco - la Direzione Provinciale deve: procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni; 15 Il consolidamento del debito fiscale, anche in presenza di proposta di transazione parziale, dovrà, comunque, 16 Cfr. nota Non sembrano insorgere problematiche connesse alla sussistenza di carichi a ruolo sospesi sia che si tratti di 15

16 notificare i relativi avvisi di irregolarità; accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario. La certificazione riguarderà, quindi, sia debiti già noti al contribuente, perché iscritti a ruolo o relativi ad accertamenti già notificati e non definitivi, sia debiti non ancora transazione. processi verbali eventualmente in giacenza e determ otifica di atti di accertamento. 18 al concordato preventivo per non ancora utilizzati, procedendo, in caso positivo, ad eccepirne la compensazione, in sede di certificazione, fino alla concorrenza dei debiti tributari del contribuente:. La certificazione della Direzione Provinciale dovrà includere, altresì, il contenzioso pendente, anche nel caso di sentenze già depositate, salvo che siano passate in giudicato. i pendenti relativi ad IVA e Ritenute Irpef Una volta consolidato il debito fiscale, spetterà della proposta transattiva formulata dal debitore. 18 stesso, ancorché non scaduti prima della dichiarazione di fallimento. Per i crediti non scaduti la compensazione tuttavia non ha luogo se il creditore ha acquistato il credito per atto tra i vivi dopo la dichiarazione di fallimento o 16

17 , la norma concede agli Uffici ampi margini di discrezionalità che risultano, tuttavia, bilanciati dalla previsione di parere da parte della Direzione Regionale. della Direzione Regionale costituisce, infatti, ivo, nonché ai fini della stipula degli accordi di - Ai fini della valutazione della proposta, anche in considerazione della natura del soggetto debitore (impresa), risultano molteplici le variabili da prendere in esame tra le quali: positive di bilancio, la consistenza immobiliare, la tipologia di attività svolta, la presenza di eventuali garanzie, ecc. Al riguardo, si ritiene utile che gli Uffici: acquisiscano, altresì, copia dei bilanci relativi agli ultimi tre esercizi (corredati dalla nota integrativa), quale valido strumento di valutazione della struttura patrimoniale e della redditività ulteriore relativa ai tributi oggetto di transazione in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi Gli Uffici, inoltre, dovranno: -40, del D.L. n.98/2011, controllando, altresì, che la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non siano inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali. 17

18 credito erariale, dovrà rivelarsi particolarmente accurata con riguardo alla congruità del trattamento riservato alle sanzioni erariali. privilegi, ai crediti previdenziali sia riconosciuto un grado di privilegio superiore rispetto a quelli tributari, per le sanzioni, la percentuale di soddisfacimento dovrà opportunamente tener conto del trattamento riservato alle sanzioni accessorie al credito degli Istituti previdenziali. A queste ultime, nei limiti del cinquanta per chirografario spetta comunque un trattamento non inferiore al 30%, ai sensi del decreto ministeriale 4 agosto A motivo di ciò, la Direzione Centrale Accertamento ha precisato che per le sanzioni tributarie la percentuale di soddisfacimento dovrà attestarsi al di sopra della percentuale offerta per le sanzioni INPS in chirografo. Analogamente, come chiarito dalla circolare n.14 del 10/4/2009 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, nel caso in cui venga effettuata una divisione in classi dei creditori chirografari, gli Uffici devono riscontrare che il trattamento del credito tributario chirografario non sia diverso rispetto a quello previsto per i creditori chirografari ai quali sia riconosciuto il trattamento più favorevole. In materia di trattamento dei crediti, la Legge Fallimentare, nella nuova formulazione, si caratterizza per alcune importanti disposizioni in deroga al principio della par condicio creditorum. In particolare: prevede come si è visto - la possibilità, per il autorizzazione del giudice, nonché atti di ordinaria amministrazione. La norma precisa, altresì, che i crediti di terzi eventualmente sorti per effetto degli atti legalmente compiuti dal debitore sono prededucibili ai sensi ; 19 - bis di nuova istituzione - depositato ricorso per concordato preventivo la possibilità di chiedere al 19 Secondo i primi commenti della dottrina, tale disposizione speciale disciplina specificamente i rapporti pendenti sono compiuti ne della stessa. La prededuzione del credito ha lo scopo di rendere attuabili tali operazioni cui, altrimenti, in assenza di alcun vantaggio, la controparte non aderirebbe. 18

19 tribunale o, dopo il decreto di ammissione, al giudice delegato, li una sola volta. 20 In tali casi, il contraente ha diritto a un indennizzo equivalente al risarcimento del danno conseguente al mancato adempimento. Tale credito è soddisfatto come credito anteriore al concordato; quinquies - per colmare le lacune derivanti dalla mancanza, nel - sino particolare: 1) la po tanto nel caso di domanda di ammissione al concordato preventivo che di domanda di omologazione di un accordo di ristrutturazione ai sensi presentazione del solo ricorso (art.161, sesto comma art.182 bis, sesto comma). Il tribunale può autorizzare il debitore a concedere pegno o ipoteca a garanzia dei medesimi finanziamenti; 2) nel caso di concordato preventivo con continuità aziendale, la possibilità di pagare crediti anteriori per prestazione di beni o di servizi 22 ; 3) nel caso di domanda di omologazione di un accordo di, la possibilità di pagare crediti anteriori per prestazione di beni o di servizi. I pagamenti La norma esclude espressamente i rapporti di lavoro subordinato, gli immobili destinati ad abitazione principale ed oggetto di preliminare di vendita, contratti di locazione immobiliare, ecc. 21 o del Legislatore nel disciplinare con una disposizione a sé lo scioglimento o la sospensione di un rapporto pendente ( ipotesi che potrebbe agevolmente essere ricompresa negli n confronto tra le due norme, ha -bis quale previsione finalizzata a disciplinare, a differenza della disposizione Da ciò deriva la concorsualità e non la prededucibilita dei relativi crediti. La fondatezza di tale interpretazione si ricaverebbe proprio dalle esclusioni contemplate dalla norma, in relazione a particolari categorie di contraenti deboli (es. lavoratore subordinato) che il Legislatore ha inteso tutelare. 22 riforma di cui al D.L.n.83/2012 e relativa legge di conversione n.134/2012 (verbale seduta del 20/9/2012 Seconda Sezione Civile anticipato di crediti anteriori va autorizzato con le modalità quantitative che riguardano i crediti di pari rango e 23 rispettivamente, alle lett.c),d) ed e). 19

20 Tribunale costituisce atto di particolare rilevanza, in quanto mirato a garantire che la selezione dei crediti operata dal debitore non assuma connotazioni discriminatorie nei confronti degli altri creditori. Tenendo conto anche delle finalità e del momento in cui i finanziamenti intervengono, il Legislatore ha previsto che la richiesta di autorizzazione sia accompagnata dalla relazione di un professionista designato dal debitore ed in 24 che: - potesi sub 1), verificato il complessivo fabbisogno finanziario d prosecuzione è funzionale alla migliore soddisfazione dei creditori; - attesti che tali prestazioni sono essenziali per la funzionale ad assicurare la migliore soddisfazione dei creditori; - La valutazione della proposta di transazione fiscale in ordine al soddisfacimento del credito erariale dovrà tener conto, dunque, oltre che della comparazione con il minor interventi attuati dal Legislatore in tema di trattamento dei crediti. In ordine ai criteri di valutazione, infine, si ricorda che la circolare n.20 del 16/4/2010 Direzione Centrale Accertamento ha posto in evidenza come, in situazione di crisi aziendale, lo strumento transattivo possa rivelarsi decisivo per tempi più rapidi rispetto a quanto potrebbe avvenire, con le ordinarie modalità di riscossione, nel caso di fallimento del contribuente. Circa la valenza del termine di 30 giorni previsto dalla norma per il completamento pur sottolineando il carattere di eccezionalità delle richieste motivate di proroga formulate dagli Uffici agli organi della procedura. 24 d) ha riguardato anche la definizione della figura del professionista indipendente, chiamato ad attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano. La mpresa e a coloro che hanno 399 del codice civile e non deve, neanche per il tramite dei soggetti con i quali è unito in associazione professionale, avere prestato negli ultimi cinque anni attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore ovvero partecipato agli organi 20

21 Tra gli adempimenti cui sono tenuti gli Uffici, la circolare n.20 del 16/4/2010- Direzione Centrale Accertamento ha da ultimo disposto che, ove la proposta di transazione preveda una falcidia, per i debiti tributari ed accessori, superiore ai 2 milioni di euro, le Direzioni Provinciali devono altresì tempestivamente informare della proposta la competente Direzione Regionale e la Direzione Centrale Accertamento. ruolo del professionista risulta amplificato; si è, infatti, incrementato il novero delle ipotesi nelle quali tale figura appare determinante in funzione dei nuovi poteri decisionali riconosciuti al Tribunale e degli effetti della nuova disciplina rispetto al principio della par condicio creditorum. Il Legislatore, tuttavia, ha opportunamente bilanciato la rilevanza assunta dalla figura del professionista, modificando la rubrica del capo II del Titolo IV della Legge fallimentare ( Capo III Disposizioni applicabili nel caso di concordato preventivo, accordi di ristrutturazione dei debiti, -bis, la nuova fattispecie penale di Falso in attestazioni e relazioni. Per effetto di tale disposizione, per i professionisti attestatori che, nelle relazioni o attestazioni di cui agli artt.67, terzo comma, lett.d), 161, terzo comma, 182-bis, 182-quinquies e 186-bis, espongono informazioni false ovvero omettono di riferire informazioni rilevanti, è prevista una pena detentiva da due a cinque anni nonché la multa da a euro. Le pene sono aumentabili se il fatto è commesso al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per altri ; inoltre, se dal fatto consegue un danno per i creditori, la pena è aumentata fino alla metà. 4. Dilazione di pagamento restando che - secondo quanto chiarito dalla Direzione Centrale Accertamento - considerazioni di opportunità suggeriscono di non eccedere rispetto a tali limiti, per tempo Coerentemente alle modifiche normative che hanno interessato la disciplina della prestazione di garanzia anche con riguardo alla transazione fiscale, la mancata prestazione di idonea garanzia non può ritenersi elemento preclusivo per 21

22 con il trattamento riservato agli altri creditori. 5. Parere della Direzione Regionale La norma prevede che fficio, su conforme parere della Direzione Regionale consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della il voto in sede di adunanza dei creditori, su previo conforme parere della Direzione Regionale. Il requisito della conformità va inteso nel senso della identità delle posizioni ale. Più chiaramente, il parere espresso mancata conformità, la transazione non può avere ulteriore corso. 6. Formalizzazione della transazione un atto ad hoc della Riscossione, fatta eccezione per le somme allo stesso dovute a titolo di aggi precisazione resa dalla Direzione Centrale. Tale circostanza dovrà risultare Il voto è espresso, in sede di adunanza dei creditori, su conforme parere della Direzione Regionale, dal Direttore Provinciale per i tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati riscossione per i tributi iscritti a ruolo e già consegnati alla data di presentazione della domanda, su indicazione del Direttore Provinciale, previo conforme parere della Direzione Regionale 22

23 Il voto viene esercitato con riferimento al ammesso al chirografo nonché relativamente alla parte falcidiata del credito Evidentemente, il voto non deve essere esercitato con riguardo alla parte del credito erariale in privilegio per la quale è riconosciuto il pagamento integrale Per quanto attiene al perfezionamento della transazione fiscale, poiché il relativo procedimento appare svolgersi in parallelo alla procedura di concordato, esso ne segue logicamente le vicende, venendo a compiuta definizione al momento della Appare opportuno menzionare, in tale contesto, le modifiche apportate dal Decreto Sviluppo in tema di voto che rilevano nei casi di concordato preventivo senza transazione fiscale e/o nei casi di mancata adesione alla proposta transattiva. Le norme interessate sono: - rubricato Adesioni alla proposta di concordato. Le novità attengono, nel verbale di adunanza, dei creditori che non hanno votato (creditori presenti che non esercitato il diritto di voto e/o assenti, ammontare dei loro crediti, nonché alla comunicazione ai creditori assenti, a cura del Commissario Giudiziale, se le operazioni di voto vengono rinviate ad altra udienza. La modifica di maggior rilievo è costituita silenzio-assenso per i creditori che non esprimono voto nei 20 giorni success ; 25 - rubricato Giudizio di omologazione, nella nuova formulazione, estende anche 20% dei creditori dissenzienti) il c.d. giudizio di convenienza, ovvero la possibilità dei creditori dissenzienti di contestare la convenienza della proposta, fatta salva la facoltà del Tribunale di omologare, comunque, il concordato rispetto a Qualora omologazione, intervenga un mutamento nelle condizioni di fattibilità della proposta, il Legislatore, introducendo un ulteriore comma art.179, rubricato 25 favorevole; conseguentemente il creditore dissenziente post adunanza è per così dire onerato della manifestazione di 23

24 Mancata approvazione del concordato, ha fatto obbligo al Commissario Giudiziale di dare avviso a tutti i creditori, affinché gli stessi possano costituirsi nel giudizio di omologa per la modifica del voto espresso. Come chiarito dalla Direzione Centrale, posto che la transazione fiscale non ha natura novativa, nel caso di risoluzione del concordato per inadempimento (art.186 determinata. Per quanto attiene alle modalità di pagamento delle somme oggetto di transazione, prot.2012/44332 del del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.2 - ha previsto Nel contesto delle istruzioni operative più recenti, con riferimento alle somme dovute a seguito della liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, è stato precisato che i codici tributo sono quelli ordinariamente previsti per il recupero ai sensi degli artt.36 bis del DPR n.600/73 e 54 bis del DPR n.633/72. I pagamenti delle somme già iscritte a ruolo saranno, invece, eseguiti nelle ordinarie La chiusura della procedura di concordato determina, a -ter: tendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi e, pertanto, la Direzione Provinciale curerà Tributaria. Gli atti, i pagamenti e le garanzie poste in essere in esecuzione del oria (art.67, lett.e della L.F.). 24

25 III. - BIS. 1. Modalità di presentazione Costituiscono elementi necessari le indicazioni complete del contribuente che richiede la transazione (denominazione, codice fiscale, rappresentante legale, ecc.); la richiesta espressa del debitore di accedere alla transazione fiscale; ia, modalità e tempi di pagamento; controlli automatici; ti in corso (anche se negativa); la ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, secondo gli elementi allo stesso noti. All dovrà essere allegata: controlli automatici; copia delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda; dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi situazione 26. Tale ulteriore adempimento adeguatamente si coordina alla modifica apportata dal che, come già esposto (cfr.pag.13), individua la nuova fattispecie delittuosa di 26 Cfr.art.29 del D.L.n.78/2010, conv.con modificazioni dalla L.122/

26 non rappresenti fed poste attive del patrimonio esposte nel piano. altresì, produrre: la relazione di un professionista, designato dallo stesso debitore 27, in (art.182-bis). elementi di valutazione in Va segnalata, al riguardo, la modifica apportata dal Decreto Sviluppo - bis per effetto della quale sono stati previsti termini ben precisi per il soddisfacimento a) quella data; b) entro centoventi giorni dalla scadenza, in caso di crediti non ancora scaduti transazione fiscale sotto il profilo della sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi, verificheranno che la proposta avanzata dal debitore risulti conforme al dettato normativo anche con riguardo al trattamento riservato ai creditori estranei adempimento che questa Direzione Regionale, nella precedente pubblicazione, aveva prospettato come opportuno ed utile per una compiuta istruttoria nonché ai nista, anche della veridicità dei dati a) una aggiornata relazione sulla situazione patrimoniale, economica e 27 ( Decreto Sviluppo). 26

27 ; b) uno stato analitico ed estimati ; possesso del debitore; d) il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili; e) un piano contenente la descrizione analitica delle modalità e dei tempi di adempimento della proposta. 28 depositata, ai sensi del secondo comma dell rt.182-ter: ; fiscale del debitore. 2. Oggetto della transazione fiscale In tema di ristrutturazione dei debiti, risulta pressoché inalterato già tracciato con riferimento al concordato preventivo. degli accordi di ristrutturazione dei debiti finalità meramente liquidatorie. Ciò anche in funzione della particolare disciplina degli accordi di ristrutturazione dei debiti di integrale 29 soddisfacimento dei creditori di integrale pa 27

28 Procedura In ordine al consolidamento del debito fiscale, si intendono integralmente riproposte le considerazioni già esposte in materia di trattamento dei crediti con riferimento al concordato preventivo. Ai fini della sospensione delle azioni cautelari o esecutive intraprese sul patrimonio del istanza da parte dello stesso debitore al Tribunale, anche durante la fase di svolgimento delle trattative. Sospensione amministrativa della riscossione coattiva. In tema di sospensione, secondo i più recenti indirizzi operativi forniti dalla Direzione Centrale, è stata prevista, altresì, la possibilità che la Direzione Provinciale, al fin Riscossione inizi o prosegua azioni esecutive che potrebbero compromettere -quater del D.L.n.564/94 in materia di autotutela, giustificandosi, nel caso di proposta di transazione fiscale, la sospensione Per effetto delle modifiche apportate dal Decreto Sviluppo, la norma attribuisce al debitore la facoltà di depositare una domanda di concordato preventivo nello stesso termine assegnato dal Tribunale, in sede di sospensione delle procedure 30. Permane, azioni cautelari ed esecutive nei confronti del debitore (commi sesto e settimo). 3. Pareri lla proposta di transazione è espresso relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con a su conforme parere della competente direzione regionale, e relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del concessionario su 30 Art.182 bis, comma settimo. 28

29 indi previo conforme parere della direzione regionale generale 31 In ordine alla conformità del parere, si richiama quanto già rappresentato con riferimento alla procedura di concordato preventivo (cfr.pag.22). 4. Formalizzazione della transazione atto redatto a cura della Direzione Provinciale con riguardo al debito tributario non iscritto a ruolo; parte di debito iscritta a ruolo. Per motivi di economicità, la Direzione Centrale ritiene am diniego che si traduce in una mera comunicazione di improcedibilità, non sussistendo in capo La Direzione Provinciale seguirà le fasi di espletamento della procedura di cui - decreto di omologazione. Gli - revocatoria (art.67, lett. e della L.F.) Emesso il decreto -bis, il pagamento delle somme oggetto di transazione si intende effettuabile secondo le regole già esposte. 31 Una interpretazione sistematica della disposizione nel suo complesso fa ritenere che ci si trovi di fronte ad un appartiene la titolarità del credito. In tal senso vedi circolare n.40 del

30 ransazione è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di 32 confronti degli enti creditori che responsabilizza anche il debitore, tenuto al rispetto degli impegni assunti entro limiti temporali ben definiti. Posto che la transazione non ha natura né effetti novativi dei crediti certificati, alla per inadempimento consegue la eventualmente già eseguiti dal debitore. In materia di dilazione e di modalità di versamento delle somme oggetto nsattivo si rimanda ai criteri già esposti con riferimento alla procedura di concordato preventivo. 32 Cfr.art.29 del D.L.n.78/2010, convertito con modificazioni dalla L.122/

31 RIFERIMENTI NORMATIVI L. 8 agosto 2002 n.178 Prassi di riferimento: Circolare n.8 del 4 marzo 2005 della Direzione Centrale Accertamento. Art.5 della L.R. 9 agosto 2002, n.10 con la quale la Regione Siciliana ha recepito Prassi di riferimento: Istruzioni operative impartite agli Uffici dalla Direzione Regionale della Sicilia con nota prot.n.2005/2.4/42593 del Art.151 del Decreto legislativo n.5 del 9 gennaio 2006, riguardante la riforma organica della disciplina delle pro 3, del D.L.n.138/02. R.D. n. 267 del 16 marzo 1942 c.d. legge fallimentare. - terno della legge fallimentare (in vigore dal ). Decreto legislativo n.169 del 12 settembre 2007 che ha ulteriormente modificato la legge fallimentare.. Art.32 del decreto legge n.185 del 29 novembre 2008, convertito con modificazioni dalla le di previdenza e assistenza obbligatorie ed ai relativi accessori. Decreto legge n.78 del 31 maggio 2010, convertito con modificazioni dalla legge n.122 del 30 luglio 2010 che è intervenuto ad integrare il disposto di cui agli artt.182 di prededucibilità dei crediti nel concordato preventivo, negli accordi di Decreto legge 6 luglio 2011 n.98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n.111 che ha modificato la disciplina relativa ai privilegi dei crediti tributari ed ha, altresì, esteso agli imprenditori agricoli in stato di crisi o di insolvenza le previsioni di cui agli artt.182 bis e 182 ter. 31

32 Decreto legge 22 giugno 2012 n.83, convertito con modificazioni nella legge 7 agosto 2012 n.134 che ha attuato ulteriori interventi di riforma della legge fallimentare. Prassi di riferimento: - Guida operativa sulla Transazione Fiscale - Direzione Regionale della Sicilia - Novembre Circolare n.40 del 18 aprile Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Circolare n.3 del 5 gennaio Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Circolare n.14 del 10 gennaio Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Circolare n.20 del 20 aprile Direzione Centrale Accertamento - Circolare n del 21 settembre Direzione Regionale della Sicilia 32

33 RASSEGNA GIURISPRUDENZA Tribunale di Milano 10/04/2008 riguardare la correttezza dei criteri di formazione delle diverse classi. La suddivisione dei creditori in classi deve apparire coerente con il piano stesso e funzionale alla sua realizzazione. assicurare loro un soddisfacimento differenziato rispetto ai creditori chirografari. IVA, poiché trattasi di tributo nazionale. Sono inseribili nella proposta di transazione anche quei tributi di non esclusiva spettanza dello Stato, ma da esso amministrati (es. IRAP). 14/05/2008 Una proposta di transazion legittimamente il pagamento parziale anche del credito tributario assistito da privilegio. Il Tribunale può omologare una proposta di concordato preventivo contenente una transazione fiscale che preveda il pagamento parziale di crediti assistiti da privilegio il potere di cram down, pur tuttavia deve attuare la comparazione con quanto ricavabile, in ragione della collocazione preferenziale, dalla liquidazione dei beni/diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile secondo la relazione giurata di un professionista in possesso dei ttera d). Mancando la predetta relazione giurata, il Tribunale non può avallare la decurtazione dei crediti tributari privilegiati. Tribunale di Roma 30/06/2008 Concordato fallimentare Pagamento in percentuale dei crediti tributari privilegiati Ammissibilità L.F. Esclusione. Qualora la proposta di concordato fallimentare preveda il pagamento percentuale dei crediti tributari privilegiati, non è necessario dar corso al procedimento previsto L.F. In tema di transazione fiscale e ciò in considerazione, tra l del fatto che il meccanismo di votazione del concordato fallimentare consente di attribuire valore di voto favorevole al mancato voto, nonché del fatto che 33

34 accertamento del credito fiscale è nel fallimento adeguatamente tutelato dal procedimento di verifica del passivo. Tribunale di Pavia 08/10/2008 Concordato preventivo Creditori privilegiati Differente trattamento in base al grado di privilegio Ammissibilità. Transazione fiscale Autonomia Esclusione votazione concordataria Sussistenza. Transazione fiscale IVA Risorsa comunitaria Esclusione Rinuncia alla riscossione del singolo stato Ammissibilità. gene privilegio è di per sé idonea a giustificare una differenziazione della loro posizione giuridica e quindi la previsione di differenti percentuali di pagamento. La transazione to può essere oggetto di transazione fiscale in quanto la modo che la rinuncia alla riscossione di parte di essa si configura quale rinuncia propria dello Stato e non incide sul sistema di finanziamento comunitario. Tribunale di Pescara 02/12/2008 Concordato preventivo Transazione fiscale Pagamento in percentuale dei crediti tributari privilegiati Ammissibilità Condizioni. Concordato preventivo Transazione fiscale maggioranza dei creditori Voto contrario Irrilevanza Effetti. Nel concordato preventivo con transazione fiscale è ammissibile il pagamento percentuale dei crediti tributari privilegiati purché vengano rispettate le regole dettate in generale per il trattamento di tutti i crediti prelatizi ed il pagamento, benché in percentuale, non sia inferiore alla soglia minima di soddisfazione costituita dal valore di liquidazione risultante dalla stima legale delle cause di prelazione; tali condizioni valgono non solo quando il piano preveda la soddisfazione non integrale di crediti prelatizi diversi da quelli tributari, ma anche quando venga pianificata la soddisfazione non integrale di soli crediti tributari privilegiati. La transazione fiscale inserita in un piano di concordato preventivo è priva di autonoma rilevanza e la sorte dei crediti tributari privilegiati resta legata alla volontà della maggioranza dei credi tuttavia discendere soltanto effetti remissori o dilatori e non il consolidamento del 34

35 debito fiscale e la preclusione di nuovi accertamenti sui tributi oggetto di transazione. Tribunale di Roma 27/01/2009 Concordato preventivo Previsione di classi Potere del tribunale di riqualificazione della proposta ai fini del voto Sussistenza. Concordato preventivo Transazione fiscale Istituto distinto ed autonomo rispetto al concordato Esclusione Conseguenze. In sede di omologa del concordato preventivo, il tribunale può procedere, pur non modificandone il contenuto, ad una riqualificazione della proposta al fine di stabilire quali tra le classi nella stessa indicate abbiano diritto al voto. (Nel caso di specie, il Tribunale ha escluso che, ai fini del voto, potesse essere considerata classe quella formata da creditori privilegiati per i quali era previsto il pagamento integrale ed ha altresì escluso dal voto altra classe formata da creditori erariali pagati al 60% in considerazione del fatto che tali creditori, per la restante parte del credito degradata a chirografo, andavano a formare altra classe; in tal modo, il Tribunale ha evitato che il loro voto venisse conteggiato in entrambe le classi). L.F. non si configura come un accordo transattivo distinto ed autonomo rispetto al concordato preventivo, tale da La norma in questione si limita infatti a prevedere esclusivamente una disciplina procedurale per consentire concordato. Tribunale di Mantova 26/02/2009 Concordato preventivo Transazione fiscale Divieto di transazione del credito IVA Applicabilità ai procedimenti pendenti Inizio delle operazioni di voto Esclusione. Concordato preventivo Crediti assistiti da privilegio generale sui beni mobili Diverso grado di soddisfazione Trattamento differenziato Ammissibilità. Concordato preventivo Transazione fiscale Autonomia Esclusione Soggezione del credito D.L. 29 novembre 2008, n.185, che esclude dalla transazione fiscale il credito Iva, non è applicabile ai proced vigore della suddetta modifica legislativa, soprattutto ove abbia già avuto luogo ultimo, questo, entro il quale devono intervenire eventuali modifiche della proposta. 35

36 I crediti dei lavoratori, degli enti previdenziali e quelli tributari, benché assistiti da privilegio generale sui beni mobili, hanno posizione giuridica non omogenea in considerazione del diverso grado di soddisfazione ed è quindi legittima la previsione nel piano di concordato preventivo di un loro trattamento differenziato. La transazione fiscale inserita nel piano di concordato preventivo ne condivide gli effetti e le sorti, con la conseguenza ch della votazione del concordato e del giudizio di omologazione. Tribunale di La Spezia 02/07/2009 Concordato preventivo Transazione fiscale ter L.F. Insussistenza. La proposta di concordato preventivo può prevedere la falcidia dei crediti tributari anche L.F. e dunque non persegua gli effetti del consolidamento del debito fiscale e della della transazione fiscale. 16/12/2009 fare ricorso ad essa, sarà possibile interpellare il fisco sulla proposta concordataria e chiamarlo ad esprimere il suo voto alla pari di ogni altro creditore. tributo sia già iscritto a ruolo) non ha potere di veto sul concordato e resta dunque assoggettato alla regola del cram down, secondo la quale se la maggioranza dei creditori vota favorevolmente alla proposta, il tribunale può omologare il concordato malgrado il dissenso del fisco. Tribunale di Roma 16/12/2009 Concordato preventivo Transazione fiscale Trattamento dei crediti fiscali previdenziali e L.F. Natura imperativa della disciplina Sussistenza. Concordato preventivo Trattamento dei crediti fiscali previdenziali e assistenziali Presupposto di ammissibilità della proposta Discrezionalità della p.a. Limiti. Concordato preventivo Disciplina del credito Iva Pagamento integrale Natura eccezionale della norma Obbligo di pagamento integrale dei creditori con privilegio poziore Insussistenza Eccezione di incostituzionalità Manifesta infondatezza. presupposti di ammissibilità della procedura) del trattamento dei crediti fiscali, previdenziali e assistenziali negli accordi di ristrutturazione dei debiti e nei 36

37 concordati, stabilendo le condizioni che possono essere offerte per detti crediti, la procedura di transazione da seguire per raggiungere il previo accordo su tale transazione fiscale ( e contributiva), il creditore fa valere in concordato le proprie di modo che la transazione si pone come momento procedurale costitutivo della più ampia procedura di concordato. concordataria, stabilisce i limiti di autonomia negoziale con riguardo al trattamento concordataria, sia lo spazio determinativo della p.a., la quale mai potrebbe acconsentire a proposte irrispettose dei limiti conformativi di tali crediti (in applicazione di questo principio, il Tribunale ha ritenuto inammissibile una proposta concordataria che prevedeva il pagamento in misura percentuale del credito IVA laddove esso può essere assoggettato esclusivamente a dilazione). La r integrale del credito IVA ha natura eccezionale, per cui la sua applicazione non comporta necessariamente che la proposta di concordato preveda il pagamento integrale di tutti gli fallimentare concernente la disciplina del credito IVA, sollevata in relazione agli artt.3 e 97 Costituzione. Tribunale di Monza 23/12/2009 Concordato preventivo Presentazione della transazione fiscale Necessità Obbligatorietà. one Tribunale di Asti 03/02/2010 utilizzare lo strumento della transazione fiscale, in quanto la possibilità del soddisfacimento non integrale dei crediti privilegiati, senza alcuna distinzione di L.F.., norma di portata generale, che non pone alcuna limitazione in relazione alla natura dei crediti falcidiati. Di conseguire il consolidamento della propria esposizione debitoria nei confronti del 37