Concordato preventivo e accordi di ristrutturazione: aspetti fiscali per il debitore e per i creditori

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1 Focus di pratica professionale di Ettore Trippitelli e Gianluca Festa Concordato preventivo e accordi di ristrutturazione: aspetti fiscali per il debitore e per i creditori Premesse Più volte è stato sottolineato il mancato coordinamento tra la normativa fallimentare (ancorché negli ultimi anni più volte novellata) e le leggi fiscali, con particolare riguardo alla determinazione del reddito d impresa. Non si può non evidenziare come il Legislatore della riforma, nel non concedere particolare attenzione ai vari aspetti tributari connessi alle procedure concorsuali, ha perso una valida occasione per dissipare quei problemi interpretativi che hanno portato, i Giudici da un lato e l Amministrazione Finanziaria dall altro, a risposte non sempre univoche. Tali problematiche applicative ed operative si sono riversate in primis sul debitore in crisi, il quale valuterà la convenienza di orientarsi su un istituto piuttosto che l altro (entrambi alternativi al fallimento) anche in ragione del relativo costo fiscale. Diverse sono le questioni: dalle agevolazioni in materia di plusvalenze e sopravvenienze attive; alla deducibilità delle perdite su crediti; ed ancora, in materia Iva, alla facoltà di emettere nota di variazione in diminuzione. Nel presente contributo analizzeremo le varie implicazioni fiscali in relazione ad entrambi gli istituti, distinguendone gli effetti sia nei confronti del debitore in crisi sia, parallelamente, dei suoi creditori. Imposte dirette e relative criticità L analisi storica degli aspetti fiscali connessi alle procedure concorsuali appare come un cammino lungo e difficile che, solo con il tempo, ha visto riconosciuta l esenzione da tassazione tanto delle plusvalenze da alienazione quanto delle sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia dei debiti. Infatti, i colleghi commercialisti meno giovani non potranno non ricordarsi come, nel sistema previgente il Tuir, era assai dibattuta (come accade ora per gli Accordi) la questione circa la tassabilità o meno delle plusvalenze e sopravvenienze da concordato. Giova rammentare che nei vecchi artt.54 e 55 del DPR n.597/73 non era affatto prevista l esenzione da materia imponibile per le fattispecie in esame. Ragione che portò, per anni, ad una disputa tra chi patrocinava la tesi dell imponibilità (Amministrazione Finanziaria confortata da giurisprudenza di Cassazione) e chi, viceversa, riteneva meritevoli di agevolazioni fiscali le procedure concordatarie. Sembra oggi di rivivere, per quanto riguarda l attuale impatto fiscale nella disciplina degli Accordi di ristrutturazione dei debiti, un film già visto. Se la storia dovesse ripetersi, non sarà purtroppo agevole giungere ad una modifica normativa che possa assimilare (almeno da un punto di vista tributario) gli Accordi alle altre procedure concordatarie. E ciò comportando effetti negativi proprio sullo sviluppo di tale nuovo istituto e contribuendo, gioco forza, al suo ridotto utilizzo. Ma di questo parleremo nel prosieguo. Analizziamo ora, con la consueta praticità, la fiscalità diretta distintamente applicabile ai due istituti, tanto con riferimento alla posizione del debitore quanto, altrettanto importante, a quella dei creditori. 13

2 Concordato preventivo Aspetti fiscali per il debitore Dopo aver accennato l evoluzione normativa che ha condotto all attuale testo legislativo vediamo, in sintesi, quanto previsto per le plusvalenze realizzate a seguito della cessione dei beni ai creditori e per le sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia concordataria. L art.86, co.5 del Tuir stabilisce che: La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, ; in altri termini è garantita una neutralità fiscale dei plusvalori emergenti in fase di liquidazione concordataria dell imprese. Sul punto, l Amministrazione Finanziaria 15 ebbe a precisare che l agevolazione ben può essere applicata non solo in ipotesi di concordato con cessione dei beni ai creditori, ma anche quando le vendite sono poste in essere dal commissario per consentire il pagamento ai creditori nell adempimento del concordato. Importante è stata anche la precisazione in ambito Irap; infatti, con la citata risoluzione, l A.F. ha ribadito 16 che tali plusvalenze rappresentano proventi straordinari e pertanto non concorrono alla formazione della base imponibile. L art.88, co.4 del Tuir prevede che: non si considerano sopravvenienze attive.la riduzione dei debiti dell impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo.. La norma agevolativa ne esclude la tassabilità con il precipuo scopo di favorire il ricorso a soluzioni concordatarie, siano esse preventive al fallimento o sorte nel corso dello stesso. Non si può non osservare come, da un interpretazione meramente letterale della norma: il Legislatore fa espresso riferimento alla riduzione dei debiti unicamente nell ambito del concordato preventivo e fallimentare. È proprio su questo campo che si gioca la partita più importante tra coloro che sostengono l inapplicabilità di tale norma agli Accordi e coloro che, al contrario, reputano tale Istituto, per alcuni versi, assimilabile alle procedure concorsuali. In ogni caso, la (pretesa) tassazione di tali componenti straordinari del reddito d impresa maturati nell ambito degli Accordi è meritevole di alcuni approfondimenti e spunti di riflessione che tratteremo nel prosieguo. Aspetti fiscali per i creditori In materia di determinazione del reddito d impresa, il Legislatore con l art.101, co.5 del Tuir ha previsto che: le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.. Premessa la semplice applicabilità della disposizione agevolativa, non rimane che individuare il periodo d imposta di competenza per la deduzione della perdita R.M. n.29/e/04. Cfr. anche C.M. n.141/e/98. 14

3 Ci è d aiuto una pronuncia della Suprema Corte 17 con la quale è stato precisato che: nel caso di procedure concorsuali il corretto periodo d imposta nel quale imputare la perdita su crediti coincide con l avvio della procedura concorsuale; ciò, poiché, è in tale momento che si verificano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito. Per completezza, si segnala che l Associazione Italiana Dottori Commercialisti di Milano 18 ha sostenuto che: L esercizio in cui dedurre le perdite su crediti nei confronti di clienti falliti o sottoposti ad altre procedure concorsuali è quello in cui le perdite si manifestano e sono iscritte in bilancio secondo il prudente apprezzamento degli amministratori, il che può avvenire o nell esercizio stesso di inizio della procedura concorsuale o anche, in tutto o in parte, in quelli successivi. È appena il caso di precisare che, nell ambito del nuovo concordato preventivo 19, la deducibilità delle perdite dovrebbe essere individuata in considerazione della percentuale di irrecuperabilità stabilita nel piano concordatario. Accordi di ristrutturazione dei debiti Brevemente ricordiamo che l art.182-bis della L. fall. prevede che l imprenditore in crisi può domandare al Tribunale l omologa dell accordo di ristrutturazione delle proprie posizioni debitorie purché raggiunte con creditori che rappresentino almeno il 60% dell ammontare complessivo dei crediti. Senza entrare in questa sede nel merito dell istituto 20, non si può non sottolineare come il mancato riconoscimento (allo stato) delle medesime norme agevolative previste per il concordato preventivo, non favorisca di certo il ricorso a tale soluzione concordataria della crisi d impresa. Le ragioni della diatriba in ordine all estensibilità a favore degli Accordi delle fattispecie sopra ricordate, vanno fatte risalire alla discussa natura (concorsuale o meno) dell istituto ma, più in generale, sulla assimilazione con il concordato. Aspetti fiscali per il debitore Già dal maggio del , l Agenzia delle Entrate, basandosi prevalentemente sull interpretazione letterale della norma, non ha ritenuto applicabile agli Accordi il contenuto dell art.88 co.4 Tuir, posto che il medesimo, nel prevedere il regime di intassabilità delle sopravvenienze attive conseguenti a riduzione dei debiti, richiama espressamente il concordato fallimentare e quello preventivo. Tale tesi era stata superata dalla DRE dell Emilia Romagna 22 la quale aveva interpretato in maniera estensiva ed analogica le norme agevolative sopra richiamate ritenendole applicabili anche all istituto degli Accordi Cass., Sez.Trib., sent. n.16330/05. Norma di comportamento n.172. Che, come noto, prevede la possibilità di suddivisione dei creditori in classi e il pagamento in percentuale anche di classi di creditori privilegiati. Da ultimo trattato dagli stessi autori in n.42_09, pag.8 e n.45_09, pag.14. Videoconferenza MAP del 18/05/06. Nota n.6579/08. 15

4 Sennonché, poco dopo, l Agenzia delle Entrate 23 ha avuto modo di sottolineare come attraverso gli Accordi di ristrutturazione dei debiti il legislatore ha inteso valorizzare il ruolo dell autonomia privata nella gestione della crisi dell impresa, mediante la previsione di una procedura semplificata a carattere stragiudiziale sfociante in un accordo... ; ed ancora, ha ribadito il carattere contrattuale dell accordo che vincola esclusivamente i creditori che vi abbiano aderito. Con ciò sostenendo, di fatto, la non assimilabilità degli Accordi alle procedure concorsuali. Conferma della tesi ministeriale si è avuta in occasione della manifestazione Telefisco 2009 le cui risposte ufficiali hanno trovato corpo nella C.M. n.8/e/09. L Agenzia, ancorché in relazione alla deducibilità delle perdite ex art.101 co.5 Tuir, ha ritenuto che gli Accordi non rientrino tra le procedure concorsuali e, quindi, sebbene omologati dal Tribunale, non diano titolo per considerare realizzate le perdite subite dal creditore aderente. Orbene, se le argomentazioni a fondamento del pensiero espresso dall Amministrazione Finanziaria si dovessero basare unicamente sul dato letterale della norma, le stesse non paiono condivisibili. È naturale, infatti, che gli artt.86, 88 e 101 non possono trattare esplicitamente degli Accordi di ristrutturazione, poiché tale istituto è stato inserito nell ordinamento fallimentare in epoca successiva. Quindi, motivi di carattere esclusivamente formale non possono convincere. Diversa è la questione, di gran rilievo sotto il profilo prettamente giuridico, se: gli Accordi possano o meno essere considerati procedure concorsuali ; o, quanto meno, alle stesse assimilati sotto l aspetto puramente fiscale. Andiamo con ordine. Sulla prima problematica riteniamo, per le ragioni che seguono, di aderire all opinione che considera gli Accordi non come una vera e propria procedura concorsuale. Ecco perché. Sebbene si possano riconoscere alcuni punti di contatto tra il concordato preventivo e gli Accordi 24, riteniamo che questi ultimi non posseggano alcune caratteristiche proprie delle procedure concorsuali quali: le procedure concorsuali il concordato preventivo il concordato preventivo nelle procedure concorsuali investono l intero patrimonio dell imprenditore (in crisi o insolvente) e ciò diversamente dagli Accordi; coinvolge necessariamente tutti i creditori ex art.184 L. fall., mentre gli effetti degli Accordi sono riservati solamente ai creditori aderenti; si avvia con una pronuncia del Tribunale (Decreto di apertura ed ammissione alla procedura) e si conclude, in caso positivo, con la Sentenza di omologa. Negli Accordi, il ruolo del Tribunale è meno pregnante; il patrimonio dell imprenditore è blindato (per l intera durata) da azioni esecutive individuali dei creditori; al contrario, negli Accordi, la sospensione è temporanea Cfr C.M. n.40/e/08. Entrambi gli istituti sono collocati nel Titolo III della legge fallimentare e l art.182-bis (per quanto concerne la documentazione a corredo del ricorso per omologa) richiama analogicamente le disposizioni del concordato. 16

5 Quindi, a nostro avviso, la tesi che anche gli Accordi possano beneficiare dell intassabilità delle plusvalenze e sopravvenienze attive poiché collocabili tra le procedure concorsuali, non convince. Ciononostante, riteniamo, che l interpretazione fornita dall Agenzia non sia condivisibile da un punto di vista sostanziale. In passato e con riguardo alle soluzioni concordatarie già disciplinate nella previgente normativa concorsuale, sia il Ministero 25 sia la Giurisprudenza 26 avevano, in più occasioni, sottolineato che le norme agevolative introdotte con il Tuir siano finalizzate a favorire un accordo tra il debitore ed i creditori per evitare l avvio o prosecuzione di altre procedure concorsuali più complesse, socialmente onerose ed indirizzate alla liquidazione dell impresa. Pare quindi, a parere di chi scrive, che le finalità degli Accordi siano sostanzialmente simili a quelle del Concordato, sicché meritevoli di ugual trattamento; secondo un principio generale, casi simili devono essere trattati da norme simili. A tal riguardo, si segnala una posizione ufficiale del Ministero del Lavoro 27, che affrontando la questione in relazione all accesso alla CIGS 28 ha ritenuto di assimilare gli Accordi al concordato preventivo. Aspetti fiscali per i creditori Abbiamo già detto di come, solamente nell ambito del concordato preventivo, il creditore può dedurre integralmente le perdite in conseguenza della falcidia concordataria e ciò a partire dall avvio della procedura. Ed ancora, come l Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2009, abbia ritenuto di non equiparare gli Accordi alle altre procedure concorsuali. Orbene, noi riteniamo che, ancorché la perdita su crediti non sia assistita dalla c.d. presunzione assoluta di deducibilità, è comunque possibile spesarla se sussistono gli elementi di certezza e precisione. A nostro modo di vedere, la perdita conseguente alla stipula dell accordo è in ogni caso deducibile nel periodo d imposta in cui l Accordo stesso è omologato e ciò, sempreché, la transazione non esplichi i suoi effetti al raggiungimento di altre condizioni. In buona sostanza, si ritiene che l intervento del Tribunale faccia assumere i caratteri della certezza e precisione alla perdita connessa al credito rinunciato. Problematiche Iva Non v è dubbio alcuno che, una della questioni più dibattute nell ambito della normativa fiscal-concorsuale è quella attinente alle note di variazione Iva. Possiamo, in questa sede, richiamare alcune indicazioni operative fornite con i vari documenti di prassi emessi nel tempo dall Agenzia. In particolare: la nota di variazione è ammessa nelle sole procedure concorsuali che presuppongono l insolvenza il creditore deve partecipare al concorso e non rimanerne estraneo la nota di variazione deve essere emessa (per esercitare la detrazione ex art.19/633) non oltre il secondo anno successivo a quando è sorto il diritto C.M. n.77/e/00 C.M. n.77/e/00 R.M. n.89/e/ C.M. n.26/e/02 e R.M. n.29/e/04. Cass., sent. n.7800/95; Cass., sent. n.5112/96. Nota prot. n.14/4314 del 17/03/09. Cassa integrazione guadagni straordinaria ex L. n.223/91. 17

6 Concordato preventivo Per quanto concerne il concordato, non si rinvengono particolari problematiche. Il creditore, sulla base dell interpretazione ministeriale fornita con la citata C.M. n.77/e, può emettere la nota di variazione non prima dell adempimento degli obblighi assunti da parte del debitore concordatario conseguenti alla definitività dell omologazione. Per il debitore concordatario, giova segnalare come l Agenzia delle Entrate 29, in risposta ad un'istanza di interpello, ha confermato che la società ammessa al concordato, pur dovendo registrare le note di variazione ricevute, non è al contempo tenuta al versamento dell imposta a favore dell Erario per ovvie implicazioni di carattere civilistico. Accordi di ristrutturazione dei debiti Come noto, le variazioni Iva (imponibile e imposta) possono essere emesse: senza limiti temporali; ex co.2, art.26, DPR n.633 ovvero entro un anno dall effettuazione dell operazione. ex co.3, art.26, DPR n.633 Poiché condividiamo la tesi che, per le ragioni suindicate, gli Accordi non possono tout court essere ricondotti a vere e proprie procedure concorsuali, allo stato, non riteniamo applicabile il disposto del co.2. Viceversa, qualora l omologa dell Accordo intervenga entro un anno dall effettuazione dell operazione, si ritiene che il creditore ben possa emettere la nota di variazione. Tavola sinottica di raffronto Concordato Preventivo Accordi di ristrutturazione Plusvalenze Intassabilità ex art.86, co.5 Tassabilità Sopravvenienze attive per riduzione dei debiti Plusvalenze e sopp. ai fini Irap Perdite su crediti ex art.101 Intassabilità ex art.88, co.4 Non rilevanti Deducibilità immediata Tassabilità Non rilevanti poiché sempre e comunque proventi straordinari Deducibilità poiché esistenti gli elementi certi e precisi a seguito dell omologa Nota di variazione Iva Ammessa ex co.2, DPR n.633 Ammessa ex co.3, DPR n.633 Conclusioni Il Legislatore della riforma fallimentare, alla luce delle rilevanti criticità che avevano di fatto cristallizzato l utilizzo degli Accordi secondo l originaria versione, con il D.Lgs. n.169/07 ha introdotto due modifiche migliorative: da un lato ha previsto il c.d. ombrello protettivo dalle azioni esecutive e cautelari 30 ; e dall altro, la possibilità di ricorrere alla transazione fiscale ex art.182-ter. Tutto ciò con il precipuo scopo di agevolare l utilizzo del nuovo istituto R.M. n.161/e/01. Per un periodo di sessanta giorni dalla pubblicazione dell Accordo al registro delle imprese. 18

7 Ancorché gli Accordi siano, secondo la volontà del Legislatore, indirizzati alla definizione negoziale e privatistica della crisi d impresa, gli stessi non hanno ricevuto quella attenzione dovuta. Anzi, sono fortemente penalizzati per le considerazioni svolte nel presente contributo, rispetto al concordato preventivo. Purtroppo, al momento, l imprenditore in crisi che voglia ricorre agli Accordi non può non tenere in considerazione anche il costo fiscale, valutazione alla quale non dovrà sfuggire neppure l attenzione del professionista attestatore. Le rigide tesi ministeriali pongono una grossa incognita sull effettivo utilizzo di tale strumento di definizione e risoluzione della crisi d impresa e ciò a discapito proprio di uno dei principi riformatori della legge fallimentare. Fa eccezione il caso in cui l imprenditore disponga di perdite fiscali pregresse, che ben potranno compensare il reddito d impresa emergente dalla tassazione delle plusvalenze e sopravvenienze attive. Per concludere, è assolutamente auspicabile che anche il Legislatore fiscale faccia la sua parte equiparando (almeno sotto il profilo tributario) gli Accordi al concordato. 19