ACCERTAMENTI DA REDDITOMETRO STRUMENTI DI DIFESA INDAGINI FINANZIARIE

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1 PESARO 15/09/2009 GIORNATA FORMATIVA: ACCERTAMENTI DA REDDITOMETRO STRUMENTI DI DIFESA INDAGINI FINANZIARIE 1

2 Docenti: Dott. Marco Greggi Dott. Maurizio Tozzi l l l ACCERTAMENTI DA REDDITOMETRO STRUMENTI DI DIFESA INDAGINI FINANZIARIE Pesaro 15/09/2009 2

3 Le indagini finanziarie Prof. Maurizio Tozzi 3

4 Dott. Marco Greggi GLI ACCERTAMENTI BANCARI La disciplina anteriore alla Finanziaria 2005 L art. 32, comma 1, n. 7) d.p.r. 600/73 prevedeva il potere dell Amministrazione Finanziaria di procedere ad indagini bancarie nei confronti del contribuente. Gli elementi caratterizzanti il potere di indagine bancaria erano: Preventiva autorizzazione del direttore regionale dell Agenzia delle Entrate o del comandante regionale per la Guardia di Finanza; Destinatari della richiesta: aziende ed istituti di credito, amministrazione postale; Oggetto della richiesta: copia dei conti intrattenuti con il contribuente con la specificazione di tutti i rapporti inerenti o connessi a tali conti comprese le garanzie prestate da terzi; 4

5 Dott. Marco Greggi GLI ACCERTAMENTI BANCARI La disciplina anteriore alla Finanziaria 2005 Acquisita la copia dei conti l art. 32, comma 1, n. 2) d.p.r. 600/73, nella versione precedente alla Finanziaria 2005, prevede che: L ufficio (anche se non obbligato) invita il contribuente, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie relativamente alle operazioni annotate nei conti la cui copia sia stata acquisita; I dati risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta ovvero che non hanno rilevanza a tale fine; Sono considerati come ricavi, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati nei conti e non risultanti delle scritture contabili; Del contraddittorio posto in essere con il contribuente deve essere redatto apposito verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante. 5

6 Dott. Marco Greggi LA POSIZIONE DELLA CORTE COSTITUZIONALE Sulla presunzione posta dall art. 32, n. 2) d.p.r. 600/73 che equipara a ricavi i prelevamenti sui conti dei quali il contribuente non abbia indicato il beneficiario è intervenuta di recente la Corte Costituzionale che nella sentenza n. 225 del 6 giugno 2005 ha ritenuto non fondata la questione di illegittimità costituzionale della norma, precisando nel contempo l operare della presunzione che equipara i prelevamenti non giustificati a ricavi non dichiarati non si sottrae al rigido ossequio del principio di capacità contributiva. 6

7 Dott. Marco Greggi LA POSIZIONE DELLA CORTE COSTITUZIONALE Conseguentemente, afferma la Corte Costituzionale, l Amministrazione Finanziaria deve tenere conto, nella determinazione del reddito imponibile, dell incidenza dei costi correlati ai ricavi il cui conseguimento è peraltro presunto iuris tantum ai sensi dell art. 32 ammettendosi la prova contraria attraverso l indicazione del beneficiario dei prelievi. In sostanza la presunzione di cui all art. 32 concerne i ricavi e non il reddito per cui, conformemente al recente indirizzo della giurisprudenza di legittimità, l Ufficio deve nella determinazione del maggiore reddito tenere conto non solo dei maggiori ricavi (presunti ai sensi dell art. 32) ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi che vanno detratti dall ammontare dei prelievi non giustificati. 7

8 Dott. Marco Greggi LE NUOVE VERIFICHE BANCARIE Le novità del 2005 Ampliamento delle informazioni e dei soggetti tenuti a fornirle Estensione ai professionisti della regola sui prelevamenti trasformati in compensi Riduzione del termine entro cui i soggetti interpellati devono fornire le informazioni richieste L invio delle richieste e delle risposte in via telematica mediante lo strumento della PEC 8

9 Dott. Marco Greggi L ambito di applicazione soggettivo della nuova disciplina La Finanziaria 2005 ha ampliato la platea dei soggetti cui l Amministrazione Finanziaria può indirizzare la richiesta di informazioni bancarie e finanziarie.destinatari delle richieste del Fisco possono essere non solo le banche e le Poste italiane s.p.a. ma anche tutti gli altri soggetti svolgenti attività di intermediazione finanziaria. In particolare la richiesta può essere rivolta a : Aziende ed istituti di credito; Poste italiane S.p.A.; Intermediari finanziari; Imprese di investimento; Organismi di investimento collettivo del risparmio; Società di gestione del risparmio; Società fiduciarie. 9

10 Dott. Eufranio Massi; Dott. Stefano Carotti Ambito soggettivo le società fiduciarie Nuovo articolo 32, comma 1, n. 7 del DPR 600/73 È possibile richiedere dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata con i loro clienti di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali hanno detenuto, amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese Riguarda sia le società statiche che le dinamiche 10

11 Dott. Marco Greggi Richieste su specifici beni o strumenti v è necessario che L oggetto dell indagine sia inequivocabilmente individuato con specifica indicazione sia del bene fiduciariamente intestato che del periodo temporale di interesse per l indagine Sia precisato il collegamento fra l intestazione fiduciaria e l attività di indagine svolta nei confronti dei soggetti sottoposti o sottoponibili ad accertamento. 11

12 Dott. Marco Greggi esempio Alfa ha venduto a Beta situata all estero prodotti a basso costo Controllo fiscale su Alfa spa con intestazione fiduciaria Possibile contestare il tranfer price se si dimostra che Alfa e Beta risalgono alla stessa compagine sociale Necessario chiedere alla fiduciaria l intestazione del pacchetto azionario 12

13 Dott. Marco Greggi Le notizie disponibili per il fisco 13

14 Le comunicazioni all anagrafe tributaria La procedura si avvia a seguito di un apposito provvedimento Riguarda tutti i rapporti, per conto proprio, per conto o a nome di terzi È inclusa ogni operazione di natura finanziaria, tranne quelle tramite bollettino di conto corrente postale per un importo inferiore a euro. È aperta un apposita sezione per ogni contribuente. I dati sono in astratto, evidenziano solo la tipologia senza dare estremi dei conti e senza valori. 14

15 P R I M A Conto Banca di Roma a Genova Conto Cassa di Risparmio di Ragusa La banca dati sezionale La banca dati sezionale Conto Unicredit di La Spezia Mister X Conto Popolare di Novara a Genova Cartasì A D E S S O Sim Beta Sim Alfa American express 15

16 Acquisizione dei dati Semplificazione dei flussi Riduzione dei tempi: la risposta da 60 scende a 30 giorni e la proroga può essere solo di 20 giorni Utilizzo del telematico mediante la procedura PEC Potenziamento del flusso di notizie Nel 2007, 4 milioni di informazioni e 12 mila indagati Nel 2008, 900 milioni di informazioni lavorate 16

17 Art. 15 DL 78/09: indagini finanziarie e misure cautelari l agenzia delle entrate nel chiedere l ipoteca e al fine di procedere a mezzo ufficiale giudiziario al sequestro conservativo dei beni del trasgressore e degli obbligati in solido, potrà avvalersi anche dei poteri previsti in materia di indagini finanziarie 17

18 Qualsiasi rapporto essere in Qualsiasi operazione contenuta in un conto Qualsiasi operazione extra-conto effettuata prima del 31/12/05, il cui ammontare sia superiore a euro Informazioni disponibili Informazioni disponibili Qualsiasi operazione extra-conto di qualsiasi ammontare effettuata dal 1 gennaio

19 Ambito oggettivo Viene superato il limite rappresentato dalla nozione di conto intrattenuto. Gli Uffici possono richiedere dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, nonché le garanzie prestate da terzi. La nuova formulazione normativa è onnicomprensiva: potranno essere oggetto di richiesta i dati in merito ad esempio: a tutte le operazioni, dirette ed indirette, realizzate ad uno sportello bancario; le operazioni di investimento realizzate attraverso fiduciarie o organismi di investimento e risparmio Le operazioni su cassette di sicurezza 19

20 Garanzie prestate da terzi Tra i rapporti e le operazioni connesse o inerenti agli stessi rientrano, per espressa disposizione legale le garanzie prestate da terzi. L intermediario deve ora fornire gli elementi in un unico contesto come dati anch essi tempestivamente accessibili 20

21 Operazioni extra-conto Operazioni che avvengono comunemente allo sportello contro presentazione di contante o assegni, senza transito nello speciale rapporto di conto. Richiesta di assegni circolari, bonifico per cassa, cambio assegni, acquisto di valuta estera, sottoscrizione e negoziazione di titoli e certificati di deposito. Operazioni allo sportello effettuate con delega per la richiesta di assegni circolari o di bonifici per cassa 21

22 Operazioni E S C L U S E Informazioni già in possesso dell amministrazio ne finanziaria Non significatività ai fini del controllo Pagamenti di pensioni, utenze, imposte, tasse e canoni radiotelevisivi, contributi assicurativi e previdenziali. Come utenze si intendono i servizi di somministrazione dell energia, dell acqua e del gas, dei servizi di telecomunicazione pagamento di prodotti assicurativi operazioni tra intermediari finanziari pagamento di ticket sanitari; pagamento di canoni cimiteriali per lampade votive; pagamenti relativi a titoli di trasporto pubblico e privati; acquisti e/o prenotazione di biglietti di vario genere. 22

23 Il trattamento del leasing Leasing operativo: ESCLUSO Leasing finanziario: INCLUSO Non comporta la realizzazione di un operazione di finanziamento (risoluzione n. 175/E del 2003). Il rapporto giuridico che si attua è da escludere dall ambito di applicazione della normativa sulle indagini finanziarie. Il leasing finanziario, come si deduce dalla definizione contenuta nell art. 17, comma 2 della legge 183/76, presenta le caratteristiche proprie di un rapporto di finanziamento ed è quindi da inserire tra le operazioni da rilevare. 23

24 Art. 15 DL 78/09: informazioni dalle autorità di vigilanza previa autorizzazione gerarchica, la cui procedura dovrà essere fissata con apposito decreto, i funzionari tributari e i militari della guardia di finanza, nell espletamento dell attività di accertamento, potranno richiedere ad autorità ed enti di vigilanza, quali Banca d Italia, Consob e Isvap, i dati in loro possesso, anche in deroga a specifiche disposizioni di legge 24

25 La procedura di acquisizione dei dati 25

26 La procedura di acquisizione dei dati bancari Lo schema della procedura riguardante gli accertamenti bancari si articola sostanzialmente in due fasi: richiesta di una dichiarazione al contribuente sottoposto ad accertamento, ispezione o verifica, previo rilascio di apposita autorizzazione (del direttore regionale dell Agenzia delle Entrate o del comandate regionale della G.d.F.)in relazione ai rapporti intrattenuti con banche, Poste italiane S.p.A. ed ogni altro intermediario finanziario; Richiesta alle banche e/o agli altri soggetti individuati, previo rilascio di apposita autorizzazione, di dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata con i loro clienti. 26

27 La procedura di acquisizione dei dati bancari Sotto il profilo soggettivo la richiesta richiesta al contribuente dei rapporti intrattenuti con banche ed intermediari finanziari può essere inoltrata solo nei confronti di soggetti a carico dei quali l Amministrazione Finanziaria ha già intrapreso in modo formale un attività di controllo mediante l esercizio dei poteri di cui all art. 32 d.p.r. 600/72. Tale fase ha natura eventuale rispetto all altra. Naturalmente gli organi di controllo possono, nell ambito della propria discrezionalità e sulla base di puntuali motivazioni, effettuare una valutazione circa la possibilità di avvalersi in via preliminare della facoltà di richiedere la dichiarazione dl contribuente ovvero di procedere direttamente alla richiesta dei dati e notizie ai sensi del n. 7) dell art

28 L autorizzazione all effettuazione delle indagini bancarie L iter procedurale previsto per gli accertamenti bancari così come risultante dalle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2005 consiste: nella richiesta da parte dell Ufficio procedente dell autorizzazione a procedere a controlli bancari e finanziari. Tale autorizzazione deve provenire dal direttore centrale dell accertamento dell Agenzia delle Entrate o dal direttore regionale della stessa ovvero per la Guardia di Finanza dal comandante regionale. Si tratta di un provvedimento amministrativo che come ogni provvedimento deve essere motivato ai sensi dell art. 3 della legge n. 241/90; l art. 33 d.p.r. 600/73 prevede che funzionari dell Ufficio possono accedere direttamente presso le aziende e gli istituti di credito allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie indicati nel n. 7) dell art. 32, qualora i soggetti richiesti non abbiamo inviato entro il termine previsto la risposta ovvero vi siano fondati sospetti circa la completezza o l esattezza dei dati e delle notizie inviate. 28

29 La fase sostanziale del controllo 29

30 LE INDAGINI FINANZIARIE Presupposti di attivazione La C.M , n Parte 3, esemplifica particolari profili di contribuente a cui rivolgere la metodologia di ricostruzione fondata sull accertamento finanziario e, tra questi, i soggetti : evasori totali o paratotali; mancanti di contabilità, ovvero con contabilità palesemente inattendibile; che effettuano operazioni di import-export; che hanno emesso e/o utilizzato fatture per operazioni inesistenti; che evidenziano una capacità contributiva in aperto e notevole contrasto con i redditi dichiarati. 30

31 La valenza probatoria Gli uffici possono porre a base delle rettifiche del reddito dichiarato dal contribuente i dati e gli elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti, nel caso in cui il contribuente non dimostra: di averne tenuto conto per la determinazione del reddito che non hanno rilevanza a tal fine I prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti possono essere considerati dall Ufficio come ricavi o compensi non dichiarati se: il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario; semprechè non risultino dalle scritture contabili 31

32 Il contraddittorio il contribuente può essere invitato dai verificatori per dare informazioni sui dati, documenti e notizie relativi ai suddetti rapporti. I verificatori devono redigere apposito processo verbale di verifica in cui illustrare al soggetto verificato le ragioni della convocazione, le modalità di acquisizione della documentazione bancaria e le risultanze dei conti bancari, richiedendo di fornire i necessari elementi giustificativi che dimostrano l avvenuta rilevazione contabile delle operazioni attive e passive inerenti le transazioni finanziarie risultanti dai conti esaminati 32

33 Non è possibile procedere per masse Anche se la disposizione fa riferimento a dati ed elementi e non più a i singoli dati ed elementi, non si possono contestare addebiti per masse o sulla base del saldo contabile L analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione, pur se ricompresa in un operazione unica Vengono superate le posizioni della dottrina che aveva paventato tale possibilità 33

34 Conti correnti intestati a terzi v Parte della giurisprudenza ha ritenuto legittima l acquisizione dei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha concreta ed effettiva disponibilità, indipendentemente dalla formale intestazione Ad esempio: conti intestati al coniuge, ai figli; a soggetti terzi rispetto a una società sottoposta a controllo, allorché gli stessi soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, ecc ) 34

35 Conti intestati a terzi Conti intestati a terzi ATTENZIONE: CASSAZIONE NON CONSOLIDATA i i conti intestati a terzi terzi possono essere utilizzati a condizione che che l Ufficio fornisca in in giudizio la la prova anche presuntiva che che i i movimenti bancari siano in in realtà attribuibili al al contribuente (SENTENZE marzo 2003 n. n e aprile 2003 n. n. 6232) Se Se conti intestati a terzi terzi le le presunzioni legali non non possono operare in in modo automatico. Occorre dimostrare la la fittizietà dell intestazione del del conto con con il il fine fine di di far far risultare come altrui operazioni in in realtà compiute dal dal contribuente (sentenza giugno 2001 n. n. 8826). Contra Cass. n /07 n. 7957/07 n. 2843/08 Da ultimo: 15172/09 su conto del manager Da ultimo: 15172/09 su conto del manager 35

36 L intestazione fittizia si manifesta quando l ufficio rileva che le movimentazioni finanziarie sono da imputare a un soggetto diverso La prassi non prevede l obbligo di interpellare preventivamente il soggetto che abbia la titolarità formale dei conti I conti intestati a terzi Ai fini delle imposte sui redditi, può soccorrere l espressa previsione di cui all art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del In tal caso l ufficio impositore deve acquisire la prova, anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona 36

37 Sent. n dell 8 ottobre 2008 Corte di Cass., Sez. Tributaria Massima - Costituisce ius receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale i prelevamenti e versamenti su conti correnti intestati al contribuente sono imputabili - in sede di accertamento induttivo e con presunzione ex lege - a maggiori proventi non dichiarati, laddove non sia dimostrato che le relative movimentazioni siano già computate nell ambito della dichiarazione ovvero non riferibili ad operazioni imponibili. La disciplina dell accertamento fondato sulle risultanze ed elementi emersi da indagini condotte su rapporti e conti correnti detenuti presso istituti di credito non contempla alcuna presunzione di imputazione di attività fiscalmente rilevante nei confronti del contribuente giusta il rapporto organico o familiare dei titolari dei conti, rapporti o posizioni verificati. Sebbene l ambito della verifica possa naturalmente essere esteso sino a ricomprendere soggetti terzi - legati al contribuente da particolari vincoli (lavorativi o familiari) tali da ingenerare sospetti secondo la comune esperienza e l id quod plerumque accidit - tale circostanza non è di per sé stessa sufficiente a superare il dato formale dovendosi dimostrare, con onere da assolversi a carico dell Amministrazione finanziaria, l intestazione fittizia e l utilizzazione in concreto da parte del contribuente. 37

38 Sono riferibili alla società i conti correnti formalmente intestati a soci o amministratori o familiari dei soci CASS. N DEL 2008 Collegamento conti bancari dei soci alla società Nell ambito delle indagini finanziarie, l utilizzazione dei dati acquisiti non è limitata a quelli riferiti ai c/c intestati alla società ma investe anche quelli formalmente intestati ai soci e agli amministratori se è presumibile l intestazione fittizia e la riconducibilità alla società stessa CASS. N DEL

39 Utili e soci. Società a ristretta base partecipativa la Corte di Cassazione ha recentemente ritenuto legittima la presunzione anche con società di: Quattro soci (sent del 2006); Cinque soci (sent del 2007); Soci appartenenti allo stesso nucleo familiare (sent del 2007) 39

40 Accertamento società srl a ristretta base Cass /02; 6780/03; 16685/03; 16729/ / /07 una volta constatata l esistenza di partite nere in capo alla società a responsabilità limitata, la ristretta base azionaria di per sé è sufficiente a legittimare la presunta distribuzione di utili. Nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinché, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi. Da ultimo: sentenza Cassazione n del

41 Nelle società a ristretta base esiste un vincolo di solidarietà e reciproco controllo per cui nella normalità dei casi si può ragionevolmente ritenere che gli utili occultati siano stati distribuiti proporzionalmente ai singoli soci CASS. N DEL 2007 Sentenze della cassazione È legittima la presunzione di distribuzione degli utili in caso di accertamento di ricavi non contabilizzati in capo alla società anche quando questi non sono in grado di mutare il risultato economico nell esercizio di compentenza (in sostanza, riduzione della perdita) CASS. N DEL

42 La particolarità della sentenza Cassazione n del 2007 Nel caso di notevole aumento di capitale da parte di soci sostanzialmente nullatenenti, è legittima la presunzione dell occultamento di redditi societari tramutati in aumento di capitale Attenzione al rischio redditometro in capo ai soci 42

43 La problematica frequente La cassa in rosso e l intervento dei soci la fattispecie integra una irregolarità nella tenuta delle scritture contabili e in caso di accertata presenza di irregolarità gravi, numerose e ripetute nella tenuta delle scritture contabili gli uffici possono procedere a rideterminazioni induttiva del reddito di impresa ex art. 39, c.2, lett. d) del DPR n. 600/

44 Caso pratico Data causale dare Avere saldo 15/01/09 Incasso corrispettivi /01/09 Versamento banca c/c /01/09 Incasso corrispettivi /01/09 Versamento socio X Diventa = Si ha = /01/09 Versamento banca c/c Attenti all effetto banca 44

45 Prova desunta dai versamenti e dai mancati prelievi Sentenza della Comm. Trib. Reg. di Bologna, n. 72 del 2009 Il caso: professionista con cospicui versamenti in contanti ed in assenza di prelievi dal conto corrente bancario, oltre che presenza di altri elementi indiziari quali una contabilità densa di errori e imprecisioni e l incapacità del contribuente di dimostrare la provenienza del denaro versato I giudici, oltre a confermare l ordinaria portata probatoria delle risultanze delle indagini finanziarie, hanno attribuito l ulteriore validità di elemento indiziario, da utilizzare unitamente ad altri elementi ai fini della ricostruzione induttiva, alla circostanza della completa assenza di prelievi dal conto corrente, che contrasta con il dato di comune esperienza di dover movimentare anche in uscita il conto per far fronte alle esigenze giornaliere. L assenza di tali prelievi, dunque, avalla la tesi di ulteriori compensi incassati a nero e utilizzati in contanti per le esigenze giornaliere 45

46 L intervento della legge 88/09 Abrogazione delle disposizioni introdotte dalla Bersani sia ai fini delle imposte dirette che IVA. Eliminazione del criterio del valore normale Come conseguenza, pur in assenza di un esplicito intervento normativo teso ad abrogare il comma 23-bis dell art. 35 della Legge n. 223/06, si ritiene di fatto eliminata anche la possibilità di utilizzare, in forza di presunzione legale relativa, il valore del mutuo contratto dal compratore In sostanza, è eliminato qualsiasi automatismo e gli eventuali scostamenti rispetto alle stime OMI rappresentano solo un indizio, spettando agli uffici la completa dimostrazione qualificata della presunta evasione L ufficio ricorrerà ad altri elementi per avvalorare la sua tesi, tra cui certamente le indagini finanziarie e i controlli sui finanziamenti di coloro che hanno contratto il mutuo per l acquisto 46

47 La difesa 47

48 Quale difesa? Inversione dell onere della prova (cassazione, sentenza n del 2009 Traccia nella contabilità; Destinatario del prelevamento (Cassazione, sentenza del 2007, valida l indicazione sulle matrici dell assegno, se corrispondente alla contabilità); Attendibilità della giustificazione (Cassazione, sentenza del 2008, non validità della dichiarazione sostitutiva e necessità di atto pubblico per donazioni di non modico valore); Ragionevolezza delle movimentazioni 48

49 La difesa del contribuente Possono assumere valida valenza giustificativa gli atti e i documenti che provengono dalla P.A. o da soggetti aventi pubblica fede Il contraddittorio deve essere condotto tenendo conto della specificità della singola imposta 49

50 Difesa da accertamento bancario Difesa da accertamento bancario L autorizzazione Non è impugnabile Cass / /06 Serve per accedere anche alla nuova anagrafe dei rapporti Non deve essere allegata alle richieste agli intermediari Consiglio di Stato, dec. 264 del 1995 Da ultimo: cassazione, sent del

51 Difesa da accertamento bancario Informativa al contribuente Obbligo posto a carico dell intermediario ATTENZIONE: SECONDO L AGENZIA Non sussiste un diritto del contribuente ad essere informato L agenzia non ha doveri per garantire l informativa La mancata informativa non inficia l istruttoria 51

52 Difesa da accertamento bancario Non è obbligatorio (sent. Cass e 7329 del 2003) Se manca, non degrada la presunzione legale relativa (Cass del 2006) Il contraddittorio invito a comparire anche per mezzo di un proprio rappresentate per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento Può essere svolto da altra autorità competente (Guardia di Finanza) salvo approfondimenti 52

53 Conviene conservare la tracciabilità? Per i professionisti, nonostante l abrogazione del relativo obbligo, in termini sostanziali e di prevenzione, è conveniente conservare la tracciabilità delle modalità di pagamento e, soprattutto, dei prelevamenti effettuati, non solo sui conti dedicati, ma anche sui conti personali Attenzione: sentenza del 2008 Cassazione. Conferma utilizzo prova presuntiva su prelevamenti professionisti 53

54 Riconoscimento costi occulti 54

55 Costi occulti Principi di massima in sede di accertamento analitico o analitico/induttivo, avendo l amministrazione finanziaria osservato e ritenute valide le scritture contabili, non si concretizzano problematiche di costi occulti, salvo il caso specifico di idonea documentazione giustificatrice; diversamente, negli accertamenti induttivi puri, essendo assente o comunque ritenuto non attendibile l impianto contabile del contribuente ed attesa una ricostruzione dei ricavi formalizzata appunto sulla base di elementi extracontabili, è necessario riconoscere la potenziale incidenza dei costi necessari allo svolgimento dell attività. 55

56 Costi occulti circolare n. 271 del 1997 In riferimento all art. 109 del Tuir Il comma 4 dell articolo 109 del Tuir, però, nell'ultimo periodo, dispone come "le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi". In merito, si segnala anzitutto, nella prassi amministrativa, quanto precisato dal Ministero delle Finanze con la circolare n. 271 del 21/10/1997 al paragrafo 3, intitolato Accertamento del reddito d'impresa in presenza di costi non contabilizzati laddove chiaramente si legge Con riferimento, infine, ai costi non contabilizzati presi a base per la ricostruzione dei ricavi, il problema, sorto in vigenza dell'art. 74 del D.P.R. n. 597/1973, appare superato in seguito alla disciplina della materia dettata dall'art. 75, comma 4 del Tuir ( ) Inoltre, dalla data di entrata in vigore del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695 che prevede all'art. 5 l'abrogazione del comma 6 dell'art. 75 del testo unico delle imposte sui redditi, i costi afferenti i maggiori ricavi accertati sono deducibili anche se non registrati o registrati irregolarmente nelle apposite scritture contabili previste ai fini delle imposte sui redditi. 56

57 Costi occulti circolare n. 32 del 2006 In altri termini, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) nessun margine si offre all'ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non e' stata fornita da parte del contribuente prova certa. Naturalmente, qualora il contribuente abbia giustificato nel corso del contraddittorio le movimentazioni finanziarie effettuate, non opera la presunzione a livello legale e quindi, in linea di massima, non si configura un parallelo problema di deducibilita' di costi. Tuttavia, qualora a fronte di un prelevamento il contribuente indichi come beneficiario un fornitore di cui non ha provveduto a rilevare nei registri contabili le relative operazioni di acquisto, ma di cui fornisce successivamente, in via extracontabile, documentazione probante, l'ufficio procedente dovra' invece riconoscere detto costo in coerenza con i criteri della ricostruzione analitico-induttiva del reddito ai sensi della citata lettera d). 57

58 Costi occulti giurisprudenza Sentenza Cassazione n del 4/5/2005. In punto di onere della prova circa l'esistenza e la deducibilita' dei costi, vedi Cass. 7 settembre 2001, n , secondo cui l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito di impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attivita' produttive di ricavi, incombe al contribuente. Nello stesso senso, Cass. 27 dicembre 2001, n : in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, l'onere della prova circa l'esistenza di fatti che danno luogo ad oneri e costi deducibili, ivi compreso il requisito dell'inerenza, incombe al contribuente che invoca la deducibilita'. Nella medesima direzione si muovono le sentenze n del 2005 e n del 2005 (depositata il 24 febbraio 2006), nonché recentemente le sentenze n del 2008 (in riferimento alle imprese minori), n del 2008 e n del 2009, laddove si afferma costantemente il principio secondo cui l'onere della prova per la deduzione dei componenti negativi extracontabili incombe sul contribuente, che è tenuto a provare l'esistenza e l'inerenza degli stessi secondo le regole proprie il reddito d'impresa. 58

59 Costi occulti giurisprudenza Particolare attenzione deve essere prestata alla dimostrazione della reale sussistenza dei costi, tenendo presente alcune pronunce della medesima Corte di Cassazione. In primo luogo, si richiama la sentenza n del 20/12/2007, secondo cui i costi, per essere deducibili pur prescindendo da una contabilizzazione regolare, devono comunque essere obbiettivamente determinabili e soprattutto certi, requisito, questo, che non sembra ricavarsi dagli appunti di un brogliaccio in cui non siano neanche precisate le causali (si noti, dunque, la posizione della giurisprudenza in ordine agli elementi rinvenuti in un brogliaccio, laddove se ne ammette l utilizzo relativamente alla rideterminazione dei ricavi, ritenendo l annotazione una presunzione qualificata e se ne disconosce la validità in riferimento ai componenti negativi, in quanto non sono soddisfatte le condizioni poste dal comma 4 dell art. 109 del Tuir). Nella stessa direzione si è espressa anche la sentenza n del In seconda battuta, si sottolinea la recente sentenza n del 2009, che sul piano della prova documentale ha escluso valenza alle copie fotostatiche o inviate via fax. 59

60 Costi occulti circolare n. 32 del 2006 In riferimento all accertamento extracontabile tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d'impresa "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti" dall'ufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilita' del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravita', precisione e concordanza, sempreche' ricorra e quindi venga provata dall'ufficio una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere da a) a d bis) dello stesso secondo comma. Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d'impresa sulla base del predetto metodo, l'ufficio non puo' non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un'incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati 60

61 Costi occulti giurisprudenza In riferimento all accertamento extracontabile Sentenze della Cassazione n. 640 del 17/1/2001 e n del 12/12/2003 Nella massima della sentenza n del 2003 si legge la rettifica di essa da parte dell'amministrazione finanziaria, a mezzo di accertamento induttivo, deve essere effettuata mediante ricostruzione, anche in via analitica, di tutte le voci che hanno determinato il reddito imponibile, ovvero prendendo in considerazione tutte le componenti infedelmente dichiarate, sia che esso giovi all'amministrazione consentendo il recupero a tassazione di porzioni di reddito sottratte all'imposizione, sia che giovi al contribuente, determinando un abbattimento della base imponibile e del relativo tributo. 61

62 Riconoscimento di costi in genere Sentenza della Cassazione n del 2009 Le regole sull imputazione temporale dei componenti negativi sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente di scegliere di effettuare la deduzione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione L applicazione di detto criterio implica di per sé la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggiore imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari di prescrizione ex art c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alle annualità non di competenza In sostanza, in presenza di una rettifica riferita ad un costo non di competenza, il contribuente potrebbe relativamente al periodo di effettiva competenza: Effettuare la dichiarazione integrativa a favore; presentare istanza di rimborso ai sensi dell art. 38 del DPR 602/73; presentare la domanda di restituzione di cui all art. 21 del D.Lgs. 546/92 chiedere il rimborso dell imposta entro il termine decennale di cui all art del c.c. con decorrenza dal passaggio in giudicato della sentenza che legittima il recupero dei costi per i periodi di non competenza 62