RISCOSSIONE EVENTUALE MAGGIORE IMPOSTA A SEGUITO DI

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1 RISCOSSIONE EVENTUALE MAGGIORE IMPOSTA A SEGUITO DI CLASSAMENTO IMMOBILI, EX ART. 12 L. 154 DEL 1988 Con questa recente decisione il Giudice di Legittimità sostiene che l istanza di classamento presentata ex art. 12 del D.L. 14 marzo 1988 n. 70, convertito nella L. 13 maggio 1988 n. 154, per gli immobili sprovvisti di rendita, permette all Amministrazione finanziaria di riscuotere, previa attribuzione della rendita catastale da parte dell Ufficio Tecnico Erariale (UTE), l eventuale maggiore imposta di registro dovuta dal contribuente con un semplice avviso di liquidazione, senza essere tenuto ad emettere avviso di rettifica. Sostiene inoltre la Suprema Corte che, poiché non è necessario alcun atto di accertamento, ed avendo il tributo da riscuotere natura di imposta principale, tale imposta deve essere richiesta entro il termine di decadenza di tre anni, trovando applicazione l art. 76, secondo comma, lett. a), del D.P.R. 131 del 1986, e non già l art. 52, secondo comma, D.P.R. citato, che implicherebbe un termine più breve, nella fattispecie biennale. La questione prospettata nella sentenza di cui si discute, come si vede, assume un duplice rilievo. La giurisprudenza della Corte di cassazione è stata inizialmente controversa, sebbene oggi appaia ormai consolidato l indirizzo interpretativo, e quest ultima sentenza ne è testimonianza. Per quanto riguarda la riscossione dell eventuale maggiore imposta scaturente a seguito di attribuzione di rendita catastale, la prevalente giurisprudenza ha sempre definito sufficiente un semplice avviso di liquidazione. La sentenza della Corte di cassazione del 04 ottobre 2004, n , riporta: In tema di imposta di registro, qualora l acquirente di un immobile non ancora iscritto in catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita abbia dichiarato nell atto di acquisto di volersi avvalere della valutazione automatica, avanzando contestuale richiesta per l attribuzione della rendita catastale, ai sensi dell art. 12 della L. n. 154 del 1998, ed il valore dichiarato risulti, dopo l attribuzione di questa, inferiore a quello determinabile in base alla nuova rendita secondo il criterio automatico, l Ufficio deve riscuotere la maggiore imposta dovuta con avviso di liquidazione senza essere tenuto ad emettere avviso di accertamento. La stessa massima si legge nella sentenza della Corte di cassazione del 10 settembre , n La sentenza della Corte di cassazione del 30 maggio 2002, n , determina: Nell ipotesi in cui il contribuente, in relazione ad immobile non iscritto in catasto con attribuzione di rendita, si avvalga, ai sensi dell art. 12 del D.L. n. 70 del 1988, convertito nella L. n. 154 del 1988, del criterio di valutazione automatica di cui all art. 52, comma quarto, del D.P.R. n. 131 del 1986, richiamato dall art. 12 del D.L. n. 70 menzionato, e faccia contestuale richiesta di attribuzione della rendita catastale, l Ufficio stesso deve riscuotere la maggiore imposta con avviso di liquidazione, senza obbligo di emettere avviso di accertamento, in assenza di alcuna rettifica, anche nel caso in cui il valore dichiarato sia risultato inferiore all ammontare determinato in modo automatico in base al predetto art. 12 del D.L. n. 70 del La sentenza Cass. 1 marzo 2002 n , definisce: Nel caso in cui il contribuente, soggetto passivo dell imposta di registro su un atto avente ad oggetto un immobile ancora privo dell attribuzione di rendita catastale, chieda, in base all art. 12 del D. L. n. 70 del 1988, convertito in L. 13 maggio 1988, n. 154, di avvalersi del sistema di valutazione previsto dal quarto comma dell art. 52 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e il valore derivante dall applicazione di tale criterio automatico, una volta attribuita la rendita, sia superiore al valore dichiarato nell atto registrato, l Ufficio legittimamente richiede la maggiore imposta dovuta adottando un avviso di liquidazione, e non un avviso di accertamento. 1 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 2 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 3 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 4 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 1

2 La sentenza Cass. 18 novembre 2000 n , riferisce: Nell ipotesi in cui il contribuente, in relazione ad immobile non iscritto in catasto con attribuzione di rendita, si avvalga, ai sensi dell art. 12 della L. 154 del1988, del criterio di valutazione automatica e, con conseguente non assoggettamento alla rettifica da parte dell Ufficio, faccia contestuale richiesta di attribuzione della rendita catastale, l Ufficio stesso deve riscuotere la maggiore imposta con avviso di liquidazione, senza obbligo di emettere avviso di accertamento, in assenza di alcuna rettifica. La sentenza della Corte di cassazione del 28 ottobre 2000 n , cita: Nella procedura per l assegnazione della rendita catastale, di cui all art. 12 della L. 154 del1988, non è necessario un avviso d accertamento contenente quelle motivazioni che sono indispensabili nel caso di esercizio di un potere discrezionale e l Ufficio può limitarsi a formulare la sua pretesa in un atto di liquidazione. La decisione della sentenza della Corte di cassazione del 12 novembre 2003, n , così ha vergato: E giurisprudenza consolidata, dalla quale non vi è motivo per discostarsi, che l atto di liquidazione conseguente alla procedura per l attribuzione della rendita catastale, ex art. 12 della L. n. 154 del 1998, non costituisce un atto di imposizione o di irrogazione di sanzione, bensì è un atto che si limita ad applicare un imposta per il valore del bene calcolato senza nessuna discrezionalità, ma sulla base dell assegnazione della rendita catastale operata dall UTE, il quale non esercita alcun potere d accertamento, ma svolge un attività di informazione, frutto di semplice calcolo matematico effettuato su criteri e tabelle predeterminate sollecitata dalla richiesta del contribuente. La stessa massima si legge nella sentenza della Cass. 28 ottobre 2000 n La sentenza della Cass. del 24 maggio 2000 n , rileva: Ove il contribuente abbia chiesto di avvalersi, ai sensi dell art. 12 della L. 154 del1988, dei criteri di determinazione automatica di cui all art. 52 del D.P.R. 131 del1986, ma il valore del bene trasferito da lui dichiarato concretamente nell atto risulti inferiore a quello derivante dall applicazione dei suddetti criteri, l Ufficio non è tenuto ad emettere un previo avviso di accertamento e di rettifica, ma non deve far altro che richiedere la maggiore imposta dovuta, attraverso la notifica di un avviso di liquidazione. La sentenza Cass. 5 maggio 2003 n , dichiara: In materia INVIM, l amministrazione finanziaria può procedere direttamente alla liquidazione dell imposta ed alla notifica del relativo avviso, senza necessità della previa notifica dell atto di accertamento, non solo quando sia espressamente previsto dalla legge, ma anche qualora l avviso di accertamento non abbia ragion d essere. Tutte le elucubrazioni giurisprudenziali vergate dai diversi giudici di legittimità sono riconducibili ad una motivazione che avalla la correttezza dell emissione del solo avviso di liquidazione. E ormai giurisprudenza consolidata che la liquidazione sia figlia della mera volontà espressa dal contribuente, al quale l art. 12 D.L. 70 del 1988, richiamando solo il quarto comma dell art. 52 D.lgs. 131 del86, ha dato il potere di privare di qualsivoglia discrezionalità l Ufficio finanziario, relegandolo al compimento di una semplice operazione aritmetica. Sarà, perciò, ingiustificata l emissione di un avviso di rettifica poiché l Ufficio, in presenza dell art. 12 citato, perde il potere attribuitogli dal primo comma dell art. 52 TUIR. Si potrebbe obiettare che, in conformità al principio secondo cui i provvedimenti amministrativi sono notificati ai soggetti che in essi sono direttamente contemplati, sia al fine di consentire la loro eventuale e diretta impugnazione, sia in attuazione dell art. 11, commi 3 e 4, D.L. 70 del 1988, è necessaria la notificazione o comunicazione degli atti di classamento. Lapalissiana, per quanto sin qui riportato, la non necessità di una notificazione dell avviso di rettifica o perfino del mero atto di classamento poiché tale classamento può essere recepito nell avviso di liquidazione il quale sarà sufficiente per consentire la conoscenza al contribuente, così che questi abbia facoltà di impugnativa avanti gli organi preposti competenti. Non sono mancate opinioni giurisprudenziali contrastanti che hanno espresso un giudizio in decisa controtendenza all esegesi formatasi in materia, sebbene siano state decisioni del tutto sporadiche 5 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 6 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 7 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 8 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 9 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 10 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 2

3 che poco peso hanno rilevato sul piano sostanziale e non tali da offrire una pluralità di soluzioni sufficiente a creare una digressione dogmatica dell argomento. La sentenza della Corte di cassazione del 10 aprile 2000 n , afferma: Dal momento che l atto di classamento di un immobile con attribuzione della rendita catastale costituisce atto sicuramente rilevante sul piano tributario e, quindi, autonomamente impugnabile (artt. 1, comma 3, e 19 comma 1, lett. f) del D.lgs. n. 546 del 1992) non soltanto ai fini dell applicazione dell imposta di registro e dell INVIM, ma anche, ad esempio dell imposizione dei redditi e dell ICI, ne deriva che pur in mancanza di specifica previsione normativa valevole per tutti i tributi nei quali la base imponibile è basata sull atto catastale, l atto medesimo deve essere notificato o comunicato all interessato. Nella Cass. 18 febbraio 1999 n , invece, si è sostenuto che quando il valore dichiarato sia inferiore al valore determinato ai sensi dell art. 12 della L. 154 del 1988, l Ufficio deve necessariamente emettere l avviso di accertamento in base all art. 52, T.U. delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n Per poter analizzare e contestare il passaggio definito da questa parte della giurisprudenza e giustificare il riconoscimento dei canoni abbracciati da una platea giurisprudenziale maggioritaria, bisogna fare un salto indietro nel tempo, e cioè prima dell avvento della L. 342 del Il dato importante che emerge è che in passato il legislatore non ha assegnato all atto di attribuzione della rendita un particolare valore, ma lo ha solamente voluto come un atto endoprocedimentale. Tale norma, con l art. 74, ha superato il problema specifico della necessità della notifica di un atto di rettifica, collegando l efficacia dell atto di attribuzione della rendita alla notificazione del provvedimento, riconoscendo così la natura recettizia dell atto. L art. 74 della citata legge, infatti, riporta: A decorrere dal 1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. Dall avvenuta notificazione decorre il termine di cui all art. 21, D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, e successive modificazioni, per proporre il ricorso di cui all art. 2, comma 3, dello stesso decreto legislativo. Dell avvenuta notificazione gli uffici competenti danno tempestiva comunicazione ai comuni interessati. Trattandosi in verità di norma che ha anche natura procedimentale e che non può quindi essere retroattiva secondo il noto principio tempus regit actum, la stessa norma, nei commi successivi, ha dettato una disciplina transitoria al fine di offrire una garanzia più ampia anche per gli atti posti in essere in precedenza, che poi è quanto riguarda il caso prospettato nella sentenza in epigrafe. Una prima considerazione parte dalla mancata previsione di una disciplina transitoria per gli atti divenuti definitivi per effetto della mancata impugnazione dei provvedimenti che hanno utilizzato l attribuzione della rendita catastale (o provvedimenti di rettifica o liquidazione), per cui deve rilevarsi la non applicabilità della L. 342 del 2000 citata. Una seconda considerazione parte invece dal secondo comma della medesima legge, relativo a provvedimenti di attribuzione della rendita posti in essere entro il 31 dicembre nella quale rientra l ipotesi prospettata nella sentenza di cui si discute - e recepiti in atti impositivi non divenuti definitivi (per mancato decorso del termine per impugnare o per avvenuta impugnazione) che ha previsto sul piano sostanziale che non sono dovute sanzioni ed interessi relativamente al periodo compreso tra la data di attribuzione o modificazione della rendita e quella di scadenza del termine per la presentazione del ricorso avverso il suddetto atto. Lo stesso comma continua prevedendo sul piano processuale il termine di sessanta giorni per proporre ricorso al fine di far valere i vizi dell attribuzione della rendita che non siano stati eccepiti fino a quel momento. Questa norma, come si evince dal contesto letterario, ha quindi offerto una nuova opportunità anche ai contribuenti che fino a quel momento non avevano fatto valere gli eventuali vizi della attribuzione della rendita catastale. 11 In Il Fisco n. 39/2000, p In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 3

4 La conclusione è che la citata norma, ampliando la portata della previsione contenuta nell art. 16, comma 3, del D.P.R. 636 del 1972, ha voluto introdurre un più generale principio per rafforzare la tutela del contribuente, il quale potrà far valere non solo i vizi propri di un avviso di liquidazione a lui notificato, ma gli eventuali vizi di merito dell atto presupposto, ove questo non sia stato notificato. Il problema, per il caso in esame, è che il contribuente non risulta abbia utilizzato questa opportunità. Con un breve e conciso passaggio la Suprema Corte, nella pronuncia in epigrafe, ha saputo riassumere tutti i concetti sin qui analizzati, nel momento in cui riconosce che: non è pregiudicata la tutela dei diritti del contribuente il quale potrà, comunque, impugnare, sia autonomamente l atto di classamento qualora gli sia stato comunicato o notificato, sia, eventualmente in sede d impugnazione dell avviso di liquidazione dell imposta di registro, investire anche l atto di attribuzione della rendita, posto a fondamento dell imposta medesima, e qui richiama alcune sentenze della Cassazione, n del 2000, n e n , entrambe del Ben più numerose sono state però le pronunce giurisprudenziali che hanno abbracciato la tesi prospettata dal giudice della Suprema Corte, come abbiamo visto. Appare sottinteso, dal quadro normativo che ne emerge, che in caso di mancata comunicazione o notificazione agli interessati dell atto di classamento dell immobile, l atto di liquidazione, con il quale l Ufficio procede al recupero della maggiore imposta eventualmente dovuta, deve recepire l atto di classamento in modo tale da consentirne, comunque, la conoscenza al contribuente e, quindi, l impugnazione avanti le autorità competenti. Qualora detto avviso non consenta la conoscenza degli elementi essenziali dell atto di classamento, si deve ritenere adottato in violazione dell art. 19, comma 3, del D.lgs. 546 del 1992 e, di conseguenza, illegittimo. Vedasi a tal proposito quanto riportato nella sentenza della Corte di cassazione del 27 novembre 2000 n , e sentenza della Commissione Tributaria Regione Sicilia, sezione III, del 21 ottobre 2003 n Potrebbe essere sufficiente, a mio parere, da parte dell amministrazione finanziaria, onde ovviare alla mancata conoscenza del classamento da parte del contribuente e dare adito ad eventuali impugnative, allegare l atto di classamento all avviso di liquidazione. Anche la prassi sembra concorde nel ritenere corretta la notifica di solo avviso di liquidazione, per tutti i casi rientranti nella fattispecie. Nella circolare del Ministero delle Finanze, Tasse e Imposte Indirette sugli Affari, del 29 settembre 1988 n. 50, parte I, infatti, si legge: Gli Uffici provvederanno, pertanto, a liquidare, in una prima fase, l imposta sulla base del valore indicato dai contribuenti e, successivamente, allorché sarà pervenuto il cennato certificato, ove il valore tabellare risulti superiore a quello dichiarato, mediante notifica di apposito avviso di liquidazione. L Agenzia delle Entrate è ulteriormente intervenuta con risoluzione del 04 settembre 2002, n. 288, nella quale precisa che gli avvisi emessi ai sensi dell art. 12 della L. n. 154 del 1988 non possono considerarsi avvisi di accertamento in quanto il meccanismo tipico della valutazione automatica previsto dal suddetto articolo impedisce all ufficio di sottoporre a rettifica il valore dichiarato. Per quanto riguarda il termine entro cui l amministrazione finanziaria può richiedere l integrazione dell eventuale maggiore imposta scaturente dal classamento dell immobile, ovvero se considerare tale termine decadenziale biennale, come vorrebbe l art. 76, comma 1 del D.P.R. 131 del 1986, ovvero triennale, come vorrebbe lo stesso articolo ma al comma 2, sul punto concernente tale questione, la pronuncia espressasi con la sentenza di cui si discute riconosce l applicabilità del termine triennale: la motivazione è sia nella natura dell imposta, principale e non complementare, e sia nel fatto che la valutazione automatica degli immobili privi di rendita catastale richiede una necessaria attività istruttoria per l attribuzione della stessa, con adempimenti cadenzati nel tempo. Anche qui sembrano non esserci dubbi su un diverso termine applicabile al caso concreto, e anche qui la giurisprudenza formatasi in materia appare oggi ancora più rinsaldata. 13 In Il Fisco n. 19/2001, p In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 4

5 La Cass. 23 luglio 2004 n , riporta: Il relativo avviso di liquidazione deve essere notificato non già entro il termine decadenziale di 2 anni, bensì entro il termine decadenziale di 3 anni, decorrenti, nel caso di imposta principale, dalla richiesta di registrazione, ovvero dal momento successivo in cui, per effetto della richiesta di attribuzione della rendita catastale, il contribuente abbia ottemperato all onere posto a suo carico per consentire l attività di liquidazione. La Cass. 13 giugno 2002 n , rileva: In tema di imposta di registro, nel caso in cui il contribuente, nell atto di trasferimento di immobile non ancora iscritto in catasto, abbia chiesto di volersi avvalere del criterio di valutazione automatica sulla base della rendita catastale, la maggiore imposta successivamente liquidata dall Ufficio deve essere richiesta entro il termine di decadenza di tre anni, decorrenti dalla istanza di attribuzione della rendita. La sentenza della Corte cass. 19 luglio 2004 n , è conforme a cassazione innanzi citata. Al fine del riconoscimento di un termine decadenziale triennale è sufficiente riconoscere la natura principale e non complementare dell imposta, dovendosi intendere per imposta applicata al momento della registrazione anche quella per la quale in detto momento sussista la mera individuazione concreta dei presupposti per la successiva quantificazione del tributo. Anche la prassi sembra orientata a questo tipo di interpretazione. Nella circolare del Ministero delle Finanze, Dipartimento delle Entrate, Direzione Centrale: Affari Giuridici e Contenzioso Tributario, del 17 aprile 1997, n. 112 avente ad oggetto l art. 12, D.L. 14 marzo 1988 n. 70, convertito con modificazioni nella L. 13 maggio 1988, n. 154, si legge che la complessità delle problematiche sollevate ha indotto l ex Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari a chiedere il parere dell Avvocatura Generale dello Stato, la quale, con consultazione n del 9 gennaio 1992, si è espressa nel senso di ritenere che i termini di decadenza previsti in via generale siano difficilmente adattabili alla situazione in esame. L art. 12 del D.L. 70 del 1988, ad avviso del Supremo Organo Legale, ha introdotto una ipotesi di pagamento differita dell imposta. L Ufficio non deve esercitare un potere di accertamento, ma solo partecipare al contribuente una mera informazione; d altro canto, alla condizione del contribuente che ha già assunto l impegno irrevocabile a definire il suo obbligo secondo i valori derivanti dalla rendita catastale, quale che sarà, meglio si confà la prescrizione che non la decadenza. Tuttavia, in considerazione della contestabilità della tesi esposta, sottolinea, infine, l opportunità per gli uffici di attivarsi nel rispetto del termine triennale per evitare l insorgere di possibili controversie. In conclusione l amministrazione finanziaria non ha gli strumenti per addivenire, al momento della registrazione dell atto, ad un mero valore del bene compravenduto e di conseguenza al calcolo dell imposta dovuta, poiché tale termine viene differito ad un momento successivo, momento peraltro deciso dal contribuente con la richiesta esplicita dell applicazione della L. 154 del Considerato che l Ufficio, nel caso qui analizzato, non può applicare l art. 52, comma 1, D.P.R. 131 del 1986, e considerato che il comma 1 bis, art. 76 D.P.R. 131 del1986, che è quello che prevede il termine decadenziale di due anni, è applicabile ai soli casi rientranti nel comma 1 dell art. 52 innanzi citato, non si può che applicare il comma 2 del citato art. 76, nel quale vengono riportati tutti i casi residuali di decadenza dell azione della finanza e l imposta, in questo caso, dovrà essere richiesta entro il termine triennale. In conclusione appare condivisibile la scelta interpretativa operata dal legislatore, non trovando accoglienza altra ipotesi che possa giustificare un diverso comportamento. Tutte le ipotesi di applicazione della L. 154 del 1988, pertanto, sono soggette, per l azione della finanza, ad un termine di decadenza triennale e il recupero dell eventuale maggiore imposta erompente dall attribuzione della rendita catastale dovrà essere riscosso mediante emissione di semplice avviso di liquidazione. Antonio Pazienza Funzionario dell Agenzia delle Entrate 15 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 16 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 17 In Servizio di Documentazione Economica e Tributaria, 5